Obsah (4)
§ 31§ 33§ 12§ 29KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Tallinna Halduskohus Kohtunik Kadri Sullin Otsuse tegemise aeg ja koht 30. november 2015. a, Tallinn Haldusasja number 3-15-1627 Haldusasi Swedbank Liising AS ka
§ 31lg-st 71.
Antud juhul ei ole täidetud ükski
§ 31lg-s 71 sätestatud eeldustest ega alternatiividest.
Järelikult ei olnud SBL-il kontrollitaval perioodil õigust arvata maha käibemaksu ega kasutada osalist käibemaksu mahaarvamist
§ 33tähenduses.
2. Selleks, et liisinguandja saaks maha arvata sisendkäibemaksu, peavad esinema korraga kaks tingimust: liisingueseme remontimise ja hooldamise kohustus on liisinguvõtjal ja liisingutehing on maksustatud finantsteenuse osas (
§ 31lg 71 p 1).
Üksnes liisingueseme omanikuks olemine ei põhjenda SBL-i kohustust liisingueset remontida ega huvi tagada liisingueseme kõrgeim võõrandamishind. Liisinguvõtjal lasub kohustus tagada liisingueseme korrashoid liisinguperioodil ning tasuda kindlustus. Sama nähtub ka liisinguandja tüüplepingutest: liisinguvõtjal lasub kohustus tasuda sõiduki säilitamisega seotud kulud. SBL vaid administreerib remondiarvete liikumist, 1
(9)- korraldamata seda sisuliselt. Kui liisingeseme võõrandamisest saadud tulu ei kata müügiks tehtud kulusid, nagu müügieelne remont, nõuab SBL selle liisinguvõtjalt sisse (Harju Maakohtu otsus 2-10-59796 ja Tallinna Ringkonnakohtu otsus 2-11-21705/35). Seega on ka liisinguvõtja huvides tagada sõiduki korrashoid. Samas ei kanna liisinguandja ise mingeid kulusid seoses liisinguvara hooldamise või remondiga. Antud juhul hüvitas kõik remondi- ja kuluarved, mis ületasid kindlustusvõtja (liisinguvõtja) omavastutust, kindlustusandja – Swedbank P&C Insurance AS –, kes tegi kindlustushüvitise väljamakse liisinguandjale. Arvestades, et pärast liisinguvõtja kohustuste katmist kantakse müügist järelejääv summa liisinguvõtjale, on liisinguobjekti müügieelse remondi huvi eelkõige liisinguvõtjal. SBL ei ole esitanud tõendeid, kust nähtuks, et SBL on teinud müügieelset remonti ja hooldust enda kulul, nõudmata neid liisinguvõtjalt hiljem sisse.
§ 12
lg 9 kohaselt ei saa maksustatav väärtus sisaldada teise isiku eest tehtud kulude hüvitamiseks saadud raha. Liisinguandja on sõiduki omanik vaid formaalses tähenduses, tavapäraseid omaniku kohustusi, sh hooldamist, tagab liisinguvõtja. Samuti ei soeta SBL liisingueset omaalgatuslikult, vaid liisinguvõtja initsiatiivil. Niisamuti ei olnud hooldus- ja remondikuludega seotud esemete liisingutehingud maksustatud finantsteenuse osas. Alternatiivina peab
§ 31
lg 71 p-is 2 sätestatud mahaarvamise õiguse tekkeks liisinguandja osutama ise remondi- või hooldusteenust ehk müüma teenust liisinguvõtjale. Praegu on SBL märgitud remonditeenuse saajaks/ostjaks, mistõttu ei ole SBL ise teenust osutanud. SBL ei ole ka remonditeenuse arveid edasi müünud.
§ 31
lg 71 ei ole vastuolus Eesti Vabariigi põhiseaduse ega käibemaksu direktiiviga nr 2006/112/EÜ. Sätte vastuvõtmise eel on kontrollitud selle kooskõla nii riigisisese kui Euroopa Liidu õigusega. Vastuolu kohtupraktikaga pole asjakohane, kuna vastava lahendi tegemisel – 308-1702 – ei olnud
§ 31
lg 71 jõustunud.
§ 31
lg 71 eesmärgiks on reguleerida juhud, mil liisinguandjal on õigus liisingueseme remontimiseks ning hooldamiseks saadud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata: mahaarvamise õigus tekib siis, kui neid kaupu ja teenuseid kasutatakse maksustatava käibe tarbeks ehk kui kaupu/teenuseid edasi müüakse.
§ 31lg 71 on kooskõlas käibemaksu neutraalsuse põhimõttega.
Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on liisinguvõtjal, kes on käibemaksukohustuslane ning kasutab sõidukit oma maksustatava käibe jaoks. Kui teenuse saajaks on füüsiline isik, kes ei ole käibemaksukohustuslane, käibemaksu ei tagastata, kuna teenus läks lõpptarbimisse. Vastupidisel juhul saaks käibemaksu maha arvata ka juhtumitel, mil teenus läks lõpptarbimisse ning neutraalsuse printsiip saaks rikutud. Mahaarvamise õiguse tekkeks ei piisa isiku kaudsest seosest ettevõtlusega, sisendkäibemaksu mahaarvamiseks peab tehingu ja maksukohustuslase majandustegevuse vahel olema otsene ja vahetu seos (C-104/12). Kuivõrd remondi- ja hoolduskohustus on liisinguvõtjal, kes kasutab sõidukit oma tegevuses, ei ole liisingueseme remonditeenus otseselt või vahetult seotud liisinguandja tegevusega. Asjaolu, et remoditeenust pakkuv ettevõte esitab arve SBL-ile, ei tähenda, et remonditööd oleks otseselt seotud SBL-i maksustatava käibe ja ettevõtlusega. Sarnasel seisukohal on ka Euroopa Komisjon, kes oma 13.05.2013 kirjas Rahandusministeeriumile märgib, et mahaarvamise eelduseks on käibemaksuga arve saamine juhul, kui teised käibemaksu mahaarvamise tingimused on samuti täidetud, s.o maksukohustuslane saab teenust oma maksustatava käibe tarbeks. Kui remondi- ja hoolduskohustus on liisinguvõtjal, on teenuse saajaks liisinguvõtja. SBL on vaid vahelüliks remonditeenuse eest raha ülekandmisel kindlustusettevõttelt remondiettevõttele. Seejuures tekib SBL-il maksustatav käive liisingueseme osamaksete osas müügiarvete väljastamisest, mitte finantstehingu raames liisinguvõtjale liisinguarve (lepingutasu ning intressi) väljastamisel. Seega puudub SBL-il remondi- ning hooldusteenuste arvetel oleva käibemaksu mahaarvamise õigus, kuna SBL-i liisitava eseme osas väljastatavate müügiarvete kohaselt tekib maksuvaba käive (intress, sh ühekordne lepingutasu). Ka ei ole taastusremondi kulu lisatulu. 3. SBL esitas 26.06.2015 Tallinna Halduskohtule kaebuse Maksu- ja Tolliameti 08.04.2015 maksuotsuse nr 12.2-3/021249- ja 27.05.2015 vaideotsuse nr 6-1/2772-2 tühistamiseks või alternatiivselt tühisuse tuvastamiseks. 2
(9)- Pooled omistavad maksustamise aluseks olevatele elulistele asjaoludele erineva tähenduse. Ühelt poolt mõistavad pooled erinevalt SBL-i äritegevuse olemust ning teiselt poolt õigusaktides sätestatut ja kohtupraktikas leitut. Maksustamisel tuleb lähtuda tehingute majanduslikust sisust. Tulenevalt eraõiguslikust privaatautonoomia ja lepinguvabaduse põhimõttest ei pea SBL tingimata nõudma sõiduki taastusremondikulusid liisinguvõtjalt sisse. Vastustaja viidatud Harju Maakohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu kohtupraktika ei taga iseenesest, et nõuded võlgnike vastu esitatakse. MTA soovib SBL-i äritegevuse kvalifitseerida teisiti, kui on seda teinud kohus lahendis 3-081702, mis on jõustunud. Seaduse muutumine ei muuda kohtuotsuses tuvastatud asjaolusid. On mõeldamatu, et SBL peaks korduvalt tõendama oma äritegevuse sisu ja seaduslikkust. Taastusremondi arvete tasumine on seotud SBL-i ettevõtlusega ning SBL võib teha asja säilitamiseks kulutusi ka juhul, kui liisingueseme valdus on üle läinud liisinguvõtjale. SBL on huvitatud, et tema vara oleks kasutamiskõlblik ja heas seisukorras ka olukorras, kus liisinguvõtja ei suuda seda kohustust täita. Isegi kui SBL neid kulusid liisinguvõtjalt sisse ei nõua, on tegemist ettevõtluskuluga, kuna remondiks tehtavad kulutused vähendavad tulevikus tekkivaid kulusid või võimaldavad SBL-il saada hiljem tulu asja müügist või kasutada andmisest. Ettevõtluse huvides ja tulu teenimise seisukohalt on oluline tagada liisingueseme väärtus, seda eriti avariilise sõiduki puhul, kus väärtuse taastamine garanteerib sissenõude pööramise liisinguvõtja vastu. Eksitav on maksuhalduri seisukoht, et käibemaksudirektiivi ja
-i alusel saab kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata üksnes juhul, kui neid kaupu ja teenuseid kasutatakse maksustatava käibe tarbeks. On loomulik, et kaupu ja teenuseid tuleb kasutada maksustatava käibe tarbeks. Samas on oluline tähele panna, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus tekib koheselt, olenemata sisendi ettevõtluses kasutamise osakaalust.
§ 31
lg 71 jõustumine pärast lahendit 3-08-1702 on vastuolus Eesti Vabariigi põhiseaduse ning Euroopa Liidu õigusega. Sätte menetlemisel rikuti head õigusloome tava ja normitehnika eeskirja, kuivõrd
muutmise seaduse eelnõu ei näinud ette vastava sätte lisandumist. Võimude lahususe põhimõttega on vastuolus, kui seadusandja asub kohtuvõimu otsustatut ümber tegema. Maksuhalduri väide, nagu oleks sätte vastuvõtmisel analüüsitud kooskõla põhiseaduse ja käibemaksudirektiiviga, on väär. Ka seadusandja näeb ette enda eksimisvõimaluse, sätestades võimaluse õiguskantsleri ning põhiseaduslikkuse järelevalve kohtu kontrolliks.
§ 31lg 71 muudatuse initsieeris Eesti Kindlustusseltside Liit.
Maksuotsuses on silmakirjalik viidata vastava seaduse muudatust pooldavatele ametkondadele, kui need kuuluvad Rahandusministeeriumi haldusalasse, kus on ka MTA. Muudatusettepanekut ei ole piisava põhjalikkusega selgitatud: sellest ei selgu normi eesmärk ja tagajärg.
