Obsah (7)

§ 180§ 114§ 182§ 165§ 233§ 108§ 109

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna halduskohus Kohtukoosseis Hurma Kiviloo Otsuse tegemise aeg ja koht 04. detsember 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-15-632 Haldusasi K.E.e kaebus Mak

§ 180lg 1, § 181 lg 1).

Samaks kuupäevaks tuleb apellatsioonkaebus esitada ka juhul, kui selle koostamiseks vajatakse menetlusabi. Menetlusabi taotluse ja apellatsioonkaebuse võimalike puuduste kõrvaldamise lahendab ringkonnakohus (

§ 114, § 187 lg 4).

Kui apellatsioonkaebuses ei taotleta asja lahendamist kohtuistungil, võidakse see lahendada kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

20.02.2015 1 ASJAOLUD

1. K.E. (edaspidi ka kaebuse esitaja või kaebaja) esitas 28.03.2014 residendist füüsilise isiku
2. a tuludeklaratsiooni (edaspidi ka TMD), milles deklareeris maksustatava tuluna üüri- või renditasu summas 1900 eurot ning tulust mahaarvamisena eluaseme aadressil xxxxxxxxxx (edaspidi ka Eluruum) soetamiseks võetud laenu intresse summas 1046,90 eurot.
3. Maksu- ja Tolliamet (edaspidi ka vastustaja, MTA või maksuhaldur) viis
4. aasta jaanuaris-veebruaris läbi K.E.e
5. aasta (edaspidi Maksustamisperiood) tulude deklareerimise ja tulumaksu tasumise õigsuse kontrolli: - 02.01.2015 MTA palus kaebajal esitada andmed kinnisasja kohta, mille väljaüürimisest teenis kaebaja deklareeritud üüritulu. Kaebaja esitas vastavad andmed 02.01.2015 /tl 6-7/. - 06.01.2015 maksuhaldur selgitas kaebajale tulumaksuseaduse (edaspidi TuMS) § 25 lg-s 1 nimetatud maksusoodustuse saamise tingimusi, paludes parandada
6. a füüsilise isiku tuludeklaratsioon hiljemalt 21.01.
7. Kaebaja esitas 07.01.2015 maksuhaldurile oma eriarvamuse TuMS § 25 lg 1 osas koos taotlusega maksuotsuse saamiseks, kui MTA peaks jääma kaebajast erinevale arvamusele /tl 8-9/. - 14.01.2015 MTA esitas vastuse kaebaja eriarvamusele, milles jäi varasema ettepaneku juurde parandada
8. a füüsilise isiku tuludeklaratsioon /tl 10/. - 27.01.2015 MTA esitas K.E.ele korralduse nr 9-1.4/4099, millega kohustas kaebajat esitama parandatud andmetega TMD ja üürilepingu korteriomandi aadressil xxxxxxxx üürileandmise kohta hiljemalt 10 päeva jooksul korralduse kättesaamise päevast arvates. K.E. esitas 05.02.2015 nõutud üürilepingu, kuid parandatud andmetega TMD ei esitanud /tl 11-20/. - 11.02.2015 MTA selgitas kaebajale üüritulu arvestamise põhimõtteid. 11.02.2015 K.E. pöördus MTA poole taotlusega saada õiguslik põhjendus maksuhalduri poolt esitatud üüritulu arvestamise põhimõtete osas. 13.02.2015 maksuhaldur vastas kaebaja selgitustaotlusele. 17.02.2015 kaebaja esitas maksuhaldurile nõutud teabe ning teavitas üüritulu arvestamise osas eriarvamusele jäämisest /tl 21-24/.
9. 20.02.2015 MTA tegi K.E.ele maksuotsuse nr 12.2-5/8732 (edaspidi Maksuotsus), millega kohustas kaebajat tasuma täiendavalt tulumaksu Maksustamisperioodi eest summas 93.31 eurot /tl 25-26/.
10. 15.03.2015 K.E. esitas Tallinna halduskohtule kaebuse Maksuotsuse tühistamiseks /tl 1-5/.
11. 27.04.2015 määrusega halduskohus võttis kaebuse menetlusse /tl 33-34/ ning 21.08.2015 määrusega halduskohus määras lahendada kaebus kirjalikus menetluses /tl 55/.
12. 02.06.2015 MTA esitas kirjaliku vastuse kaebusele /tl 44-48/. Pooled esitasid oma täiendavad seisukohad järgmiselt: kaebaja 10.06.2015 /tl 51-54/ ja vastustaja 06.11.2015 /tl 62-65/. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD 2 Kaebuse esitaja K.E. peab Maksuotsust õigusvastaseks järgmistel põhjustel. Eluasemelaenu intresside Maksustamisperioodi tulust mahaarvamine. Maksuhaldur on Maksuotsuses leidnud, et kaebajal ei olnud õigust arvata oma Maksustamisperioodi tulust maha tasutud eluasemelaenu intresse TuMS § 25 lg 1 alusel, kuna eluase, mille soetamiseks laen oli võetud, oli osal Maksustamisperioodist välja üüritud. Kaebaja leiab, et MTA on TuMS § 25 lg-t 1 maksusoodustuse määratlemisel lubamatult kitsendanud, seades maksusoodustuse saamiseks tulumaksuseaduses nimetamata lisatingimusi. Täpsemalt on MTA asunud seisukohale, et kui isik ei ole maksustamisperioodil endale eluasemeseks soetatud korteris tegelikult elanud, ei ole isikul ka vastava korteri soetamiseks võetud laenu intresside tulust mahaarvamise õigust. Seega on MTA asunud seisukohale, et TuMS § 25 lg-s 1 nimetatud maksusoodustuse kasutamiseks peab kõnealune eluruum olema olnud maksustamisperioodil isiku elukoht. Elukoha mõiste on avatud tsiviilseadustiku üldosa seaduse (edaspidi TsÜS) § 14 lg-s 1, mille järgi on tegemist kohaga, kus isik alaliselt või peamiselt elab. Elukoha mõiste on oluline ka näiteks TuMS § 15 lg 5 p-s 1 nimetatud maksusoodustuste määratlemisel. Seevastu TuMS § 25 lg 1 kasutab mõiste „elukoht“ asemel mõistet „eluase“, mis on ole samatähenduslikud. Riigikohus on lahendi 3-3-1-51-12 p-s 11 selgitanud, et „...mõiste "eluase" on laiema sisuga kui "elukoht" ja hõlmab ka sellist eluruumi, mida konkreetne isik ei kasuta alaliselt või peamiselt elamiseks“. Riigikohus on viidatud lahendi vastavas punktis täpsustanud veel, et TuMS § 25 lg-s 3 sätestatu (maksustatavast tulust võib üheaegselt maha arvata ainult ühe elamu või korteri soetamise laenu ja kapitalirendi (liisingu) intressid) viitab samuti sellele, et isikul võib olla mitu eluruumi, mille isik on endale eluasemeks soetanud. Teisisõnu võib isikul samaaegselt olla mitu eluaset, ent ühel maksustamisperioodil saab ta oma tulust maha arvata üksnes ühe eluaseme soetamiseks võetud laenu intressid. Kaebaja leiab, et Riigikohus on ülaltoodud lahendis üheselt avanud „eluaseme“ mõiste ning selgitanud selle erinevust „elukoha“ mõistest. Maksuhaldur on Maksuotsuse koostamisel jätnud aga vastava Riigikohtu lahendi tähelepanuta, kuigi kaebaja tõi selle välja ka Maksuotsuse koostamisele eelnenud kontrolli käigus /tl 9/. Maksuhalduri poolt kontrolli käigus esitatud seisukoht, et „...viidatud Riigikohtu kohtuasjas nr 3-31-51-12 toodud asjaolud ei ole kattuvad Teie kaasusega ehk siis viidatud kohtulahendis ei ole teemaks endale eluasemeks soetatud eluruumi üürile andmine ja seetõttu ei saa siin analoogiat kasutada“ /tl 10/ ei ole antud juhul põhjendatud, kuna Riigikohus selgitas vastavas lahendis TuMS § 25 mõistekasutust üldiselt ega seostanud seda konkreetse kaasuse asjaoludega. Seega saab viidatud Riigikohtu lahendile tugineda kõikides kohtuasjades, mille sisuline vaidlus puudutab „eluaseme“ määratlemist ning selle mõiste eristamist muudest sarnastest mõistest, sh „elukohast“. Kaebaja leiab, et Maksuotsus on vastuolus TuMS § 25 lg-tega 1 ja 3 ning tuleks sellest tulenevalt tühistada. Kaebaja hinnangul on MTA Maksuotsuse