KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 23. november 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-15-1389 Haldusasi CarRental Europe OÜ ka
§ 56
lg 1 sätestab, et maksukohustuslane on kohustatud maksuhaldurile teatama kõik talle teadaolevad asjaolud, mis omavad või võivad omada maksustamise seisukohast tähendust (kaasaaitamiskohustus).
§ 150
lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Käesolevas asjas ei nähtu tõendeid ja asjaolusid, mida valdaks üksnes maksuhaldur ja mille osas asuks tõendamiskoormus seega vaid vastustajal (
§ 150lg 2).
Maksuotsuses on kaebajale maksusumma määramise osas tuginetud sellele, et tegemist on näilike tehingutega, kaebajal puudub reaalne majandustegevus ja äriühing on loodud täitma arvevabriku rolli (vt pikemalt maksuotsuse punktid 2.6 ja 2.7 ning 06.03.2015 kontrollakti punkt 2). Näilike tehingute 4
(8)kajastamine deklaratsioonides saab olla üksnes teadlik ja tahtlik tegevus. Seega on maksuhaldur sisuliselt tuginenud sellele, et kaebaja on toime pannud maksupettuse, mitte ei ole rikkunud näiteks hoolsuskohustust. Hoolsuskohustuse rikkumisele ei ole ka maksuotsuses tuginetud. Riigikohus on 04.06.2013 otsuses nr 3-3-1-15-13 leidnud, et maksumenetlusega ja maksuotsusega ei peagi tuvastama, et maksukohustuslane osales maksupettuses. Maksuotsusest peab selguma, miks on maksuhalduril selline põhjendatud kahtlus koos nende asjaolude ja tõendite äranäitamisega, mis kahtlust põhjendavad. Maksupettusele iseloomuliku konspiratiivsuse tõttu on maksuhalduril raske või isegi võimatu esitada maksuotsuses ja ka kohtule otseseid tõendeid rikkumise kohta. Enamasti kinnitavad maksupettuses osalemise põhjendatud kahtlust asjaolud ja kaudsed tõendid kogumis. Põhjendatud kahtluse tõendamise standard on oluliselt madalam kui teo tõendamisel süüteomenetluses. Maksumenetluses piisab mõistlikust kahtlusest, mida põhjendatakse ja mis on eluliselt usutav. Samas otsuses leidis Riigikohus, et tõendamiskoormis läheb üle maksukohustuslasele, kui maksuhalduril on põhjendatud kahtlus maksukohustuslase maksupettuses osalemise kohta ning sellisel juhul tuleb maksukohustuslasel esitada täiendavaid tõendeid, et vaidlustatud tehingud on arvetel märgitud äriühinguga siiski toimunud (
§ 150lg 1).
Sealjuures peab maksukohustuslane korraldama oma ettevõtlustegevuse selliselt, et majandustehingud oleksid nõuetekohaselt dokumenteeritud ja maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised asjaolud oleksid kontrollitavad (samas). Riigikohus asus 02.06.2014 otsuse nr 3-3-1-27-14 punktis 11 seisukohale, et eeskätt tõendavad tehingu toimumist tõendid üle antud kauba või saadud teenuse kohta, tasumine müüja pangakontole, arve, tehingu kajastamine raamatupidamises ja maksuarvestuses ning (kontrollimisel) poolte kinnitused tehingu toimumise kohta. Sama otsuse punktis 14 asus kolleegium seisukohale, et reeglina ammenduvad maksukohustuslase võimalused tõendada tehingu toimumist maksuhalduri kahtluse korral üldjuhul