§ 31
lg 71 sekkub ebaproportsionaalselt põhiseaduse §-is 31 sätestatud ettevõtlusvabadusse, sest piirab sisendkäibemaksu mahaarvamist teatud kindlate õigussuhete kombinatsioonidega. Nõue, et SBL nõuaks kindlustusvõtjalt liisingueseme remondikulud sisse, on vastuolus privaatautonoomia ja lepinguvabaduse põhimõttega. Kuivõrd tegemist on piiranguga, mis puudutab üksnes liisinguandjaid, on ka vastuolu põhiseaduse §-is 12 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttega. Sellisena on
§ 31
lg 71 vastuolus
§ 29
lg-ga 1, mis annab igale maksukohustuslasele õiguse tasumisele kuuluvast käibemaksusummast maha arvata maksustatava käibe tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaks.
§ 31
lg-st 71 tulenev osalise mahaarvamise keeld on vastuolus ka käibemaksudirektiiviga, kuna selline erand ei ole läbinud nõuetekohast menetlust Euroopa Liidus. Liikmesriigi pädevuses ei ole sisendkäibemaksu mõiste kitsendav sisustamine. Kuivõrd remondi- ja hooldusteenusega seotud kuludelt erandit kehtestatud ei ole, on
§ 31lg-st 71 tulenev osalise mahaarvamise keeld vastuolus käibemaksudirektiiviga.
MTA viitab Euroopa Kohtu lahenditele valikuliselt. Seos sisendi ja väljundi vahel võib olla ka üldine. Asjaolu, et SBL-i osa sõiduki taastusremondi korraldamisel piirdub nõudega, et liisinguvõtja sõiduki kindlustaks, ning ülekande tegemisega remonditeenust pakkuvale ettevõttele, viitab maksukohustuslase vabadusele teha tema poolt valitud toiminguid. Tingimus on, et kulud kuuluvad maksukohustuslase üldkulude hulka ning moodustavad osa tarnitavast kaubast või teenusest. 3
§ 31lg 71 jõustumine ei muuda SBL-i äritegevuse olemust.
Väär on maksuhalduri seisukoht, et SBL-il ei ole kulusid seoses liisingueseme hoidmise ja parandamisega; samuti väide, et omanikule iseloomulikud õigused ja kohustused lasuvad ainult liisinguvõtjal. Nõue kasutada liisingueset heaperemehelikult ei tähenda, et tegemist ei ole maksustatava käibe jaoks tehtud kulutustega. MTA tõlgendus Euroopa Komisjoni arvamusest, nagu oleks teenuse saajaks liisinguvõtja, kui remondi- ja hoolduskulud tasub liisinguvõtja, on valikuline ning ei peegelda Euroopa Komisjoni tegelikku seisukohta. Rahandusministeerium on esitanud moonutatud situatsiooni kirjelduse suunavate küsimustega, mille eesmärgiks oli saada Euroopa Komisjonilt sobiv hinnang, mitte erapooletu arvamus. Nii on Euroopa Komisjon lähtunud ekslikult eeldusest, et kõik remontimise ja hooldamisega seotud kulud kannab liisinguvõtja. Tulenevalt Tallinna Ringkonnakohtu lahendist 3-08-1702 on see eeldus väär. Samuti on ekslik eeldus, et liisinguvõtja on remonditöökoja otsene klient ning vastutab arve tasumise eest ka liisinguandja tõrgete korral. Kõiki kaasusi tuleb käsitleda juhtumipõhiselt. Praegu ei ole MTA maksuotsuse asjaolusid arvestanud. MTA kontroll kestis kaheksa kuud. Arvestades, et kontrollakti ja maksuotsuse vahel oli täiendavalt peaaegu kuus kuud, kestis kogu menetlus üle aasta, mis on kaebaja jaoks ülemäära koormav seda enam, et tegemist on juba kontrollitu uuesti kontrollimisega. Nimelt on Tallinna Ringkonnakohus otsuses 3-08-1702 tuvastanud, et sõidukite taastusremondiga seonduv on osa SBL-i majandustegevusest. Tegemist ei ole küll kontrolliga samal maksustamisperioodil, ent sarnaste eluliste asjaoludega. Arvestades, et maksusummat ei tule tasuda, on maksuotsuses sätestatud kohustus vastukäiv ning seda ei ole objektiivselt võimalik täita, kuna see on juba täidetud. Selle täidetuks lugemine tasaarvestamise teel teeb edaspidise täitmise võimatuks, kuivõrd MTA on nõudnud tasumist konkreetsele arveldusarvele. HMS § 63 lg 1 p 5 kohaselt on haldusakt, mille kohustused on vastukäivad või mille täitmine on objektiivselt võimatu, tühine. Seega on maksuotsus ja sellel põhinev vaideotsus kehtetud algusest peale. Kaebajal on lubatud alternatiivsete nõuete esitamine ning kaebaja on ammendavalt selgitanud, miks on tuvastamiskaebuse esitamine tema õiguste kaitseks vajalik. Tühistamiskaebuse rahuldamata jätmisel on tühisuse tuvastamise kaebus efektiivseim vahend kaebaja õiguste kaitseks. 4. Vastustaja vaidleb kaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. Kui
§ 31
lg-s 71 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimused ei ole täidetud, ei ole alust sisendkäibemaksu maha arvata ega kasutada osalise mahaarvamise loogikat. 1. Maksuhaldur on tõendeid õigesti hinnates jõudnud järeldusele, et kaebaja ei ole võtnud kohustust teostada remondi- ja hooldustöid liisingueseme suhtes ja vastav kohustus oli liisinguvõtjal. Maksuhaldur on tehingute hindamisel lähtunud nende majanduslikust sisust. Viidatud kohtupraktika üksnes tõendab, et kaebaja siiski lähtub sõlmitud lepingutest. Kui kaebaja on teistsugusel seisukohal, on tõendamiskoormus pöördunud ja kaebajal tuleb näidata, miks on maksuotsuses näidatud summa valesti määratud. Praeguseni ei ole kaebaja seda veenvalt teinud. 2.