motiveerimisel rikkunud maksukorralduse seaduse (edaspidi MKS) § 95 lg-s 2 sätestatut, mis kohustab maksuhaldurit maksuotsuses põhistama maksukohustuslase poolt esitatud tõendite arvestamata jätmist. Kaebaja esitas kontrolli käigus oma arvamuse TuMS § 25 lg 1 kohta, viidates ülaltoodud Riigikohtu lahendile. Kuigi MTA jäi vastava Riigikohtu lahendi osas eriarvamusele, oleks vastav eriarvamusele jäämine koos põhistusega pidanud sisalduma ka Maksuotsuses, mis sealt aga puudus. Seetõttu on kaebajale jäänud ebaselgeks, kas MTA on vastavas eriarvamuses toodud seisukohast taganenud või mitte, kuna Maksuotsuses ei ole seda välja toodud ega sellele viidatud. Kaebaja leiab, et Maksuotsus on vastuolus MKS § 95 lg-ga 2 ning tuleks sellest tulenevalt tühistada. Üüritulu arvestamine. Maksuhaldur on Maksuotsuses leidnud, et „üüritulu saab tekkida ka viisil, kui üürnik tasub üürileandja eest üürileandja kohustused“ lisaks üürilepingus 3 üürniku ja üürileandja vahel kokkulepitud üürile suurendab üürileandja üüritulu ka üürniku poolt ka üüritava eluruumiga seotud maamaksu, korteriühistu remondifondi maksete, korterelamu renoveerimiseks võetud laenu põhiosa ja intresside ning kindlustusmaksete tasumine. Samas on Maksuhaldur varasemas selgituses asunud seisukohale, et üüritulu ei suurenda üürniku poolt üüritava eluruumiga seotud vee-, kanalisatsiooni-, kütte-, elektri-, gaasi-, prügiveo- ning korteriühistu haldus- ja hoolduskulude tasumine, sest „üürilepingu kestel kasutab neid teenuseid üürnik“ /tl 21/. Kaebajale jääb arusaamatuks, mille põhjal on MTA üüritava eluruumi osas eluruumiga seotud kulusid eristanud ning vastavat eristamist ei ole põhistatud ka Maksuotsuses. Maksuotsuses välja toodud argument, et „üüritulu saab tekkida ka viisil, kui üürnik tasub üürileandja eest üürileandja kohustused“, ei sisalda endas sisulist selgitust, kuna kõikide eluruumiga seotud kulude puhul on teenuse osutaja (korteriühistu või näiteks elektrimüügiettevõtte) vaates kohustatud isikuks üürileandja ning selle loogika järgi tuleks üüritulu suurendada kõikide vastavate kulude võrra. Maksuhalduri poolt varasemas selgituses kasutatud argument, nagu ei suurendaks üürileandja üüritulu üürniku poolt selliste kulude katmine, mis seondub üürniku poolt tarbitud teenustega, ei loo samuti selgust, kuna näiteks maamaksu näol (mis ei ole küll käesolevad vaidluse esemeks) ei ole üldse tegemist teenusega ja seega ei oleks MTA poolt kasutatud argumendiga üldse võimalik määratleda, kas vastava kulu katmine üürileandja üüritulu suurendab või mitte. Kaebaja on seisukohal, et maksumaksja maksustatavat tulu ei suurenda selliste maksumaksja kohustuste hüvitamine kolmanda isiku poolt, mille täitmine maksumaksja poolt on kolmanda isiku huvides. Seega tuleks üüritulu arvestamisel lähtuda sellest, kas mingi eluruumiga seotud kulu, mille üürileandja peab korteriühistule või teenuse osutajale tasuma, on tehtud pigem üürileandja või üürniku huvides. Antud juhul on õiguslik küsimus seega selles, kelle huvides on tehtud kulutus üüritava eluruumi hoone- ja kuurikindlustusele. Kaebaja on seisukohal, et kõik üüritava eluruumiga seotud kulud on pigem selle isiku huvides, kellel on üüritava eluruumi otsene valdus, st kes vastavat eluruumi tegelikkuses kasutab (antud juhul üürnik), ning kindlustusmaksete tasumine ei ole siin erand. Kindlustus võimaldab ettenägematu riski realiseerumisel taastada hävinud või kahjustada saanud hoone või kuuri osad kiiresti ning kuna üürniku jaoks on üürile võetud eluruumi näol eelduslikult tegemist tema ainsa võimaliku eluasemega (üürileandjal peab eluasemeid olema rohkem, kuna üürileandja ei oleks eluaset välja üürinud, kui oleks seda vajanud isiklikuks kasutamiseks), mistõttu on hoone või kuuri kiire taastamine eelkõige üürniku, mitte üürileandja huvides. Sellest tulenevalt ei tohiks vastava kulu katmine üürniku poolt suurendada ka üürileandja üüritulu. Vastav arusaam tugineb muuhulgas ka TuMS kommenteeritud väljaandele, milles väljendatakse selgelt, et „üürniku poolt tasutud kommunaalteenused, kindlustus, maamaks jne ei ole üürileandja tulu eeldusel, et üürileandja need kulutused ka tegelikult kannab“ (Lehis, L. Tulumaksuseadus – kommenteeritud väljaanne. Tartu 2000, lk 179, sh joonealune märkus nr 4). Täiendavalt on MTA 01.03.2014 portaalis www.tarbija24.ee antud online-intervjuus kinnitanud, et „...üüritulu hulka ei kuulu kommunaalmaksed...“ (http://tarbija24.postimees.ee/3106015/lugeja-kusib-maksuametnik-vastab-kogu-todetuludeklaratsiooni-taitmisest, 12.03.2015). Kaebaja leiab, et kommunaalmaksed tähendavad tavaarusaama järgi kõiki eluruumiga seotud kulusid, mille osas teenuse osutaja (korteriühistu või muu isik) esitab teenuse tarbijale arve, ning MTA ei ole vastavat arusaama viidatud intervjuus ka kuidagi ümber lükanud. Kaebaja leiab kokkuvõtvalt, et kuna MTA ei ole eluruumiga seotud kulude eristamisel viidanud ühelegi õigusaktile ega esitanud sisulist põhjendust kulude eristamise osas, on Maksuotsus vastuolus kehtiva õigused ning tuleks sellest tulenevalt tühistada. 4 Kaebaja hinnangul on MTA Maksuotsuse motiveerimisel rikkunud MKS § 95 lg-s 2 sätestatut, mis kohustab maksuhaldurit maksuotsuses selgitama, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma on määratud. Kaebaja on kaebuses selgitanud, et kuigi Maksuhaldur on Maksuotsuses toonud välja küll eristuse üürile antud eluruumiga seonduvatest kuludest, mis üürileandja tulus suurendavad, ei ole MTA Maksuotsuses põhistanud, miks üürileandja tulu suurendavad just väljatoodud kulude katmine üürniku poolt ning mitte muud eluruumiga seotud kulud. Seega ei ole maksuhaldur Maksuotsuses sisuliselt põhjendanud täiendava maksusumma määramise aluseks olnud asjaolusid, kuigi kaebaja on esitanud maksukontrolli käigus maksuhaldurile vastava selgitustaotluse /tl 22/. Kaebaja leiab, et sellest tulenevalt tuleks Maksuotsus tühistada. Vastustaja Maksu- ja Tolliamet vaidleb kaebusele vastu ja leiab, et Maksuotsus on õiguspärane. Vaatamata kaebuses toodud väidete paljususele taandub vaidlus peamiselt kahele vaidlusalusele küsimusele. Esiteks TuMS § 25 lg 1 sisustamisele olukorras, kus isik deklareerib samaaegselt maksustatavast tulust mahaarvatavaid eluaseme laenuintresse ja üüritulu laenu objektiks oleva eluaseme üürimisest. Teiseks TuMS § 16 ja § 12 lg 1 p 4 sisustamine olukorras, kus üürnik tasub üürileandja eest üürileandja kohustused (käesolevas vaidluses on vaidlusaluseks küsimuseks eluruumi- ja kuurikindlustusmaksed). Eluasemelaenu intresside maksustamisperioodi tulust mahaarvamine. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on TuMS § 25 lg-t 1 maksusoodustuse määratlemisel lubamatult kitsendanud, seades maksusoodustuse saamiseks tulumaksuseaduses nimetamata lisatingimusi. Maksuotsuse kohaselt on maksuhaldur asunud seisukohale, et kui isik ei ole maksustamisperioodil endale eluasemeks soetatud korteris tegelikult elanud, ei ole isikul ka vastava korteri soetamiseks võetud laenu intresside tulust mahaarvamise õigust. Seega TuMS § 25 lg-s 1 nimetatud maksusoodustuse kasutamiseks peab kõnealune eluruum olema olnud maksustamisperioodil isiku elukoht. Kaebaja toob välja oma kaebuses elukoha mõiste. TsÜS § 14 lg-s 1, mille järgi on tegemist kohaga, kus isik alaliselt või peamiselt elab. Elukoha mõiste on oluline ka näiteks TuMS § 15 lg 5 p-s 1 nimetatud maksusoodustuste määratlemisel. Seevastu TuMS § 25 lg 1 kasutab mõiste „elukoht“ asemel mõistet „eluase“, mis ei ole samatähenduslikud. Kaebaja viitab kaebuses Riigikohtu on lahendi 3-3-1-51-12 p-le 11, milles on selgitatud, et „...mõiste "eluase" on laiema sisuga kui "elukoht" ja hõlmab ka sellist eluruumi, mida konkreetne isik ei kasuta alaliselt või peamiselt elamiseks“. Riigikohus on viidatud lahendi vastavas punktis täpsustanud veel, et TuMS § 25 lõikes 3 sätestatu (maksustatavast tulust võib üheaegselt maha arvata ainult ühe elamu või korteri soetamise laenu ja kapitalirendi (liisingu) intressid) viitab samuti sellele, et isikul võib olla mitu eluruumi, mille isik on endale eluasemeks soetanud. Teisisõnu võib isikul samaaegselt olla mitu eluaset, ent ühel maksustamisperioodil saab ta oma tulust maha arvata üksnes ühe eluaseme soetamiseks võetud laenu intressid. Kaebaja leiab, et Riigikohus on ülaltoodud lahendis üheselt avanud „eluaseme“ mõiste ning selgitanud selle erinevust „elukoha“ mõistest. Kaebaja leiab, et maksuhaldur on Maksuotsuse koostamisel jätnud aga vastava Riigikohtu lahendi tähelepanuta, kuigi kaebaja tõi selle välja ka maksuotsuse koostamisele eelnenud kontrolli käigus. Kaebaja arvates maksuhalduri poolt kontrolli käigus esitatud seisukoht, et „...viidatud Riigikohtu kohtuasjas nr 3-3-1-51-12 toodud asjaolud ei ole kattuvad Teie kaasusega ehk siis viidatud kohtulahendis ei ole teemaks endale eluasemeks soetatud eluruumi üürile andmine ja seetõttu ei saa siin analoogiat kasutada“ ei ole antud juhul põhjendatud, kuna Riigikohus selgitas vastavas lahendis TuMS § 25 mõistekasutust üldiselt ega seostanud seda konkreetse kaasuse asjaoludega. Seega leiab kaebaja, et viidatud Riigikohtu lahendile saab tugineda kõikides kohtuasjades, mille sisuline vaidlus 5 puudutab „eluaseme“ määratlemist ning selle mõiste eristamist muudest sarnastest mõistest, sh „elukohast“. Vastustaja leiab, et vaidlus puudub faktiliste asjaolude üle, et kaebaja omandas 03.06.2010 sõlmitud müügilepingu alusel korteriomandi asukohaga xxxxxxxx hinnaga 680 000 krooni ning selle ostmiseks andis Swedbank AS laenu summas 43 488 eurot. Vaidlust ei ole ka selles, et kaebaja kasutas soetatud korteriomandit oma eluasemena kuni selle üürile andmiseni 30.07.2013 ning selles, et kaebaja sai üüritulu kõnesoleva korteriomandi üürimisest, mille on deklareerinud Maksustamisperioodi kohta esitatud tuludeklaratsioonides vastavalt summas 1046,90 eurot. Kaebaja esitatud üürilepingu kohaselt anti üürilepinguga üürnikule kasutada kogu korteriomand xxxxx, tähtajaga kuni 29.07.
13. Tulenevalt eeltoodust ei saa olla vaidlust ka selles, et ajal, mil Eluruum oli üürile antud, ei kasutanud kaebaja seda enda eluasemena. Vastustaja ei nõustu kaebaja väitega, mille kohaselt Riigikohus selgitas lahendis nr 3-3-151-12 TuMS § 25 mõistekasutust üldiselt ega seostanud seda konkreetse kaasuse asjaoludega. Viidatud Riigikohtu lahendis nr 3-3-1-51-12 toodud asjaolud ei ole kattuvad käesoleva vaidlusega. Riigikohus andis seisukoha ja hinnangu TuMS § 15 lg 5 p-s 1 nimetatud maksusoodustuste määratlemise kontekstis. Lisaks ei ole Riigikohus viidatud lahendis antud seisukohaga öelnud, et mõiste "eluase" hõlmab ka sellist eluruumi, mida konkreetne isik ei kasuta üldse elamiseks. Riigikohus viitab selgesõnaliselt, et mõiste "eluase" hõlmab ka sellist eluruumi, mida konkreetne isik ei kasuta alaliselt või peamiselt elamiseks. Riigikohus ütleb oma seisukohaga, et mõiste „eluase“, hõlmab sellist eluruumi, mida konkreetne isik kasutab elamiseks. Antud juhul on oluline siiski isikupoolne eluruumi eluasemena kasutamise fakt. Vastustaja leiab, et kaebaja seisukoht, nagu piisaks TuMS § 25 lg-s 1 sätestatud maksusoodustuse saamiseks üksnes laenu võtmise eesmärgist soetada endale eluase, on ekslik. Kuna eluaseme laenuintressid saab maha arvata konkreetse maksustamisperioodi maksustatavast tulust, tähendab see ühtlasi seda, et laenuga soetatud eluaseme kasutamist enda eluasemena tuleb iga maksustamisperioodi lõikes vaadelda eraldi ning juhul, kui isik ei kasuta laenuga soetatud eluaset mingil ajal enda eluasemena, kaotab ta TuMS § 25 lg-s 1 sätestatud õiguse selle eluruumi soetamiseks võetud laenu intresside tulust mahaarvamiseks. Seega tuleb iga maksustamisperioodi lõikes hinnata soetatud eluaseme tegelikku kasutust enda eluasemena ning ei piisa pelgalt laenu võtmise eesmärgist. Vastupidise seisukohaga nõustumine tekitaks olukorra, kus maksusoodustuse saamiseks piisaks laenuga soetatud eluruumi lühiajalisest kasutamisest enda eluasemena selleks, et tagada maksusoodustust kogu laenuperioodiks. Eeltoodu muudaks kõnesoleva sätte sisutuks ega oleks kooskõlas sätte eesmärgiga soodustada endale eluaseme soetamist. Nimetatud seisukohale on asutud ka õigusteoorias, kus intresside mahaarvamise oluliseks tingimuseks on peetud seda, et elamut või korterit kasutatakse enda eluasemena ning kui eluase seisab tühjalt või seal majutatakse muid isikuid (olgu tasu eest või tasuta), siis intresside mahaarvamise õigust ei teki (Vt L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommentaaritud väljaanne. Tartu