tehingupoolte kinnituste, maksumenetluses antud seletuste ja kohtumenetluses antud ütlustega. Kohtul tuleb tõendites [ütlustes] esinevaid vastuolusid hinnata, veendumaks, et need ei ole põhjustatud inimlikest eksimustest või seletatavad muul eluliselt usutaval viisil. Sellest tuleneb, et esmane tõendamiskohustus, et tegemist on maksupettusega, on maksuhalduril, kes peab põhjendama oma kahtlust ja näitama ära vastuolud või puudujäägid maksukohustuslaste esitatud andmetes, dokumentides või ütlustes. Enne maksupettuse eluliselt usutava kahtluse põhjendamist maksuhalduri poolt ei pea isik tõendama, et ta ei ole maksupettust toime pannud, arvestades maksukohustuslase käsutuses olevate tõendite piiratust. 6. Maksuhaldur on põhjendanud seda, et kaebaja on toime pannud maksupettuse ehk kajastanud tegelikkuses mittetoimunud tehinguid oma maksuarvestuses kahes kontrollaktis ja kokkuvõtlikult maksuotsuses. Maksuotsuses on ka viidatud, et kontrollaktid on maksuotsuse osadeks (vt p 1). Kohus leiab, et maksuotsuses ja kontrollaktides on piisavalt põhjendatud kahtlust, et kaebaja on toime pannud maksupettuse ja seega on tõendamiskoormus üle läinud kaebajale. Kohtule ei nähtu kaebaja kaebuses esitatud väidetest ühtegi alternatiivset eluliselt usutavat versiooni, mis kummutaks olulises osas maksupettuse kahtlust põhjendavaid asjaolusid. Seega ei ole maksupettuse kahtlus kõrvaldatav lihtsalt alternatiivse versiooni esitamisega, vaid maksukohustuslasel tuleb tõendada ja põhjendada, et maksupettus ei ole toime pandud. Alternatiivset versiooni, mis seaks kummutaks ilma kaebajale tõendamiskoormuse üleminekuta maksupettuse põhjendatud kahtlust, ei nähtu ka maksumenetluses esitatud eriarvamusest (vt maksuotsuse p 3), kus kaebaja on seadnud kahtluse alla, kuidas maksuhalduri analüüsi alusel ilmnevad tõenditest asjaolud ja miks asja juurde on võetud sotsiaalmeedia leheküljed ja artiklid. Kaebaja eriarvamuses esitatud seisukoht on vastuolus Riigikohtu järjekindla praktikaga (vt ka eespool), et maksupettuse korral ei tulegi tuvastada otseseid tõendeid (isikute kokkulepped, ülestunnistused vms), vaid pettuse varjatust arvestades piisab kaudsetest tõenditest, elulisest usutavusest ja põhjendatud kahtlusest. 5
(8)- Kaebaja seisukohad maksupettuse sisulise puudumise kohta piirduvad väidetega, et arved ja osaliselt ka lepingud on olemas. Tegemist ei ole uue asjaoluga, vaid arvete olemasolu on maksuhaldur nii maksuotsuses kui ka kontrollaktides arvestanud. Kaebaja seisukohale on vastustaja sisuliselt kohtule esitatud vastuse punktis 3.5 vastanud. Samuti on maksuhaldur viidanud nii maksuotsuse kui ka kontrollaktide asjakohastele osadele, kus on iga tehingu kohta käsitletud, miks on maksuhalduril põhjendatud kahtlus, et sõltumata arvete ja lepingute esitamisest ei ole tegelikult tehinguid arvetel näidatud ja deklareeritud viisil toimunud. Kaebaja ei ole ise pidanud vajalikuks selles osas maksuotsusele vastu vaielda. Samuti ei pea kohus otstarbekaks, et vastustaja