) § 150 lg 1 alusel kaebajale üle. Kaebaja ei ole esitatud tõendeid ega eluliselt usutavat alternatiivset versiooni tehingute kohta, mis kummutaks maksupettuse kahtluse. Maksuhaldur ei pea kohtumenetluses üle kordama maksuotsuses ja kontrollaktides analüüsitut, kui need seisukohad olid kaebajale kättesaadavad ning kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud maksumenetlusega võrreldes ühtegi uut väidet. Maksukohustuslasel tuleb oma väiteid kinnitavad tõendid esitada juba maksumenetluses. Arvestades, et kaebaja seaduslikuks esindajaks on vandeadvokaat ning ka maksumenetluses eriarvamuse esitamisel esindasid teda vandeadvokaadid, pidi tõendite esitamise kohustus talle teada olema. 2) Maksuotsuses ja kontrollaktides on tehingute kohta esitatud arveid ja lepinguid analüüsitud koos muude maksuhalduri tuvastatud asjaoludega. Riigikohtu praktika kohaselt ei kinnita üksnes arvete nõuetekohasus tehingute toimumist (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-32-09 ja 3-3-1-17-13). Näilike tehingute korral on tavapärane, et maksupettuse osalised koostavad dokumente, mis peaksid justkui näitama tehingute toimumist deklareeritud viisil. Selliste fiktiivsete dokumentide olemasolu aga ei tõenda tehingute tegelikku toimumist, kui seda ei kinnita muud faktilised asjaolud, tõendites esinevad vastuolud ning tehingute toimumine dokumentides näidatud viisil ei ole majanduslikult loogiline ega eluliselt usutav. Kaebaja ei ole täitnud oma tõendamiskoormust ega maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükanud. Kohus nõustub maksuotsuse ja kontrollaktide põhjendustega ega korda neid HKMS § 165 lg 2 alusel. 3) Olukorras, kus kaebaja tehingud sõidukite rentimisel olid näilikud, ei saa tal olla ka sõidukite rentimisega seotud kõrvalkulusid. Näilikest tehingutest ei saa käivet tekkida. Ainuüksi vara koondamine äriühingu nimele ei tähenda seda, et äriühing tegeleb ettevõtlusega. Kohus ei nõustu kaebajaga, et maksuhaldur oleks pidanud laiendama kontrolliperioodi vastavalt maksumenetluse kestusele. Maksuhaldur on kontrollinud kaebaja ettevõtlusega tegelemist aasta jooksul ning on andnud kaebajale võimaluse olla ära kuulatud. Maksuhaldur ei pea ärakuulamisõiguse tagamiseks ja kontrollitoimingute tegemiseks vajaliku aja võrra kontrolliperioodi pikendama. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD APELLATSIOONIMENETLUSES 5
lg 4 ning kohaldas valesti
§i 84. Maksuotsuses ja kohtuotsuses on üldistavalt viidatud
§-le 84. Samas on aga väidetud, et tehingud olid näilikud, viitamata
Tehing ei saa olla samaaegselt näilik (
lg 4) ja mittenäilik (
). Kui maksuhaldur ja kohus oleks kohaldanud
lg-t 4, oleks neile selgunud, et tegemist oli õiguspäraste soetus- ja üüritehingutega ning puudub vajadus tehingute majandusliku sisu ümberhindamiseks. 3) Kohtuotsus on puudulikult motiveeritud. Kohus ei ole sisuliselt analüüsinud kaebaja väidet, et ta on tegelenud oma tegevusalaga ning tehingute toimumist kinnitavad kehtivad lepingud, korrektsed arved ja e-kirjavahetus. Maksuotsuses käsitletakse 11 sõiduautot, mis on seotud kolme füüsilise isikuga. Samas ei ole eluliselt usutav, et kolmel eraisikul on isiklikuks otstarbeks vaja nii palju autosid. 4) Kohtuotsus on vastuoluline: esmalt heidab kohus kaebajale ette, et kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid või väiteid, teisalt aga on seisukohal, et kaebaja ei saagi seda enam teha, kuna maksumenetlus on lõppenud. 7. MTA vaidleb apellatsioonkaebusele vastu ning palub jätta see rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. 1) Kohus on lähtunud
lg-s 2 sätestatud ettevõtluse mõistest, hinnates, kas kaebaja majandustegevus on suunatud kaupade võõrandamisele ja teenuse osutamisele. Halduskohtu lähenemine on kooskõlas kohtupraktikaga (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-3-09), mille kohaselt on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. Kaebaja väide ettevõtlusega tegelemise kohta on paljasõnaline. 2) Maksuhaldur on kontrollimenetluse käigus tuvastatud asjaolusid ja kogutud tõendeid kogumis hinnates põhjendanud oma kahtlust, et kaebaja KMD-del kajastatud tehinguid tegelikkuses aset ei leidnud. Kuna tehingute toimumise tõendamise kohustus on kaebajale üle läinud, ei saa vastustajale ette heita, et ta ei ole tehingutele andnud eraldi tsiviilõiguslikku hinnangut