14. Kommentaarid § 25 juurde, lk 479). Tulenevalt eeltoodust ei ole maksuhaldur TuMS § 25 lg-t 1 maksusoodustuse määratlemisel lubamatult kitsendanud, Maksuotsus on motiveeritud ja õiguspärane. Üüritulu arvestamine. Kaebaja on seisukohal, et maksumaksja maksustatavat tulu TuMS § 16 mõttes ei suurenda selliste maksumaksja kohustuste hüvitamine kolmanda isiku poolt, mille täitmine maksumaksja poolt on kolmanda isiku huvides. Seega tuleks üüritulu arvestamisel lähtuda sellest, kas mingi eluruumiga seotud kulu, mille üürileandja peab korteriühistule või teenuse osutajale tasuma, on tehtud pigem üürileandja või üürniku huvides. Kaebaja leiab, et õiguslik küsimus on seega selles, kelle huvides on tehtud kulutus 6 Eluruumi hoone- ja kuurikindlustusele. Kaebaja on seisukohal, et kõik Eluruumiga seotud kulud on pigem selle isiku huvides, kellel on Eluruumi otsene valdus, st kes vastavat eluruumi tegelikkuses kasutab (antud juhul üürnik), ning kindlustusmaksete tasumine ei ole siin erand. Kindlustus võimaldab ettenägematu riski realiseerumisel taastada hävinud või kahjustada saanud hoone või kuuri osad kiiresti ning kuna üürniku jaoks on üürile võetud eluruumi näol eelduslikult tegemist tema ainsa võimaliku eluasemega (üürileandjal peab eluasemeid olema rohkem, kuna üürileandja ei oleks eluaset välja üürinud, kui oleks seda vajanud isiklikuks kasutamiseks), mistõttu on hoone või kuuri kiire taastamine eelkõige üürniku, mitte üürileandja huvides. Sellest tulenevalt ei tohiks kaebaja arvates vastava kulu katmine üürniku poolt suurendada ka üürileandja üüritulu. Kaebaja märgib kaebuses, et vastav arusaam tugineb muuhulgas ka TuMS kommenteeritud väljaandele, milles väljendatakse selgelt, et „üürniku poolt tasutud kommunaalteenused, kindlustus, maamaks jne ei ole üürileandja tulu eeldusel, et üürileandja need kulutused ka tegelikult kannab“. Lisaks toob kaebaja välja maksuhalduri 01.03.2014 portaalis www.tarbija24.ee antud onlineintervjuus antud seisukoha, mille kohaselt „...üüritulu hulka ei kuulu kommunaalmaksed...“. Kaebaja leiab, et kommunaalmaksed tähendavad tavaarusaama järgi kõiki eluruumiga seotud kulusid, mille osas teenuse osutaja (korteriühistu või muu isik) esitab teenuse tarbijale arve, ning maksuhaldur ei ole vastavat arusaama viidatud intervjuus ka kuidagi ümber lükanud. Kaebaja toob välja oma kaebuses, et Maksuotsuse kohaselt „üüritulu saab tekkida ka viisil, kui üürnik tasub üürileandja eest üürileandja kohustused“. Lisaks üürilepingus üürniku ja üürileandja vahel kokkulepitud üürile suurendab üürileandja üüritulu ka üürniku poolt ka üüritava eluruumiga seotud maamaksu, korteriühistu remondifondi maksete, korterelamu renoveerimiseks võetud laenu põhiosa ja intresside ning kindlustusmaksete tasumine. Samas on maksuhaldur oma varasemas selgituses asunud seisukohale, et üüritulu ei suurenda üürniku poolt üüritava eluruumiga seotud vee-, kanalisatsiooni-, kütte-, elektri-, gaasi-, prügiveo- ning korteriühistu haldus- ja hoolduskulude tasumine, sest „üürilepingu kestel kasutab neid teenuseid üürnik“. Kaebajale jääb arusaamatuks, mille põhjal on maksuhaldur Eluruumi osas eluruumiga seotud kulusid eristanud ning makshaldur ei ole vastavat eristamist põhistanud ka Maksuotsuses. Vastustaja kaebaja väidetega nõustuda ei saa. Maksuhaldur on maksumenetluse käigus kaebajale selgitanud, et TuMS § 12 lg 1 p 4 kohaselt saab üüritulu tekkida ka viisil, kui üürnik tasub üürileandja eest üürileandja kohustused. Järgnevalt välja toodud võlaõigusseaduse (edaspidi VÕS) kommentaarid aitavad lahti mõtestada, millised kõrvalkulud on n.ö püsikulud, mis on üürileandja kohustuseks. Üürilepinguga võivad pooled küll lepinguvabaduse raames kokku leppida, et need üürileandja kohustused tasub üürnik, kuid maksuõiguslikult loetakse sellised kulud TuMS § 12 lg 1 p 4 ja § 16 koostoimes üürileandja tuluks. Maksuotsuse kohaselt on tekkinud tulumaksukohustus ainult korteriomandi ja kuuri kindlustusmaksetelt. Kaebaja selgitas kaebuses, et üürniku tasutud kindlustus ei ole üürileandja tulu, kuna tehtud kulutus on üürniku huvides. Maksuhaldur on
15. aastal kontrollinud kaebuse esitaja
16. a tuludeklaratsioonis esitatud andmete õigsust. Vastava kontrolliraames on kaebuse esitaja esitanud maksuhaldurile oma mahaarvatavate eluasemelaenu intresside aluseks olevad dokumendid, notariaalakti ja laenulepingu nr 10-039669-EL /tl 49-50/ (edaspidi Laenuleping), mille p 4.9 kohaselt on laenusaajal kindlustuslepingu sõlmimise kohustus, kui laenusaaja nõuet ei täida, sõlmib selle tema eest pank, kohustades laenusaajat kulutused hüvitama. Käesolev kinnitab otseselt, et kindlustus, on sõlmitud otseselt kaebuse esitaja, mitte võlgniku huvides. Tegemist on Laenulepingust tuleneva kohustusega kindlustada laenulepingu esemed ning teatavasti sellesisulised kindlustuslepingud nõuavad soodustatud isikuteks märkima laenuandjat. Samas kaebuse esitaja väidetava ettenägematu riski realiseerumisel on 7 üürnikul VÕS regulatsioonist tulenevad õigused ja kohustused. Seega on kaebaja väide, mille kohaselt on kindlustus korteriomandile ja kuurile sõlmitud ning kulutus kantud üürniku huvides, paljasõnaline. Kaebaja tugineb TuMS kommenteeritud väljaandes esitatud seisukohtadele, arvestamata vahepealseid õiguslike regulatsioonide muudatusi. Kaebaja poolt tuginetud TuMS kommenteeritud väljaande väljaandmise ajal
17. a reguleeris üürisuhteid kas rendiseadus või elamuseadus. Elamuseaduse kohaselt kohustus üürnik tasuma veevarustuse, kanalisatsiooniteenuste ning soojavarustuseks vajaliku soojusenergia eest, katma üürileandja maamaksukulud ulatuses, mis vastab üürniku maakasutusele ja tasuma üürilepingu esemeks olevatele ruumidele vastava osa hoone kindlustamise kuludest. Nimetatud kulud ei kuulu maksustatava tulu hulka, sest tegemist on üürileandja kulutuste hüvitamisega. Eeltoodust tulenevalt lasus seaduse alusel üürnikul kohustus tasuda üürileandjale maamaksu, kindlustuskulud jms, seetõttu olid vastavad kõrvalkulude hüvitised ka TuMS § 12 lg 3 alusel tulust välistatavad. Käesoleval hetkel reguleerib üürisuhtes kõrvalkulusid VÕS § 292 ja maksude ning koormiste kandmise kohustust §
18. VÕS § 292 lg 1 teise lause kohaselt on kõrvalkuludeks tasu üürileandja või kolmanda isiku teenuste ja tegude eest, mis on seotud asja kasutamisega. Selleks, et ühte kulutust saaks kõrvalkulude hulka kuuluvaks lugeda, tuleb hinnata, kas vastav kulu on seotud asja kasutamisega. Kui konkreetsel kulutusel asja kasutamisega igasugune seos puudub, siis ei saa vastavat kulutust kõrvalkuluks lugeda. Viimane küsimus on eriti oluline eelkõige eluruumi üürilepingu puhul, kus seadus võimaldab lisaks üürile poolte kokkuleppega üürniku kanda jätta vaid kõrvalkulud ja mitte midagi muud. Kui eluruumi üürilepingu puhul lepivad lepingupooled kokku, et mingi kulutuse kannab eluruumi üürnik, kuid vastaval kulutusel asja kasutamisega seos puudub, siis tuleb VÕS § 275 tõttu vastav kokkulepe tühiseks lugeda. Näiteks kui eluruumi üürilepingu pooled lepivad kokku, et eluruumi remondikulud kannab üürnik, siis on selline kokkulepe seaduses sätestatud üürniku kahjuks kõrvale kalduv, kuivõrd asja korrashoiukohustus lasub üürileandjal ja kirjeldatud kokkulepe (millega pandaks korrashoiukohustuse finantseerimine eluruumi üürnikule) muudaks seaduses sätestatud üürniku ja üürileandja kohustuste vahekorda üürniku kahjuks. Enne VÕS kehtinud regulatsioon oli toodud elamuseaduse §