§ 31lg 71 ei ole vastuolus riigisisese ega Euroopa Liidu õigusega.
Vastav säte toodi riigisisesesse õigusesse, et täpsustada sisendkäibemaksu mahaarvamise tingimusi liisinguandjatele. Kaebaja viide Tallinna Ringkonnakohtu lahendile, millega saavutati maksuotsuse tühistamine sarnastel asjaoludel, ei ole seega asjakohane. Vastustaja hinnangul ei sisalda Euroopa Komisjonile saadetud kiri moonutatud asjaolusid, et saada sealt sobiv vastus. Remonditöökoda ei alusta liisinguandjaga lepingulist suhet, saates välja käibemaksuga arve, mis sisaldab kindlustusandja poolt hüvitatavat summat. Tegemist on pelga maksekokkuleppega. Samuti tuvastati maksuotsuses asjaolud, mis ühtivad Rahandusministeeriumi kirjas avaldatuga. 3. Kaebaja suhtes ei viidud läbi topeltkontrolli. Kaebaja viide Tallinna Ringkonnakohtu lahendile 3-08-1702 ei ole asjakohane, sest selle vaidluse esemeks ei olnud maksustamisperiood november 2013. Samuti ei tee asjaolu, et kontroll kestis 8 kuud, seda kaebaja jaoks ääretult koormavaks. Kaebaja ei ole selgitanud, missugused maksuhalduri tegevused olid koormavad ja milles seisnes kontrolli venitamine. 4
(9)- Kaebaja väide, nagu oleks maksuotsuse täitmine objektiivselt võimatu, on kummastav, kuna ilmneb, et kaebaja on maksuotsuse täitnud. Seega ei saanud selle täitmine olla võimatu. Maksuhalduri hinnangul on mõistetav, et kui maksukohustuslasel on maksuhalduri ettemaksukontol piisavalt vabu vahendeid, mille arvelt võib maksuhaldur maksusumma tasumise kohustuse tähtpäeva saabudes tasaarvestada, ja kui maksukohustuslane ei soovi nende rahaliste vahendite kasutamist enne maksuotsuse tasumise tähtpäeva, siis mingeid täiendavaid summasid ei tule maksukohustuslasel maksuotsuse täitmiseks maksuhaldurile üle kanda. Vastustaja leiab, et tühistamiskaebuse või alternatiivselt tühisuse tuvastamise kaebuse esitamine ei ole lubatav. Tuvastamiskaebuse esitamise võimalused on piiratud: kaebajal tuleb näidata, miks on kaebuse esitamine vajalik kaebaja õiguste kaitseks. Samuti tuleb tähele panna, et tuvastamiskaebuse võib esitada juhul, kui ei leidu tõhusamaid nõudeid. Maksuhalduri hinnangul on tõhusaks vahendiks kaebaja õiguste kaitseks tühistamiskaebuse menetlusse võtmine, mistõttu on tuvastamiskaebuse esitamine lubamatu. KOHTU PÕHJENDUSED
- Kohus ei nõustu esmalt sellega, et tegemist on samade asjaolude uuesti kontrollimisega, mistõttu tuleb seda pidada kaebaja jaoks ebamõistlikult koormavaks. Asjas ei ole vaidluse all kohtuasjas nr 308-1702 käsitletud kontrolliperiood, vaid maksustamisperiood november
- Iseenesest võiks möönda, et maksuhalduri tegevust võiks pidada ebamõistlikuks või meelevaldseks, kui maksuhaldur kontrolliks korduvalt analoogseid faktilisi asjaolusid, mille kohta kohalduvad jätkuvalt samasugused normid ja mille suhtes on kohtud jõustunud lahenditega asunud seisukohale, et selliste faktiliste asjaolude alusel ei ole võimalik makse määrata. Käesolevas asjas ei ole aga samasuguse olukorraga tegemist, kuna vahepeal on muutunud seadus ning on kehtestatud
§ 31lg 71, mis eelmise analoogsete faktiliste asjaolude kontrollimisel ei kehtinud.
Maksuhalduri ülesandeks kontrollida maksuseaduse täitmist ehk kontrollida maksude arvestamise ja tasumise õigsust ning jälgida, et makse tasutakse ja maksusoodustusi kohaldatakse seadusega sätestatud suuruses ja korras (MKS § 10 lg 1 ja lg 2 p 1). Maksuhaldur ei saa oma ülesannete täitmisest ilma seadusliku aluseta loobuda. Samuti on maksuhalduril kohustus määrata maksusumma, kui määramise tähtaeg ei ole möödunud. Kaebaja ei ole välja toonud, miks tuleks maksumenetlust pidada kaebajale liigselt koormavaks. Kaebajal on võimalik taotleda maksuhaldurilt ebamõistliku menetlusaja osas intressinõude kustutamist, kuid tegemist ei ole maksuotsuse tühistamise iseseisva alusega (Riigikohtu 06.03.2015 otsuse nr 3-3-1-7814 p 21). 6.