lg 4 mõttes, vaid piisab asjaolude äranäitamisest, mille põhjal on maksuhalduril tekkinud põhjendatud kahtlus, et tehinguid pole toimunud. Kohus on käsitlenud kaebaja väidet, et ettevõtlusega tegelemine on tõendatud arvete ja muude dokumentidega, leides, et üksnes arved ja nende alusel tasumine ei kinnita tehingute toimumist arvetel näidatud poolte vahel, kui esineb põhjendatud kahtlus, et tehinguid ei ole aset leidnud. 3) Halduskohtu otsus ei ole vastuoluline. Halduskohus on põhjendatult leidnud, et kaebaja ei ole kohtumenetluses esitanud uusi tõendeid ega vastuväiteid, mis kummutaks maksupettuse kahtluse. Lisaks selgitas kohus, et kaebajal oli juba maksumenetluses kaasaaitamiskohustus, mistõttu saab ta kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud 6
lg 1), kuna maksuhaldur on piisavalt põhjendanud maksupettuses osalemise kahtlust. Põhjendamatu on kaebaja seisukoht, et halduskohtu otsus on tõendite esitamise küsimuses vastuoluline. Halduskohus on selgitanud, et maksukohustuslasel tuleb maksukohustust vähendavad tõendid ja põhjendused esitada juba maksumenetluses ning kohtumenetluses saab täiendavaid tõendeid esitada juhul, kui nende esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või raskest hooletusest. Seega ei ole täiendavate tõendite esitamine kohtumenetluses välistatud, kuid see võimalus on piiratud. Kuna kaebaja ei esitanud halduskohtule maksumenetlusega võrreldes uusi tõendeid, puudus halduskohtul vajadus hinnata seda, kas uute tõendite esitamine on praegusel juhul lubatav. 10. Maksuotsuses on tehingute majandusliku sisu ümberhindamisel viidatud nii
§-le 84 kui ka
lg-le 4, viimasele nende tehingute puhul, kus kaebaja parandas KMD-sid sõiduki soetuse osas (tehingud sõidukitega Mercedes-Benz S350 (983BJB), BMW 650 (540BHX), Toyota RAV4 (263MLB) ja Land Rover (321BGF)). Ringkonnakohus märgib, et kontrollaktides ja maksuotsuses on
lg-t 4 (01.04.2015 kontrollaktis on korduvalt viidatud ka
lg-le 5, kuid on ilmne, et silmas on peetud lg-t 4) ja §-i 84 kohaldatud ebajärjekindlalt – sama tehingu puhul on viidatud kord ühele, kord teisele sättele ning mõnel juhul ka mõlemale.
Kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid. Näilik on selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (tsiviilseadustiku üldosa seaduse § 89 lg 1).
lg 4 kohaldamisel tuleb tuvastada, kas vaidlusaluse tehingu pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi ei saabugi (tegelikult tehingut polegi), või varjati koos tegelikku tehingut (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-23-12, p 17). Kui maksuhaldur leiab, et näilik tehing on tehtud teise tehingu varjamiseks, peab ta nimetama konkreetse tsiviilõigusliku kvalifikatsiooni – millist liiki tehinguga oli tegemist ning millist liiki tehingut pooled silmas pidasid. Tehingu näilikkus võib seisneda ka selles, et tehing ei ole toimunud nende isikute vahel, keda lepingudokumendis lepingupooltena näidatakse (Riigikohtu lahend nr 3-2-1-82-14, p 34). Tahtlus saada maksueelist on vaja tuvastada juhul, kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks. Kui tehingut pole üldse toimunud, jääb see sõltumata maksueelisest arvesse võtmata (Riigikohtu lahend nr 3-3-1-46-11, p 19). 7
sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu praktika järgi on
kohaldamine õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-23-09 (p 12); nr 3-3-1-15-11 (p 12); 3-3-1-79-11 (p 18)). Lisaks on Riigikohus selgitanud, et
kohaldatakse siis, kui tehingu näilikkusele ei ole võimalik või vajalik viidata, näiteks kui maksuobjekt ei ole üheselt seostatav tsiviilõigusliku tehinguga või kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil ei ole moonutatud tsiviilõiguslikku tahteavaldust (Riigikohtu lahend nr 3-2-1-82-14, p 35).