19. Lisaks üürile eluruumi kasutamise eest pidi üürnik tasuma veevarustuse, kanalisatsiooniteenuste ning soojavarustuseks vajaliku soojusenergia eest, tarbitud elektrienergia ja majapidamisgaasi eest, katma üürileandja maamaksukulud ulatuses, mis vastab üürniku maakasutusele ja tasuma hoonekindlustusest üürilepingu esemeks olevatele ruumidele vastava osa. Samas eluruumi üürilepingute puhul tuleb hinnata, kas kokkulepe konkreetse kõrvalkulude tasumise osas ikka kehtib (vt § 275). Kuigi Maksuotsuse kohaselt ei ole tulumaksukohustust kaebuse esitajal tekkinud üürniku maamaksu tasumise alusel, peatub vastustaja sellel teematikal, kuivõrd kaebaja üürilepingu kohaselt on ka maamaksu tasumise kohustuses kokku leppinud ning käsitleb teemat oma kaebuses. VÕS § 293 võimaldab eluruumi üürilepingu puhul seadusega sätestatust kõrvale kalduda ja teisiti kokku leppida ning seega maksude või koormiste kandmise kohustuse eluruumi üürniku kanda jätta. Enne VÕS kehtinud regulatsiooni nägi elamuseaduse § 37 lg 3 ette üürniku suhtes maamaksu maksmise kohustuse. Asjaga seotud maksudeks ja koormisteks on kõik need maksud ja koormised, mis lasuvad asja igakordsel omanikul. Siia hulka kuuluvad maamaks, avalik-õiguslikest eeskirjadest tulenev lumekoristus, korrashoiu, heakorra kohustused. Seega puudutab see paragrahv kõiki neid kohustusi, mis siis maksudest või avalik-õiguslikest kohustustes tulenevalt muidu lasuksid asja omanikul. Üürilepingus kokkulepitud üürniku poolse maksude ja koormatiste kandmise kohustuse täitmata jätmise korral vastutab aga asja omanik. Seega tuleneb 8 eeltoodust üheselt, et maamaks on selline püsikulu, mida üürileandja peab tasuma ka siis, kui üürnik eluruumi ei üüriks ega kasutaks ja ka siis kui üürnik oma tasumise kohustust rikub. Kokkuvõttes leiab vastustaja, et TuMS § 12 lg 1 p 4 annab aluse üüritulust välistada sellised kõrvalkulude hüvitamised üürniku poolt üürileandjale, mille tasumise kohustus on üürnikul. Eeltoodud VÕS § 292 kommentaaride kohaselt on üürnikul kohustus tasuda sellised kõrvalkulutused, mis on seotud otseselt üüritud asja kasutamisega. Käesoleval juhul kindlustus ei ole seotud asja kasutamisega. Vastustaja leiab, et Maksuotsus on motiveeritud, õiguspärane ja kaebuses esitatu ei anna alust selle tühistamiseks. Kaebaja täiendavad seisukohad Kaebaja eesmärgiks on lükata ümber MTA vastuses toodud seisukohad ning tuua välja vastuses sisalduvad eksiarvamused. Eluasemelaenu intresside Maksustamisperioodi tulust mahaarvamine. Maksuhaldur on vastuses eluasemelaenu intresside mahaarvamise õiguse piiramise õigustamisel tuginenud muuhulgas L. Lehise TuMS kommentaarile (Tulumaksuseadus. Kommentaaritud väljaanne. Tartu
20. lk 479). Kaebaja on seisukohal, et esiteks on vastav õigusteoreetiline seisukoht pärit oluliselt varasemast ajast kui kaebaja kaebuses viidatud Riigikohtu lahend 3-3-1-51-12 ning teiseks on seaduse kommenteeritud väljaande näol tegemist ühe isiku seisukohaga seaduse mõttest, mis ei ole seaduse tõlgendamise abivahendite hierarhias võrreldav Riigikohtu lahendiga. Sellest tulenevalt tuleks maksuhalduri vastav argument jätta otsuse tegemisel tähelepanuta. Üüritulu arvestamine. rooosana üüritulust jätnud deklareerimata kindlustusmaksed, viidates seejuures asjaolule, et Eluruumi laenulepingu eseme kindlustamise kohustus lasub kaebajal Laenulepingust tulenevalt. Kaebaja peab siinkohal vajalikuks täpsustada, et xxxxxx korteriühistu (haldab hoonet, kus asub Eluruum) poolt väljastataval kommunaalarvel kajastatud kindlustuse all on silmas peetud Eluruumi ümbritseva hoone ja selle hoovis asuva kuuriboksi (mõlemal juhul tegemist kaasomandi esemega) kindlustust. Kaebaja kinnitab, et Laenulepingust tuleneva kindlustuskohustuse kindlustada Laenulepingu ese ehk korteriomand on ta täitnud iseseisvalt ning Eluruumi üürnik ei ole pidanud vastavat kulu kaebajale hüvitama; kahtluse korral on kaebaja valmis esitama maksuhaldurile vastavad tõendid. Maksuhaldur viitab oma vastuses elamuseadusele, mille kohaselt „… kohustus üürnik tasuma veevarustuse, kanalisatsiooniteenuste ning soojavarustuseks vajaliku soojusenergia eest, katma üürileandja maamaksukulud ulatuses, mis vastab üürniku maakasutusele ja tasuma üürilepingu esemeks olevatele ruumidele vastava osa hoone kindlustamise kuludest (L. Lehis. Tulumaksuseadus. Kommentaaritud väljaanne. Tartu 2000, lk 332). Nimetatud kulud ei kuulu maksustatava tulu hulka, sest tegemist on üürileandja kulutuste hüvitamisega (samas, lk 334).“ Kuna kehtiva VÕS kohaselt ei ole hoone ega kuuri (st eluruumi juurde kuuluva kaasomandi osa) kindlustamise kulu hüvitamine eluruumi üürniku poolt keelatud, ei saa vastava kulu võrra suurendada ka kaebaja maksustatavat tulu. Maksuhalduri vastuses toodud argumentatsioon, miks teatud Eluruumi kommunaalarvel olevad kulud kaebaja maksustatavat tulu suurendavad, baseerub suuresti VÕS-l ja selle kommenteeritud väljaandel (V. Kõve, I. Kull, P. Varul, M. Käerdi. Võlaõigusseadus II. Kommenteeritud väljaanne. Juura 2007). HMS § 56 lg 1 järgi peab kirjalik haldusakt olema põhjendatud. Maksuhaldur ei esitanud Maksuotsuses põhjendusi selle kohta, miks ühed eluruumi kommunaalarvel olnud kuluread suurendavad kaebaja maksustatavat tulu ning teised kuluread seda ei suurenda. Kui MTA eeltoodud eristamine baseerus VÕS-l ja selle kommenteeritud väljaandel, oleks vastav põhjendus tulnud esitada juba Maksuotsusele 9 eelnenud e-kirjavahetuses kaebajaga, ent hiljemalt Maksuotsuses. Kuna aga MTA Maksuotsuses vastavaid põhjendusi välja ei toonud, ei saa maksuhaldur halduskohtumenetluses vastavatele argumentidele enam tugineda, sest Maksuotsus peab sisaldama kõiki selle andmise aluseks olnud argumente ning hiljem kohtumenetluse käigus ei ole lubatud seda enam uute argumentidega täiendada. Vastustaja täiendavad seisukohad Kaebaja leiab oma täiendavates seisukohtades, et vastustaja vastuses eluasemelaenu intresside mahaarvamise õiguse piiramise õigustamisel on tuginenud muuhulgas L. Lehise tulumaksuseaduse kommentaarile. Kaebaja on seisukohal, et esiteks on vastav õigusteoreetiline seisukoht pärit oluliselt varasemast ajast kui kaebuses viidatud Riigikohtu lahend 3-3-1-51-12 ning teiseks on seaduse kommenteeritud väljaande näol tegemist ühe isiku seisukohaga seaduse mõttest, mis ei ole seaduse tõlgendamise abivahendite hierarhias võrreldav Riigikohtu lahendiga. Sellest tulenevalt tuleks maksuhalduri vastav argument jätta otsuse tegemisel tähelepanuta. Vastustaja nõustub eeltoodud kaebaja väitega osaliselt: nii seaduse kommenteeritud väljaande näol, kui ka Riigikohtu lahendites esitatud seisukohtade puhul on tegemist ühe või mitme isiku seisukohaga seaduse mõttest ja nad on seaduse tõlgendamisel abiks olevate abivahenditena hierarhilises seoses. Kommenteeritud väljaandel ja Riigikohtu seisukohtadel on oluline roll õigusnormi tõlgendamisel, kuid seejuures tuleb arvestada, et kommenteeritud väljaanne ega Riigikohtu seisukohad ei ole osa seadusloomest, ei kujuta endast seaduse seletuskirja ega anna edasi seadusandja mõtet. Vastustaja märgib, et käesoleval juhul peaks lähtuma siiski võimalikust seadusandja mõttest. Vastustaja hinnangul tuleneb kõige selgemini välja seadusandja mõte käesolevas vaidlusküsimuses seaduse erinevate redaktsioonide ja seaduse eelnõu seletuskirja kaudu. Maksustamisperioodil, mille tulust maha arvamise õiguse üle asjas vaidleme, sätestab TuMS § 25 lg 1: „Residendist füüsilisel isikul on õigus maksustamisperioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid. TuMS §-ga 25 samasisuline säte sisaldus varem kehtinud TuMS § 12 lg-s