§ 31
lg 71 sätestab, et liisingule antud eseme remontimiseks ja hooldamiseks saadud kaupadelt või teenustelt tasutud või tasumisele kuuluvat käibemaksu ei käsitata liisinguandja sisendkäibemaksuna. Sätet ei kohaldata, kui: liisingulepingu objektiks oleva vara remontimise ja hooldamise kohustus on liisinguandjal ning liisingutehing on maksustatud nii kauba kui ka finantsteenuse osas (p 1) või liisinguandja osutab remondi- ja hooldusteenust (p 2). Norm jõustus 01.04.2012. Kohus ei nõustu kaebajaga, et viidatud norm on vastuolus võimude lahususe põhimõttega, kuna sellega on asutud lahendama konkreetset kaasust. Vaidlusalune norm on üldise sõnastusega ning sellega ei anta õigusi ega seata kohustusi konkreetsetele, juba seadusega kindlaks määratud isikute ringile. Samuti on seadusandjal õigus juba varem kehtestatud norme muuta või täpsustada, sealjuures ka siis, kui varasema normi kohaldamise kohta on välja kujunenud kohtupraktika. Kohus ei ole kohtupraktikat kujundades seadusandjaga samaväärne õiguslooja, vaid peab igakordselt kohtuasja lahendades lähtuma kehtivast seadusest ja põhiseadusest. Vaidlusaluse normiga ei muudetud ega tühistatud juba jõustunud kohtuotsust. Asjas võiks tekkida küsimus õiguspärase ootuse riivest, kui normi oleks kohaldatud tagasiulatuvalt. Samas ei tähenda õiguspärane ootus seda, et seadusandja ei tohi juba kehtestatud norme muuta isiku5
(9)le ebasoodsas suunas, kui muutusega kohanemiseks on antud mõistlik aeg. Arvestades normi jõustumise ja kontrolliperioodi vahele jäänud ajaperioodi, mis on ligikaudu 1,5 aastat, ei nähtu kohtule õiguspärase ootuse riivet.
§ 31
lg 71 oli maksuotsuse andmise ajal ja on praegu jätkuvalt kehtiv norm, mistõttu tuli vastustajal seda kohaldada. Haldusorganil ei ole võimalik jätta seaduse normi võimaliku vastuolu tõttu põhiseadusega kohaldamata, vaid seda saab taotleda haldusakti adressaat halduskohtus akti vaidlustades. Normi põhiseaduslikkuse kontrolli raames ei ole oluline see, kas seadusandja on normi kehtestades normi põhiseaduspärasust kontrollinud või kelle ettepanekul ja keda kaasates on Riigikogu normi kehtestanud. Kaebaja ei ole toonud välja ühtegi kohustuslikku pädevus-, menetlus- või vorminõuet, mille rikkumise tõttu tuleks põhiseaduslikku järelevalve menetlus algatada. Sellist rikkumist ei nähtu ka kohtule. Samuti ei tule normi põhiseaduslikkuse hindamisel kontrollida, kas Riigikogu ise mõistis normi sisu või tagajärgi, kui formaalsed nõuded on järgitud. Ka seletuskirja puudulikkus ei tingi normi põhiseadusvastasust. Seadusele ei kehti samasugune motiveerimiskohustus nagu haldusaktile.
- Enne kaebaja järgnevate väidete analüüsimist peab kohus vajalikuks tuua välja seadusandja selgitused normi kohta. Vaidlusalune norm kehtestati käibemaksuseaduse ja vedelkütuse seaduse muutmise seadus (146 SE). Algses eelnõus norm puudus ja see lisati teisel lugemisel
- Seletuskirjas on öeldud üksnes, et muudatuse eesmärgiks on käibemaksuseaduses täpselt reguleerida juhud, millal liisinguandja saab liisingueseme remontimiseks ning hooldamiseks saadud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata. Lisaks seletuskirjale tuleb vaadata ka eelnõu lugemisel antud selgitusi, mida tuleb samuti pidada seadusandja tahteks normi andmisel. 22.02.2012 toimunud teisel lugemisel (katkestatud) selgitas Andrus Saare muudatuse kohta järgmist2: Muudatuse eesmärk on reguleerida käibemaksuseaduses täpselt juhud, millal liisinguandja saab liisingueseme remontimiseks ning hooldamiseks saadud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata. Peamine diskussioon komisjonis oli küsimuse üle, kelle kulu on liisingule antud eseme remondi- ja hoolduskulu. Üldjuhul ei ole see liisinguandja kulu, millest tulenevalt ei ole õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus säilib juhul, kui vastavalt lepingule on remondi- ja hoolduskohustus liisinguandjal ning seda teenust kasutatakse