kohaldamisel tuleb selgitada välja tehingu tegelik majanduslik sisu ning objektiivsetest asjaoludest peab olema võimalik järeldada, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk oli maksueelise saamine (Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-52-09, p 18). Seejuures tuleb tuvastada ka maksukohustuslase tahtlus maksudest kõrvale hoiduda (Riigikohtu lahendid nr 3-3-1-79-11, p-d 21-23; 3-3-1-23-09, p-d 14-15). Eeltoodust järeldub, et
lg 4 ja § 84 kohaldamise juhtumid on erinevad:
lg 4 kuulub kohaldamisele juhul, kus tehingut ei ole üldse toimunud või see on tehtud teise tehingu varjamiseks,
seevastu olukorras, kus tehing on tsiviilõiguslikult kehtiv, kuid ei vasta selle tegelikule majanduslikule sisule, olles tehtud (peamiselt) maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Sõltumata sellest, kas konkreetse tehingu puhul on viidatud maksustamise õigusliku alusena
lg-le 4 või §-le 84, on maksuotsuses asutud seisukohale, et kõik vaidlusalused tehingud olid näilikud: kaebaja ei soetanud (liisinud) ega rentinud sõidukeid. Maksuhaldur on välja toonud ka oletatavad varjatud tehingud (v.a nende tehingute puhul, kus kaebaja parandas KMD-d) ehk tehingud sõidukite müüjate ja välja rentijate ning RO, GG ja MG või nende kontrollitavate äriühingute vahel. Need varjatud tehingud aga ei mõjuta kaebajale maksukohustuse määramist, kuna tema ise ei olnud ühegi reaalselt toimunud tehingu pooleks. Näiliku tehingu saab maksuarvestusest kõrvale jätta
Ringkonnakohus on varasemalt leidnud, et kui ei esine vaidlusaluste tehingute maksuõigusliku ümberkvalifitseerimise vajadust, vaid väidetavad tehingud jäetakse maksuarvestusest tervikuna välja, pole maksuhalduril kohustust maksuotsuses
§-dega 83 ja 84 seonduvaid aspekte põhjalikumalt analüüsida (Tallinna Ringkonnakohtu 04.04.2013 otsus haldusasjas nr 3-12-337, p 10). Praegusel juhul on osade tehingute puhul
lg-le 4 viitamata jätmise näol tegemist vaid vormiveaga, mis ei ole mõjutanud asja lõpptulemust ega toonud kaasa ebaõiget maksustamist. Maksuhaldur on õigesti näilikud tehingud maksustamisel kõrvale jätnud. Kui arvel kajastatud tehingut reaalselt ei toimu, ei teki ka käivet (KMS § 4 lg 1 p 1) ja vormistatud arve ei vasta KMS § 37 nõuetele (ei kajasta tegelikku majandustehingut). Seetõttu puudub ostjal KMS § 29 lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 lg 1 järgi õigus kajastada vastavat arvet oma sisendkäibemaksuarvestuses. 11. Ringkonnakohus ei nõustu kaebajaga, et halduskohtu otsus on puudulikult motiveeritud. Vaidlust ei ole selles, et tehingute kohta on vormistatud lepingud ja arved. Halduskohus on aga õigesti leidnud, et nimetatud dokumentide olemasolu ei tõenda praegusel juhul tehingute toimumist, kuna muud maksuhalduri poolt kogutud tõendid ja tuvastatud asjaolud viitavad sellele, et tehinguid ei toimunud ning nende kohta vormistatud dokumendid ei kajasta tegelikke majandustehinguid. Näilike tehingute puhul ei saa tehinguosaliste poolt vormistatud dokumente pidada usaldusväärseteks tõenditeks, kuna need on vormistatud selleks, et jätta muljet tehingute toimumisest. Samuti ei kinnita tehingute toimumist väidetav käibemaksu tasumine: 20% määraga maksustatavate tehingute puhul on kaebaja sõidukeid välja rentinud madalama hinnaga kui 0% määraga maksustatavate tehingute puhul, mis viitab sellele, et on soovitud 8
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.