21. Eluasemelaenu intresside tulust mahaarvamist võimaldav säte toodi TuMS-i sisse 22.11.
22. a vastu võetud muudatusega, mis jõustus 1.01.
23. a. Algselt oli intresside mahaarvamine lubatud vaid oma eluasemena kasutatava ehitise või korteri soetamiseks, kusjuures silmas peeti eluaseme ostmist. Hiljem on seadust täiendatud ja loetud eluaseme soetamiseks ka ehitamist; maksusoodustust on laiendatud elamu ehitamise eesmärgil maatüki soetamisele; laiendati ka isikute ringi, kellele eluaseme soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid sai residendist füüsiline isik oma tulust maha arvata (algselt oma vanematele või lastele, seejärel ka abikaasale eluaseme soetamiseks). Alates
24. a kaotati võimalus arvata tulust maha abikaasale, lastele või vanematele soetatud eluaseme laenu intresse. Vastustaja seisukohta toetab ka näiteks Tallinna Ringkonnakohtu seisukoht haldusasjas nr 309-14491, kes on otsuse p-s 18 märkinud, et intresside mahaarvamise oluliseks tingimuseks on tõepoolest see, et elamut või korterit kasutatakse enda eluasemena. TuMS § 25 lg 1 ei võimalda intresse oma tulust maha arvata, kui laenu kasutatakse eluaseme soetamiseks teisele isikule. Et teisele isikule eluaseme soetamiseks võetud laenu intressi tulust maha arvamine pole seadusandja tahtega kooskõlas, näitab ilmekalt asjaolu, et alates
25. a kaotati võimalus arvata tulust maha abikaasale, lastele või vanematele soetatud eluaseme laenu intresse. Sama lahendi p-s 19 on ringkonnakohus märkinud, et kuna seadusandja on maksupoliitilistel kaalutlustel otsustanud anda väljamineku mahaarvamise õiguse maksumaksjale, kes kasutab laenu nimelt endale eluaseme soetamiseks … ei saa kohus 10 seadust laiendavalt tõlgendada ja asuda seisukohale, et soodustus laieneb ka isikutele, kellel elamu omanikuga sõlmitud kokkuleppe alusel õigus elamut kasutada. (Jõustunud Riigikohtu 18 01 2011 lahendiga nr 7-1-3-624-10 mitte menetleda. Kättesaadav elektrooniliselt https://www.riigiteataja.ee/kohtuteave/maa_ringkonna_kohtulahendid/menetlus.html?kohtua sjaNumber=3-09-1449/25 vt ka Tallinna Ringkonnakohtu 07.04.2011 otsus haldusasjas nr 309-2392 p
26. Jõustunud Riigikohtu määrusega 16.06.2011 mitte menetleda). Järelikult on kohus leidnud, et oluline tingimus on korteri kasutamine enda eluasemena. Eeltoodust tulenevalt on vastustaja jätkuvalt seisukohal, et kaebajal ei ole õigust elamuaseme laenuintresse maha arvata, sest kaebaja ei kasutanud vaidlusalusel ajaperioodil korteriomandit enda eluasemena vaid sai kokkuleppe alusel kolmandalt isikult selle kasutamise eest üüritulu. Kaebaja on ka ise märkinud oma kaebuses seoses „elukoha“ kasutusega, et üürileandjal peab eluasemeid olema rohkem, kuna üürileandja ei oleks eluaset välja üürinud, kui oleks seda vajanud isiklikuks kasutamiseks. Eeltoodu näitab ilmekalt, et kaebaja on tegelikkuses vastustajaga ühel seisukohal, et ta ei ole vajanud välja üüritavat korteriomandit elukohana, s.t ei peamise või alalise elukohana. Kaebaja vastavast väitest on näha, et välja üüritava korteriomandi puhul ei käsitle kaebaja seda kui oma eluaset ega elukohta. Kaebaja hinnangul on vastustaja oma vastuses toodud argumentatsiooni üles ehitanud eeldusele, et kaebaja on osana üüritulust jätnud deklareerimata kindlustusmaksed, viidates seejuures asjaolule, et eluruumi laenulepingu eseme kindlustamise kohustus lasub kaebajal Laenulepingust tulenevalt. Kaebaja peab siinkohal vajalikuks täpsustada, et xxxxxxxx korteriühistu poolt väljastataval kommunaalarvel kajastatud kindlustuse all on silmas peetud eluruumi ümbritseva hoone ja selle hoovis asuva kuuriboksi (mõlemal juhul tegemist kaasomandi esemega) kindlustust. Kaebaja kinnitab, et Laenulepingust tuleneva kindlustuskohustuse kindlustada Laenulepingu ese ehk korteriomand on ta täitnud iseseisvalt ning Eluruumi üürnik ei ole pidanud vastavat kulu kaebajale hüvitama; kahtluse korral on kaebaja valmis esitama Maksuhaldurile vastavad tõendid. Vastustaja on oma 02.06.2015 vastuses kaebusele selgitanud võimalikke kindlustusmakseid üürileandjale, kuna vastavas makse tasumise kohustuses on kokku leppinud üürileandja ja üürnik oma sõlmitud üürilepingu p 2.2 ja lisas
27. Üürilepingu p 2.
28. sõnastab kaebaja ka ise, et üürnik on kohustatud tasuma kõik Eluruumi kasutamisega seotud kõrvalkulud, milleks on tasu elektrienergia, elamu üldelektrienergia, vee ja kanalisatsiooni, kütte, prügi veo ning muude kommunaalteenuste eest. Lisaks kohustab kaebaja üürniku tasuma elamu haldajale igakuised haldusteenuse, hooldustasu ning avarii- ja reservfondi maksed (sealhulgas maksed remondifondi ja ühistu laenumaksed). Lisaks märgib kaebaja oma üürilepingus, et kõrvalkulude loetelu, nende tellija ja nende eest tasuja on määratud lepingu lisas nr
29. Kaebaja sõlmitud üürilepingu p 1.1 kuni 1.2 nähtuvalt on kaebaja andnud üürile korteriomandi üldpinnaga 37 m2, mis koosneb avatud köögiga elutoast ja magamistoast. Koos eluruumiga annab kaebaja üürniku kasutusse eluruumis olevad kodumasinad, seadmed, mööbli ja muu sisustuse. Eeltoodust nähtub, et kaebaja ei ole andnud üürniku käsutusse kuuri, küll aga on üürnik kohustatud kuuri kindlustust tasuma. Seega leiab vastustaja, et kaebaja väited kuurikindlustuse osas üürniku huvi esinemises on asjakohatud. Vastustaja leiab, et kaebaja ei ole vastavalt üürilepingule üürnikuga eelnevalt kokku leppinud korteriühistule maja ja kuuri kindlustuse, kui kõrvalkulu tasumise kohustuses. Üürilepingu p 2.