maksustatava käibe jaoks, või juhul, kui liisinguandja ostis kokkuleppest sõltumata oma vara säilimise huvides ise remondi- ja hooldusteenust ning esitas selle kohta arve liisinguvõtjale. Siin võib tuua näiteks juhtumid, kui liisinguvõtja ei täida oma kohustusi. Käibemaksuseaduse § 29 lõike 1 ning käibemaksudirektiivi artikli 168 kohaselt võib käibemaksukohustuslane sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui ta saadud kaupa või teenust kasutab oma maksustatava käibe tarbeks. Rahaliselt väljendatuna tähendab eelnõu nimetatud punkt seda, et kestev olukord selles käibemaksu puudutavas küsimuses tekitab riigile umbes 3,8 miljoni euro suuruse kahju aastas. See on summa, mille riik maksab osale liisinguandjatele ebaõiglaselt tagasi. 07.03.2012 toimunud teisel lugemisel selgitas Andrus Saare muudatuse kohta järgmist3: Komisjon vaatas läbi arvamustes esitatud märkused muudatuse eesmärgi, mõjude, sätte paigutuse ja kasutatud mõistete kohta, samuti võimaliku vastuolu kohta käibemaksudirektiiviga ning jäi seisukohale, et käibemaksuseaduse täiendamine eelnimetatud sätetega on vajalik. Käibemaksudirektiivi mõtte ja käibemaksuseaduse § 29 kohaselt saab kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata vaid juhul, kui neid kaupu ja teenuseid kasutatakse maksustatava käibe jaoks. Seadusmuudatuse eesmärk on selgemalt välja tuua käibemaksudirektiivis sätestatu ning täpsustada seadust nii, et liisinguandja saab liisingule antud eseme remontimiseks ja hooldamiseks saadud kaupadelt ja teenustelt tasumisele kuuluva sisendkäibemaksu maha arvata vaid juhul, kui remondi- ja hoolduskulu sisaldub tema maksustatavas käibes. Komisjon ei näe muudatuses võimalikku vastuolu ettevõtlusvabaduse põhimõtetega ega käibemaksudirektiiviga. Nüüd räägin 1 Eelnõu materjalid: http://www.riigikogu.ee/tegevus/eelnoud/eelnou/75aca06d-0cc0-58b7-e5f9-74858c47df2a/ http://stenogrammid.riigikogu.ee/et/201202221400#PKP-9839 3 http://stenogrammid.riigikogu.ee/et/201203071400#PKP-9909 2 6
(9)teemadest ja küsimusest, mida komisjonis arutati. Esiteks tekitas küsimusi käibemaksukohustuslastest kindlustusvõtja jaoks kahju hüvitamise ja kindlustushüvitise saamise protsessi muutumine. Vastus oli, et see ei sõltu tehtud muudatusest, muudatus on käibemaksuobjekti kohta ja küsimus ei ole toimumise ajas. Arutati ka riske, kui sõiduki tagastamisel pole liisinguvõtjal kohustused täidetud. Vastus oli, et kui lähtutakse lepingus määratud liisinguvõtja kohustustest, siis liisinguandja nõuab need kulutused sisse. Tegemist on üldise majandusriskiga, analoogne olukord on ka kaubamüügil, tegemist ei ole erilise juhtumiga. Arutati välismaiste liisinguandjate võimalikku konkurentsieelist Eesti turul. Rahandusministeeriumi esindaja väitis, et see puudub, sest ka teistes riikides ei ole käibemaksudirektiivi kohaselt õigust sisendkäibemaksu maha arvata, kui kaupa ei soetata või teenust ei saada maksustatava käibe jaoks. Muudatus kehtib nii kasutus- kui ka kapitalirendi puhul. Komisjonis räägiti käibemaksuseaduse erineva tõlgendamise tõttu seni tekkinud konkurentsimoonutustest. Nende kõrvaldamise korral laekub riigieelarvesse hinnanguliselt ligi kuus miljonit eurot aastas. Kaebaja tugineb sellele, et vaidlusalune norm on vastuolus ettevõtlusvabaduse (PS § 31) ja võrdse kohtlemise põhimõttega (PS § 12). Kohus märgib, et ettevõtlusvabadus on lihtsa seadusreservatsiooniga põhiõigus ehk selle piiramiseks on seaduspäraseks seadusandja iga eesmärk, mis pole põhiseadusega vastuolus. Riigil on üldine õigus seada seadusega makse (PS § 113), näiteks riigieelarve täitmiseks, ning selle õiguse kasutamine ei ole põhiseadusega vastuolus. Riigieelarve täitmise eesmärgile on viidatud ka eelnõu teise lugemise stenogrammis. Kohus leiab samuti, et rikutud ei ole võrdsuspõhiõigust.
§ 31
lg 71 on oma sisult ja eesmärgilt
§ 29lg 1 liisingutehingute osas täpsustav norm, nagu nähtub stenogrammidest.