peaks vastuses kaebusele uuesti kordama sõna-sõnalt maksuotsuses ja kontrolliaktides analüüsitut, kui vastavad seisukohad on kaebajale kättesaadavad ja kaebaja ei ole esitanud ühtegi uut väidet, seisukohta ega versiooni, mille elulist usutavust oleks võimalik kaaluda. Asjaolu, et vastustaja on tuginenud vastuses kaebusele maksuotsusele ja kontroll-aktidele, ei ole raskendanud kaebajal kaebeõiguse teostamist, sest kaebajale on need dokumendid olnud kättesaadavad. Ka HKMS § 165 lg 2 lubab muu hulgas ka kohtul tugineda varem haldusaktis, vaideotsuses või vastustaja vastuses esitatule ilma seda kordamata. Üksnes kaebaja saab sisustada seda, millises ulatuses ja milliseid vastuväiteid ta maksuotsusele esitab. Kui kaebaja väiteks on üksnes see, et kõik dokumendid tehingute kohta on esitatud ja seega on tehingud toiminud, vaidlemata vastu, esitamata tõendeid või toomata alternatiivseid eluliselt usutavaid versioone, miks maksuhalduri kahtlus maksupettuse toimepanemise kohta ei ole põhjendatud, on tegemist kaebaja valiku ja riskiga. Kohus kontrollib küll maksuotsuse õiguspärasust tervikuna, kuid kui tõendamiskoormust ei ole täidetud ja selle täitmine on juba kohtumenetluse ajaks ammendunud, ei ole ka kohtul võimalik asuda kaebust kaebaja asemel sisustama. Kohus selgitab ka, et kaebaja tõendamiskoormuse kasutamine on kohtupraktika kohaselt juba kaebuse esitamise ajaks sisuliselt ammendunud, sest kaebajal tuleb oma kaasaaitamiskohustust, s.h tõendite ja põhjenduste esitamise kohustust täita maksumenetluses. Riigikohus on 19.05.2009 otsuses nr 3-31-32-09 leidnud, et maksukohustuslane saab vaide- või kohtumenetluses edukalt tugineda maksumenetluses esitamata jäetud maksukohustust vähendavale tõendile üksnes juhul, kui tõendite esitamata jätmine ei olnud tingitud tahtlusest või hooletusest. Seega kaasaaitamiskohustus, tõendamise vajadus kui ka tõendamiskoormus pidi kaebajale olema selge juba oluliselt enne kohtusse pöördumist, arvestades ka seda, et kaebajat on nii maksumenetluses eriarvamust esitades kui ka kohtumenetluses esindanud vandeadvokaadid, kes on büroode kodulehtede1 kohaselt maksuõiguse spetsialistid ja seega ilmselgelt kursis Riigikohtu praktikaga tõendamiskoormuse jagamise kohta maksupettuse asjades. Samuti on kaebaja enda asutajaks, juhatuse liikmeks ja ainuosanikuks kuni 04.08.2014 ehk ka viie kuu jooksul pärast kontrolli alustamist olnud vandeadvokaat. Kohtu aktiivsus peab sõltuma protsessiosalise oletatavast võimest välja tuua olulisi asjaolusid ja esitada vastavad tõendid (vt Riigikohtu määrused asjades nr 3-3-1-32-03 ja nr 3-3-1-80-05). Seetõttu ei olnud ka kohtul võimalik soovitada kaebajal asuda esitama tõendeid või põhjendusi, mida ta oleks saanud esitada üksnes maksumenetluses ja mille esitamine kohtumenetluses on välistatud. Eeltoodust tulenevalt jätab kohus vastuväite rahuldamata, sest vastustaja vastuses on vastatud kaebaja kaebuses esitatud seisukohtadele piisavas ulatuses, viidates ka asjakohastele alusdokumentidele.