30. ja lisast 2 nähtub, et maja ja kuuri kindlustuse leping on sõlmitud üürileandja nimel ning üürnik kohustub maja kindlustuse eest tasuma üürileandjale, mitte korteriühistule. Seega ei saa kaebaja väita ka sõlmitud üürilepingu põhjal, et kindlustuse tasumises korteriühistule on ta üürnikuga kokku leppinud. Antud väide ei vasta tegelikkusele. 11 VÕS § 292 lg 1 näeb ette, et lisaks üüri maksmisele peab üürnik kandma muid üüritud asjaga seotud kulusid (kõrvalkulud) üksnes juhul, kui selles on kokkulepitud. Kõrvalkuludeks on tasu üürileandja või kolmanda isiku teenuste ja tegude eest, mis on seotud asja kasutamisega. Seega ei kuulu renditulu hulka sellist liiki kõrvalkulud ja koormised, mille osas võimaldab VÕS kokku leppida, et need kannab üürisuhte ajal üürnik. Samas ei või selline kokkuleppe olla üürniku kahjuks ehk mis ei seostu asja kasutamisega, sest vastasel korral oleks selline kokkulepe VÕS § 275 kohaselt tühine. Vastustaja märgib lisaks, et maksuhalduri seisukohta toetab ka 01.01.2016 kehtima hakkav TuMS muudatus TuMS § 16 lg II lause (sotsiaalmaksuseaduse, tulumaksuseaduse ja teiste seaduste muutmise seadus, RT I, 30.06.2015, 1). 01.01.2016 kehtima hakkava TuMS muudatus täpsustab § 16 lõike 1 teine lause, et renditulu hulka ei kuulu VÕS § 292 tähenduses kõrvalkulude ja § 293 tähenduses koormiste kandmine renditulu saaja eest või nende kandmise hüvitamine renditulu saajale. Vastustaja tõi sisse korteriomandi reaalosa kindlustamise just põhjusel, et välistatud ei ole olukord, kus korteriühistu sõlmib kindlustuslepingu korteriomanike eelneval nõusolekul ja kokkuleppel ka korteriomandi reaalosade kindlustuse (kindlustusseadus § 463 lg 3). Vastustaja tõi välja oma vastuses Laenulepingust tuleneva kindlustuskohustuse just seetõttu, et ka juhul kui korteriühistu poolt sõlmitud kindlustusleping oleks sisaldanud korteriomandi reaalosa kindlustust, oleks üürniku väidetav huvi minimaalne arvestades nõuete rahuldamise järjekorda kahju tekkimisel (Sama § 464) või välistatud, kuna käesoleval juhul on kaebajal laenueseme kindlustamise kohustus ning soodustatud isikuks on sellisel juhul laenuandja ja see iseenesest välistab üürniku kindlustushuvi. Kaebaja kinnitab, et käesoleval juhul on ta korteriomandi reaalosa ise (mitte korteriühistu, mille kindlustusmakse arvel kajastub) kindlustanud ja seda kulu üürnik ei kanna. Eeltoodut kokkuvõttes leiab vastustaja, et käesoleval juhul ei saa kaebaja üürniku huvidele tugineda, vastav kõrvalkulu ei ole tehtud seoses asja kasutamisega ning ei ole ka käesoleval juhul hinnatav üürniku huvides tehtud kulutusena. Kaebaja märgib, et vastustaja vastuses toodud argumentatsioon, miks teatud Eluruumi kommunaalarvel olevad kulud kaebaja maksustatavat tulu suurendavad, baseerub suuresti VÕS-l ja selle kommenteeritud väljaandel (V. Kõve, I. Kull, P. Varul, M. Käerdi. Võlaõigusseadus II. Kommenteeritud väljaanne. Juura 2007). HMS § 56 lg 1 järgi peab kirjalik haldusakt olema põhjendatud. Maksuhaldur ei esitanud Maksuotsuses põhjendusi selle kohta, miks ühed Eluruumi kommunaalarvel olnud kuluread suurendavad kaebaja maksustatavat tulu ning teised kuluread seda ei suurenda. Kui maksuhalduri eeltoodud eristamine baseerus VÕS-l ja selle kommenteeritud väljaandel, oleks vastav põhjendus tulnud esitada juba Maksuotsusele eelnenud e-kirjavahetuses kaebajaga, ent hiljemalt Maksuotsuses. Kuna aga maksuhaldur Maksuotsuses vastavaid põhjendusi välja ei toonud, ei saa maksuhaldur halduskohtumenetluses vastavatele argumentidele enam tugineda, sest Maksuotsus peab sisaldama kõiki selle andmise aluseks olnud argumente ning hiljem kohtumenetluse käigus ei ole lubatud seda enam uute argumentidega täiendada. Vastustaja leiab, et Maksuotsus on piisavalt motiveeritud, selle põhjendustes on märgitud nii haldusakti andmise faktiline kui ka õiguslik alus. Enne Maksuotsuse tegemist on maksuhaldur kaebajale saadetud kirjades selgitanud nii TuMS § 25 lg-s 1 sätestatud maksuvabastuse kohaldamist kui ka TuMS § 12 lg 1 p 4 ja § 16 tulu maksustamise aluseid. Vaidlusaluse Maksuotsuse näol ei ole tegemist kaalutlusotsusega, mille täiendavate põhjenduste esitamine alles kohtumenetluses ei võimaldaks selle õiguspärasust kontrollida. Otsus on kontrollitav ja selle tühistamine üksnes kaebaja väidetava motivatsiooni puudulikkusele tuginedes ei ole põhjendatud, kuna see ei oleks saanud viia asja ebaõigele 12 otsustamisele. Ülaltoodut kokku võttes on vastustaja seisukohal, et K.E.e kaebus on põhjendamatu ja alusetu ning esitatud seisukohad ei anna alust Maksuotsuse tühistamiseks. KOHTU PÕHJENDUSED
31. Käesolevas asjas on K.E. vaidlustanud Maksuotsuse tervikuna, nii eluasemelaenu intresside Maksustamisperioodi tulust mahaarvamise kui ka üüritulu arvestamise osas. Ehk teisisõnu, nagu õigesti on vaidlusküsimused kokku võtnud vastustaja, pooled on eri meelt selles, kuidas sisustada TuMS § 25 lg 1 olukorras, kus isik deklareerib samaaegselt maksustatavast tulust mahaarvatavaid eluaseme laenuintresse ja üüritulu laenu objektiks oleva eluaseme üürimisest, ning kuidas sisustada TuMS § 16 ja § 12 lg 1 p 4, kus üürnik tasub üürileandja eest üürileandja kohustused, konkreetsel juhul eluruumi- ja kuurikindlustusmaksed. Lisaks on kaebaja seisukohal, et peale Maksuotsuse materiaalse õigusvastasuse ei vasta Maksuotsus ka formaalse õiguspärasuse nõuetele, täpsemalt MKS § 95 lg 2 nõuetele, kuna on ebapiisavalt motiveeritud, sh ei ole kaebaja väitel selgitatud, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma on määratud. MTA kaebaja seisukohtadega ei nõustu ning leiab, et Maksuotsus on motiveeritud, õiguspärane ja kaebuses esitatu ei anna alust selle tühistamiseks.
32. Vastavalt MKS § 150 lg-le 1 maksuteates või maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral lasub maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohus, analüüsinud asjassepuutuvaid õigusnorme, asjakohast kohtupraktikat, hinnanud poolte kirjalikke seisukohti ning kõiki asjas kogutud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, on seisukohal, et Maksuotsus on nii formaalselt kui ka materiaalselt õiguspärane haldusakt, mis ei saa rikkuda kaebaja õigusi, ning K.E.e kaebus ilmselgelt ei ole põhjendatud. Antud juhul kaebaja ei ole suutnud tõendada, et „maksusumma määrati valesti“. Sealjuures kohus nõustub täielikult MTA põhjenduste ja järeldustega Maksuotsuses, aga samuti ka vastustaja põhjaliku argumentatsiooniga kohtumenetluses.
33. Kohtu hinnangul ei ole K.E. esitanud kohtumenetluses niisuguseid põhimõtteliselt uusi väiteid, millele vastustaja ei oleks reageerinud/vastanud juba eelnevas maksumenetluses. Olukorras, kus kohus jagab MTA seisukohti (järgib tema põhjendust), puudub igasugune ratsionaalne mõte veel igale kaebaja väitele/seisukohale uuesti oma sõnadega vastata, nende ekslikkust näidata. Sealjuures kohus lähtub