Normi eesmärgiks on lubada maha arvata ettevõtlusega seotud sisendkäibemaksu ning selles osas koheldakse liisinguandjaid võrdselt kõigi teiste käibemaksukohustuslastega. Küsimuse, kas konkreetne kaebaja viidatud kulu on seotud kaebaja ettevõtlusega, lahendab kohus edaspidi. 8. Poolte vahel on sisuliselt vaidlus selle üle, kas remondi- ja hoolduskulud on kaebaja ettevõtlusega seotud. Kaebaja on tuginenud Euroopa Kohtu praktikale, mille kohaselt kui tehingu eesmärk oli suurendada kapitali, lähtudes oma üldise majandustegevuse huvidest, kuuluvad äriühingu poolt omandatud teenuste kulud tema üldkuludesse ja moodustavad sellistena tema toodete hinna ühe koostisosa, mistõttu on need teenused otseselt ja vahetult seotud maksukohustuslase kogu majandustegevusega (C-465/03). Sama põhimõtet on Euroopa Kohus korranud ka vastustaja poolt viidatud lahendis C-104/12, kus on täiendavalt leidnud, et - seoses „otsese ja vahetu seosega”, mis peab olema ostutehingu ja müügitehingu vahel, on Euroopa Kohus asunud seisukohale, et selles küsimuses täpsemat sõnastust leida on ebarealistlik. Nimelt, võttes arvesse kaubanduslike ja kutsealaste tehingute mitmekesisust, oleks võimatu anda kohasemat vastust selle kohta, kuidas igal üksikul juhul kindlaks määrata vajalik seos ostutehingute ja müügitehingute vahel selleks, et sisendkäibemaksu oleks võimalik maha arvata (p 21); - vahetu seose kriteeriumi kohaldamisel tuleb siseriiklikel maksuhalduritel ja kohtutel võtta arvesse kõiki asjaomaste tehingutega seotud konkreetseid fakte (p 22); - selle tuvastamisel, kas saadud kaubatarnete või teenuste ja maksustatava müügitehingu vahel, või erandjuhul maksustatava ostutehingu vahel, on olemas otsene ja vahetu seos, tuleb arvesse võtta ka nende tehingute objektiivset sisu (p 24); - kui maksustatava majandustegevuse teostamine ei ole teatavate kulude ainus põhjus, ei saa neid pidada kuludeks, mis loovad selle majandustegevusega otsese ja vahetu seose (p 25). Samadest põhimõtetest on lähtutud nii Euroopa Komisjonilt seisukoha küsimisel (kd I tl 23, tõlge tl 37 ja 200), Euroopa Komisjon oma vastuses (kd I tl 21, tõlge tl 38 ja 202) kui ka maksuotsuses. Kohus leiab, et ei ole välistatud küll, et kaebaja ei nõua sõiduki remondikulusid liisinguvõtjalt sisse ja kannab remondikulud oma ärihuvist lähtuvalt, kuid kontrolliperioodil selliste juhuste esinemist ei ole kaebaja tõendanud. Ka maksuotsuse lk-l 8 (viimane lause) on käsitletud seda, et kaebaja ei ole esita7
(9)nud maksumenetluses dokumente, et kaebaja oleks teinud müügieelset remonti ja hooldust enda kulul, jättes need kulud liisinguvõtjalt sisse nõudmata. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Sealjuures kohtupraktika kohaselt peab kaebaja asjaolusid tõendama juba maksumenetluses, mitte hilisemas vaide- või kohtumenetluses. Kaebaja ei ole kasutanud endale kuuluvat õigust ise neid kulusid oma ettevõtluse edendamise eesmärgil kanda või selle õiguse kasutamist tõendada. Seega ei ole tegemist olukorraga, kus kaebaja vähemalt osaliselt kasutaks remonditeenust oma ettevõtluse tarbeks. Selle poolest erineb vaidlusaluses maksuotsuses käsitletud olukord ka kohtuasjas nr 3-08-1702 käsitletust. Samuti ei ole maksuotsuses seotud käibemaksu mahaarvamist kaebaja tegevuse edukusega. Kohus nõustub Euroopa Komisjoni arvamuses toodud asjaoludega, mille kohaselt on liisinguvõtja teenuse osutamisega otsesemalt seotud kui liisinguandja. Samad kohustused sisalduvad ka kaebaja liisingute tüüplepingutes, mida maksuhaldur on käsitlenud maksuotsuse punktides 2.2.2 ja 3.4 ning mida kohus seetõttu HKMS § 165 lg 2 alusel täiendavalt ei korda. Ka kaebaja, kindlustusandja ja remonditöökodade vahel sõlmitud koostöölepingute (kd I tl 156 jj ja 161 jj) punktist 4.8 nähtub, et kindlustusandjaga kokkuleppe mitte saavutamisel remonditakse sõiduk kliendi vahendite arvelt. Samuti kui kahjujuhtumiga seotud asjaolud ei ole selged, jätkab kindlustusselts kahjujuhtumi menetlemist otsesuhtes kliendiga (p 4.7). Seega on klient, s.o liisinguvõtja peamine suhtluspartner nii kindlustusandja kui ka remonditöökojaga, kui remondikulude kandmise osas tekib küsimusi. Liisinguvõtjal lasub kohustus sõiduk omal kulul remontida nii kaebajaga sõlmitud lepingu kui ka koostöölepingu alusel. Liisingufirma, s.o kaebaja õigused ja kohustused selles tehingute ahelas piirdub sisuliselt vaid liisingufirma huvide arvestamise (p 5.8) ja arve adressaadiks olemisega (p 6.4), sealjuures otsustab kindlustusfirma, kellele arve edastatakse (samas), kaebajal puudub õigus lepingujärgselt see üles öelda (p-d 10.3-10.4) ning sama lepingu täitmisel tekkivate küsimuste lahendamisel esindab kaebajat