- Maksuhaldur on maksuotsuses korrektselt analüüsinud lisaks kaebaja esitatud dokumentidele, s.o arvetele ja lepingutele ka muid tehingutega seotud faktilisi asjaolusid ja põhjendanud kahtlust, et tegelikult tehingud arvetel ja lepingutes näidatud viisidel ei toiminud. Kontrolliaktides, mis on maksuotsuse osaks, ei ole kaebaja esitatud arveid ja lepinguid kõrvale jäetud, vaid neid on analüüsitud koos teiste tuvastatud asjaoludega. Ka Riigikohus on korduvalt leidnud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu eeskätt näiteks juhtudel, kui on tõendatud kaebaja osavõtt maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksus või muud asjaolud, mis an1 http://njordlaw.com/et/areas-of-expertise/maksuoigus/; http://www.abkaarma.ee/inimesed/ 6
(8)navad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Samuti on kolleegium märkinud, et ainuüksi arvete nõuetekohasus ei välista tehingute mittetoimumist (vt Riigikohtu otsused nr 33-1-32-09 ja 3-3-1-17-13). Seetõttu ongi maksuhaldur põhjendatult analüüsinud lisaks arvetele ka muid dokumente, ütluseid ja tõendeid, mida on selgitatud ka 06.03.2015 kontrollakti punktis 1.5.1 (lk 19 teise lõigu lõpp). Kohus selgitab, et näilike tehingute korral on tavapärane, et maksupettuse osalised koostavad dokumente (deklaratsioone, arveid, lepinguid, akte vms), mis peaksid justkui kinnitama tehingute toimumist deklareeritud viisil. Selliste fiktiivsete dokumentide olemasolu ei kinnita aga tehingute tegelikku toimumist, kui seda ei kinnita muud faktilised asjaolud, dokumentides ja muudes tõendites esinevad vastuolud või tehingu dokumentides näidatud viisil toimumine ei ole majanduslikult loogiline ega eluliselt usutav. Majandusliku loogika ja elulise usutavuse hindamisel võib maksuhaldur hinnata nii tehingu osaliste omavahelisi seoseid, tehingu mõistlikust ja mõttekust (kas tehingu teeks sellisel kujul mõistlik ettevõtja), tehingu poolte antud selgitusi tehingute sisu kohta jne. Näilikke tehinguid iseloomustab lisaks eeltoodule ka see, et tehingut sellisena ei oleks mõistlik ettevõtja teinud ning tehingupooled ei oska anda tehingute kohta ütluseid või nende sisu erineb oluliselt teiste isikute ütlustest või kogutud kirjalikest tõenditest. Maksuhaldur on maksuotsuse osaks olevates kontrollaktides iga tehingute grupi kohta analüüsinud selgunud faktilisi asjaolusid ja teinud neist järelduse, et esineb põhjendatud kahtlus, et tegemist on maksupettusega, sest tegelikult tehinguid dokumentides näidatud viisidel toimunud ei ole. Kuna kaebaja ei ole lisaks arvete ja lepingute olemasolule muus osas maksuotsuse seisukohti vastastanud ning kohus nõustub täielikult maksuotsuse ja kontrollaktide põhjendustega ega korda neid HKMS § 165 lg 2 alusel, leiab kohus, et kaebaja ei ole täitnud oma tõendamiskoormust ega ole maksuhalduri põhjendatud kahtlust ümber lükanud. Samuti ei ole õigusvastane vastustaja poolt kaebaja väidetavate tehingute ümber tõlgendamine näilikeks tehinguteks ehk erinevaks sellest, mis on kaebaja hinnangul tsiviilõiguslikult kajastatud. Riigikohus on otsuses nr 3-3-1-57-00 selgitanud, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Tehingu tõlgendamist vastavalt selle majanduslikule sisule võimaldab
§ 84(Riigikohtu otsus nr 3-3-1-22-07).
Majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksumenetluse käigus poolte vahel tehtud tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest (Riigikohtu otsus nr 3-3-1-6709). Seega ei ole maksuhaldur seotud sellega, kuidas kaebaja oma tehinguid tsiviilõiguslikult käsitleb, vaid on lubatud tõlgendada tehingut selle tegelikust majanduslikust sisust lähtuvalt. Maksuhaldur on tuvastanud, et tegemist on näilike tehingutega, mille tõttu on kaebaja maha arvestanud sisendkäibemaksu, mille maha arvamiseks kaebajal tegelikult õigus puudus (06.03.2015 kontrollakti p 1.3).