§ 165

lg-st 2, mille kohaselt, kui kaebus jääb rahuldamata ning kaebaja poolt kohtumenetluses esitatud väitega mittenõustumist või tema viidatud tõendi arvestamata jätmist on vaidlustatud haldusaktis või kaebuse nõude kohta tehtud vaideotsuses juba põhjendatud ja kohus järgib seda põhjendust, ei pea kohus seda põhjendust oma otsuses kordama, vaid võib viidata põhjendusega nõustumisele. Neil asjaoludel kohus piirdub üksnes mõningate rõhutustega.

1. HMS § 54 lg 1 kohaselt haldusakt on õiguspärane, kui ta on antud pädeva haldusorgani poolt andmise hetkel kehtiva õiguse alusel ja sellega kooskõlas, proportsionaalne, kaalutlusvigadeta ning vastab vorminõuetele. HMS § 56 lg 1 kohaselt kirjalik haldusakt ja soodustava haldusakti andmisest keeldumine peab olema kirjalikult põhjendatud. Haldusakti põhjendus esitatakse haldusaktis või menetlusosalisele kättesaadavas dokumendis, millele on haldusaktis viidatud. Sama 13 paragrahvi lg 2 kohaselt haldusakti põhjenduses tuleb märkida haldusakti andmise faktiline ja õiguslik alus. Spetsiifilised nõuded maksuhalduri haldusaktidele on sätestatud MKS §-s 46 ja konkreetselt maksuotsusele MKS §-s
2. Muu hulgas nõuab MKS § 95 lg 2, et maksuotsusest peab selguma, kuidas tasumisele kuuluv maksusumma või tagastusnõude suurus on määratud. Maksukohustuslase esitatud tõendite täielik või osaline arvestamata jätmine maksusumma või tagastusnõude suuruse määramisel tuleb maksuotsuses motiveerida. Kohtu hinnangul on Maksuotsus piisaval määral motiveeritud. Selles on toodud nii selle andmise faktiline kui ka õiguslik alus, samuti on selgitatud, miks ja kuidas on maksuhaldur korrigeerinud K.E.e poolt
3. a TMD-s esitatud andmeid (vt Maksuotsuse lk 2). Sealjuures tuleb arvestada ka seda, et MTA on juba eelnevas kirjavahetuses kaebajaga selgitanud talle vajadust esitada parandatud TMD. Asjaolu, et kaebaja ei ole kogu menetluse vältel vastustaja seisukohtadega nõustunud ja/või vastustaja on kohtumenetluses oma seisukohti, tulenevalt kaebaja väidetest, veelgi põhjalikumalt kaitsnud, ei anna alust väita Maksuotsuse motiveerimispuudusi. Mõttetu oleks vastustajal sõna-sõnalt korrata üksnes haldusakti põhjendusi. Nagu kaebaja kaebuses püüab igakülgselt näidata, miks tema arvates haldusakt on õigusvastane, nii on ka teisel poolel õigus ja kohustus sellele võrdväärselt vastu vaielda. Tegemist ei ole haldusakti tagant järele motiveerimisega. Tulenevalt HMS §-st 58 haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Kohtu hinnangul ei ole antud juhul tegemist ühegi niisuguse rikkumisega, millest oleks sõltunud asja otsustamine ehk mis tooks kaasa maksuotsuse tühistamise.
4. Kohus ei nõustu kaebaja taotlusega jätta otsuse tegemisel tähelepanuta maksuhalduri argumendid, mis tuginevad L. Lehise TuMS kommentaarile (või võlaõigusseaduse kommentaaridele), kuna kaebaja sõnul seaduse kommenteeritud väljaande näol on tegemist ühe isiku seisukohaga seaduse mõttest, mis ei ole seaduse tõlgendamise abivahendite hierarhias võrreldav Riigikohtu lahendiga. Selleski küsimuses jagab kohus põhimõtteliselt vastustaja seisukohta. Eestis ei ole pretsedendiõigust ning seetõttu on Riigikohtu otsuses esitatud seisukohad õiguse tõlgendamisel ja kohaldamisel kohustuslikud sama asja uuesti läbivaatavale kohtule (

§ 233lg 1).

See on ka mõistetav, sest päris kokkulangevaid asjaolusid eri kaasuste puhul esineb aruharva. Et Riigikohus püüab ühtlustada kohtupraktikat ühes või teises küsimuses, siis on kõrgeima kohtu lahendid muudel juhtudel samasugused abivahendid seaduste tõlgendamisel nagu ka õigusteoreetilised artiklid, seaduste kommenteeritud väljaanded ja eelkõige muidugi seaduseelnõude seletuskirjad, millest eriti viimased peaksid aitama kõige õigemini selgitada välja seadusandja mõtet ja tahet. Seaduse kommenteeritud väljaande puhul (kui tõlgendamise abivahendi kaitseks) on oluline märkida, et nende kommentaaride esitajad on reeglina olnud vastava seaduseelnõu koostajate hulgas või muidu suure praktilise kogemusega isikud, kes suudavad päris adekvaatselt edastada konkreetse seadusnormi mõtet. 6. TuMS § 25 lg 1, mille kohaselt residendist füüsilisel isikul on õigus maksustamisperioodi tulust maha arvata endale eluasemeks elamu või korteri soetamiseks võetud laenu või liisingu intressid, kehtestamise eesmärk oli kahtlemata soodustada inimestel endale kodu rajamist, mitte eluruumi soetamist tulu teenimiseks. Seetõttu „endale eluasemeks“ tähendab, et soetatud elamut või korterit kasutab laenuintresse tagasi sooviv isik oma alalise või peamise elukohana, st oma eluasemena. Järelikult on MTA Maksuotsuses lk-l 1 asunud õiguspäraselt seisukohale, et „Seega saab tulust maha arvata 14 üksnes selle osa tasutud laenuintressidest, mis on tasutud aja eest, mil isik reaalselt kasutas laenuobjektiks olevat eluruumi enda eluasemena.“ Maksuhaldur on samuti õigesti käsitlenud ning täiendavalt VÕS, Eluruumi üürilepingu ja Laenulepingu sätetega põhistanud oma seisukohta üüritulu osas, leides, et „Üüritulu saab tekkida ka viisil, kui üürnik tasub üürileandja eest üürileandja kohustused“. MTA on näidanud veenvalt, et niisugusteks üürileandja kohustusteks olid antud juhul eluruumi- ja kuurikindlustusmaksed. Seega on Maksuotsus ka materiaalselt õiguspärane. 7.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Samas tuleneb eelmärgitud sättest, et isikul, kelle kahjuks otsus tehti, tuleb üldjuhul kanda ka vastaspoole menetluskulud.

§ 109

lg-st 1 tulenevalt esitatakse menetluskulude väljamõistmiseks kohtule enne kohtuvaidlusi kohtukulude nimekiri ja kuludokumendid, kirjalikus menetluses esitatakse menetluskulude nimekiri ja kuludokumendid aga kohtu poolt määratud tähtaja jooksul. Nende esitamata jätmisel menetluskulusid välja ei mõisteta. Antud juhul jääb K.E.e kaebus rahuldamata. MTA ei ole omapoolset menetluskulude nõuet esitanud. Seega kohus vastavalt

§ 109

lg-le 2 ja § 158 lg-le 5 leiab, et poolte võimalikud menetluskulud peavad jääma nende enda kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Hurma Kiviloo Kohtunik 15