kindlustusselts (p 11.3). Seega on kaebaja roll teenuse osutamisel üksnes formaalne arve saaja ja edastajana ning kaebajal puudub aktiivne roll teenuse enda ettevõtluses kasutades. Samale järeldusele on jõudnud ka maksuhaldur maksuotsuse punktis 3.4 (lk 10). Ka Euroopa Komisjoni järeldus ülejäänud osas ei ole ekslik ning teda ei ole Rahandusministeeriumi poolt eksitusse viidud. Komisjoni järeldus, et kindlustusandjaga tekkinud erimeelsuste korral tasub arve liisinguvõtja, mitte kaebaja, kinnitab ka koostöölepingute punkt 4.8. Seega kuigi tegemist oli Komisjoni eeldusega, vastab see eeldus käesoleval juhul tõele ning Komisjoni järeldus on seega asjakohane. Ka nähtub koostööleppe punktist 6.4, et arve edastamine kaebajale on sisuliselt kindlustusandja poolt määratud maksekokkulepe. Ka ei ole Rahandusministeeriumi küsimus olnud Komisjoni eksitav. Küsimuses on esmalt esitatud olukorra kirjeldus, liisingufirma seisukoht ja seejärel ministeeriumi seisukoht. Kirjeldus ja seisukohad on selgelt eristatavad. Ka ei ole Rahandusministeerium Komisjoni asjaolude kirjelduse osas eksitanud. Kaebaja ei ole tõendanud, et remondi- ja hoolduskulu lasuks liisinguvõtja asemel liisinguandjal ehk kaebajal. Kohustuse lasumine liisinguvõtjal nähtub sõlmitavatest tüüplepingutest ja kaebaja ei ole esitanud kontrolliperioodi kohta tõendeid, millest nähtuks vastupidist. Ka nähtub koostöölepingust kaebaja sisuline roll arve edastaja, mitte selle tasujana. Tasujaks on kas liisinguvõtja või kindlustusandja (vt üleeelmine lõik). Ka ei ole vaidlust selle üle, et kaebaja ise remondi- ja hooldusteenust ei osuta. Ülejäänud seisukohad, mida kaebaja peab suunavaks, on juba osa Rahandusministeeriumi enda seisukohast, mille Komisjonile esitamist ei saa pidada eksitamiseks, sest seisukoht on faktilistest asjaoludest selgelt eristatav. Kohus märgib, et poolte esitatud tõlgetes ei esine sedavõrd suuri sisulisi erisusi, mistõttu tuleks otsustada, kumb tõlge asja lahendamisel kõrvale jätta. Kuna nii Euroopa Komisjon kui ka maksuhaldur on leidnud, et tegemist ei ole ettevõtlusega seotud kuludega, ei ole ka asjakohased kaebaja väited, et tegemist on käibemaksudirektiivi kitsendamise ja uue erandi kehtestamisega. Eeltoodust tulenevalt leiab kohus, et kuna vaidlusalused kulud kontrolli8
(9)perioodil ei ole olnud seotud kaebaja ettevõtlusega, ei saanud kaebaja ka neid oma maksuarvestuses kajastada. Seetõttu ei ole ka kaebajat võrreldes teiste ettevõtjatega ebavõrdselt koheldus ja puudub alus põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks.
- Kaebaja nõue tuvastada haldusakti tühisus tuleb samuti jätta rahuldamata. Kohus jääb haldusakti tühisuse tuvastamise nõude lubatavuse osas 24.09.2015 määruse punktis 3 toodud põhjenduste juurde ega korda neid. Kaebaja on tühisuse tuvastamise osas tuginenud HMS § 63 lg 2 p-le 5 mille kohaselt on haldusakt tühine, kui sellest ei selgu õigused ja kohustused, kohustused on vastukäivad või neid ei ole muul objektiivsel põhjusel võimalik täita. Maksuotsusega kohustati kaebajat tasuma maksusumma 54 973,96 eurot. Sellise kohustuse sisu on selge ja haldusaktiga ei ole seatud ühtegi muud kohustust, mis oleks selle kohustusega vastuolus. Selleks, et oleks võimalik kohaldada MKS § 105 lg 1 maksusumma tasaarvestamise kohta tagastusnõudega, peab selline maksusumma olema esmalt kindlaks määratud, mida ongi vastavas ulatuses maksusumma tasumise kohustuse seadmisega tehtud. Maksuotsuse sissejuhatuses toodud osa, kus on selgitatud vabatahtliku tasumise tähtaega, tasumise korraldust ja esitatud muid selgitusi, ei oma ilma põhikohustuseta tasuda kindlas suuruses maksusumma iseseisvat tähendust. Maksuhalduril tuleb maksuotsuse täiendavaid selgitusi või kohustusi lisades arvestada ka sellega, et tagastusnõude võib vahetult maksuotsuse andmise või selle kättetoimetamise eel olla täidetud ettemaksukontole, kus isik saab nõuda selle väljamaksmist enda arvelduskontole. Alles pärast maksuotsuse koos kõigi asjakohaste selgitustega andmist on võimalik rakendada MKS § 105 lg 1 ja maksusumma tasaarvestada, sest eelnevalt puudub maksusumma kohta kehtiv haldusakt. Ainuüksi maksuotsuse tühisuse tuvastamine osas, milles maksusumma maksmise tähtajaks määrati 30 päeva ei võimaldaks kaebaja õigusi kaitsta, sest maksuotsuse osa, millega määrati kindlaks kaebaja poolt tasutav maksusumma jääks siiski kehtima.
- Kohus jätab kokkuvõttes kaebuse rahuldamata. HKMS § 108 lg 1 alusel kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehakse. Kuna vastustaja ei ole menetluskulude hüvitamist taotlenud, jäävad poolte menetluskulud poolte endi kanda. /allkirjastatud digitaalselt/ Kadri Sullin 9
(9)