- Maksuhaldur on tuginedes sõidukite tehingute näilisusele leidnud, et kaebajal puudub tavapärane majandustegevus, sh puuduvad majandustehingud ajavahemikul
- aasta oktoobrist kuni
- aasta septembrini, ei saa lugeda ettevõtte tarbeks tehtud kulutusteks ka sõiduki rehve ja remonditöid, raamatupidamis-, õigusabi- ja notariteenust. Kaebaja ei ole lükanud ümber maksuhalduri järeldust, et varem loetletud, sõidukitega tehtud tehingud on näilikud. Kaebaja tegevusalaks on sõiduautode ja väikebusside rent (vt 06.03.2015 kontrollakti p 1.1). Olukorras, kus kaebaja tehingud sõidukite rentimisel on olnud näilikud, ei saa olla kaebajal ka sõidukite rentimisega seotud kõrvalkulusid. Muude tegevusalade puudumist on kinnitanud ka Rivo Kaldvee 02.04.2014 ütlustes. Kaebaja suuniste alusel näilike tehingute fikseerimiseks arvete koostamine sh teise äriühingu poolt ei ole ettevõtlusega seotud kulu, sest näilike tehingute kajastamine ei ole ettevõtlus. Rehvitööd on seotud sõidukitega nr 004MFY ja 983BJB, mille osas on maksuhaldur juba varasemalt põhjendanud, et kaebaja tehingud nende sõidukitega olid näilikud. Kuna kaebaja kõik kontrolliperioodil põhitegevusega seotud tehingud on olnud näilikud, tuleb lugeda ettevõtlusega mitteseotuks ka n.ö tugiteenused, nagu maksuhaldur on maksuotsuses ja kontrollaktides ka põhjenda7
(8)tult teinud. Kaebaja ei ole toonud välja muud seost ega tõendeid, kuidas tuleks neid teenuseid kaebaja ettevõtlusega seotuks lugeda.
- Maksuotsusega kustutati kaebaja ühtlasi ka käibemaksukohustuslaste registrist, kuna kaebajal puudub ettevõtlus. Kohus ei nõustu kaebajaga, et kaebajal on olemas käive, kuna kontrolliperioodil toimunud tehingud on maksuhalduri põhjendatud kahtluse alusel näilikud ja näilikest tehingutest ei saa tegelikku käivet tekkida. Ainuüksi väidetava vara koondamine ühe äriühingu nimele ei tähenda seda, et äriühing tegeleb ettevõtlusega. Maksuhaldur on 06.03.2015 kontrollakti punktis 1.11 analüüsinud lisaks Rain Orasele, G. G. ja M. G. ka teiste isikutega seonduvaid asjaolusid, millest nähtub, et kaebajal ettevõtlus puudub. Maksuhaldur on kontrollinud kaebaja juhatuse liikme Rivo Kaldvee ja töötaja K. B. seotud asjaolusid, millest nähtub, et nad kaebaja ettevõtluse sisust ei teadnud ega tegelenud sellega. Kohus ei nõustu ka sellega, et maksuhaldur oleks pidanud pidevalt laiendama ettevõtluse kontrolliperioodi vastavalt maksumenetluse kestusele. See viiks tulemuseni, kus ettevõtlusega tegelemise kontrolli ei olegi võimalik lõpuni viia, sest igakordselt isikut ärakuulates tuleks ärakuulamise aja võrra kontrolliperioodi laiendada ja isiku uuesti ära kuulata. Ettevõtlusega tegelemise kontrolli aluseks ei saa muidugi olla liialt lühike perioodi (üks kuu, paar nädalat), arvestamata ettevõtte eripära, kuid käesolevas asjas on maksuhaldur kontrollinud kaebaja ettevõtlusega tegelemist kokku terve aasta jooksul ning on taganud kaebajale ka võimaluse olla selles osas ära kuulatud. Ärakuulamisõiguse tagamise ja kontrollitoimingute tegemiseks vajaliku aja võrra ei tule ettevõtluse kontrolliperioodi pikendada. Kui kaebaja leiab, et ta tegeleb ettevõtlusega, tuleb tal esitada maksuhaldurile vastav avaldus käibemaksukohustuslasena registreerimiseks. KMS § 20 lg 41 ja § 22 lg 31 kohaselt on maksukohustuslasel kohustus tõendada, et ta tegeleb ettevõtlusega, mitte maksuhaldur ei pea tõendama vastupidist (vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 10.05.2011 otsus nr 3-10-2657, 06.09.2011 otsus nr 3-10-2696, 30.11.2011 otsus nr 3-11-625 ja 02.04.2012 otsus nr 3-11-1781).
- Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et maksuotsus on õiguspärane ja kaebus tuleb jätta rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin 8
(8)