KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tallinna Ringkonnakohus Kohtukoosseis Eesistuja Virgo Saarmets, liikmed Maret Altnurme ja Villem Lapimaa Otsuse tegemise aeg ja koht 10. detsember 2015, Tallinn

) § 32 lg-test 4 ja 4 1, st kaebaja peab 10 aasta jooksul iga kalendriaasta lõpus korrigeerima korteri soetamisel maha arvatud sisendkäibemaksu 1/10 ulatuses, lähtuvalt korteri tegelikust kasutusest. Väliparkimiskoha ostmisel maha arvatud käibemaks on seotud maksustatava käibega ja parklakohaga seoses oli tasutud käibemaksu mahaarvamine 2012. a aprillis

§ 29lg 1 ja lg 3 p 1 ning § 31 alusel põhjendatud.

Maksuhaldur määras parkimiskoha maksumuseks selle soetamise ajal 5000 eurot koos käibemaksuga, tuginedes suuremate Eestis tegutsevate kinnisvarabüroode arvamustele.

1. MTA rahuldas 01.10.2014 vaideotsusega nr 6-1/2359 OÜ Ostecon vaide osaliselt ning tunnistas MTA 05.08.2014 maksuotsuse kehtetuks osas, mis puudutas Juurdeveo tn 19-32 korteriomandi maksustamist. Muus osas jäeti maksuotsus muutmata.
2. OÜ Ostecon esitas 30.10.2014 Tallinna Halduskohtule kaebuse MTA 05.08.2014 maksuotsuse tühistamiseks Juurdeveo tn 19-18 korteriomandi ja selle juurde kuuluva väliparkimiskoha V14 maksustamist puudutavas osas. Maksuhaldur on jaganud kinnisasja maksumuse meelevaldselt kaheks ja nõudnud selle alusel sisendkäibemaksu korrigeerimist. Asjakohane ei ole määrata parkimiskoha hind kinnisvarabüroode üldise hinnangu alusel, vaid 2

§ 32

rakendamisel segameetodit, vaid proportsionaalset meetodit

§ 33tähenduses.

Seega ei saa vaadelda ainult üüritulu ja konkreetset korterit, vaid maksukohustuslase kogukäivet.

§ 33

sätestab sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodi ning kinnisvara ja muu põhivara osas erandeid ei ole sätestatud, v.a korrigeerimise perioodi pikkuse osas. 4. Maksu- ja Tolliamet vaidles kirjalikus vastuses kaebusele vastu ning palus selle jätta rahuldamata. Parkimiskoha maksumuse teadasaamiseks pöördus maksuhaldur suuremate Eestis tegutsevate kinnisvarabüroode poole, sest muud võimalused maksustamiseks vajalike andmete saamiseks puudusid. Seejuures on lähtutud kaebaja jaoks soodsaimast hinnast (5000 eurot) ja loetud 833,34 euro sisendkäibemaksuna mahaarvamine põhjendatuks. Kaebaja on kinnisasja ise kaheks jaganud, kasutades parkimiskohta ettevõtluse tarbeks ja üürides korteri välja ilma selle juurde soetatud parkimiskohata. Viited võimalikule tulevikus tekkida võivale omatarbele ei oma maksuotsuse seisukohast tähtsust, sest OÜ Ostecon juhatuse liige on kinnitanud, et parkimiskohta kasutatakse algusest peale ettevõtluse eesmärgil. Kaebaja ei kasuta sisendkäibemaksu mahaarvamisel proportsionaalse mahaarvamise meetodit ega ka otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit, vaid on kontrollitaval perioodil sisendkäibemaksu maha arvanud kogu ulatuses.

§ 32

lg-d 4-6 sätestavad nii kinnisasja kui ka muu põhivara puhul nn sisendkäibemaksu ümberarvestuse perioodi, mis tähendab, et kui kaupa kasutatakse sellel perioodil osaliselt (või täielikult) maksuvaba käibe või mitteettevõtluse tarbeks, on maksukohustuslane kohustatud osa soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksust tagasi maksma. Tagamaks soetamisel mahaarvatud käibemaksu õiget arvestust, tuleb maksukohustuslasel iga kinnisvara kohta pidada eraldi arvestust ning vastavalt kinnisvara kasutusotstarbele seda korrigeerida. 5. Tallinna Halduskohus jättis 05.02.2015 otsusega OÜ Ostecon kaebuse rahuldamata ja menetluskulud poolte endi kanda. Vaidlus käib sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise (

§-d 32 ja 33) kohaldamise üle.

§ 16

lg 2 p-s 2 ja § 29 lg-st 1 tulenevalt ei saa kinnisasja üürile andmise kui maksuvaba käibe korral sisendkäibemaksu maha arvata. OÜ Ostecon soetas Juurdeveo tn 19-18 kinnisasja

1. a aprillis maksustatava käibe tarbeks ja deklareeris
2. a aprilli käibedeklaratsioonil kogu arvetel näidatud käibemaksu, kuid kasutas kinnisasja alates 01.01.2013 osaliselt maksuvaba käibe tarbeks (eluruum) ja osaliselt maksustatava käibe tarbeks (parklakoht). Seega on kaebajal

§ 32alusel õigus sisendkäibemaksu osalisele mahaarvamisele.

Maksuhaldur jagas kinnisasja kaheks vastavalt selle kasutusotstarbele kontrollitaval perioodil, määrates parkimiskoha soetamise aegseks maksumuseks 5000 eurot ja lugedes 2012. a aprillis mahaarvatud käibemaksu 833,34 euro ulatuses põhjendatuks. Kuna eluruumi esialgne kasutusotstarve muutus ja kaebaja asus seda kasutama maksuvaba käibe tarbeks, kohaldas maksuhaldur ülejäänud käibemaksu (8333,33 euro) osas

§ 32lg-d 4 ja 4 1 ning korrigeeris nimetatud käibemaksusummat 2013.

a detsembri käibedeklaratsioonis 1/10 osas. Kaebaja on seisukohal, et eluruum ja parkimiskoht moodustavad ühe kinnisasja, mida kasutatakse samaaegselt nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks ning õige oleks vaadelda kasutuse maksustamist ja määrata sisendkäibemaksu mahaarvamine teenuse või omatarbe kaudu ning teha siis korrektuurid

§ 32lg-te 4-41 alusel. 3

§ 32

lg 1 on sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise üldnorm.

§-s 33 sätestatud meetodid täpsustavad, kuidas arvestada

§ 32

lg-s 1 nimetatud maksustatava käibe ja kogu käibe suhet.

§ 32

lg-d 4-4 2 kehtestavad erireeglid põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja teenuse sisendkäibemaksu osaliseks mahaarvamiseks. Need sätted reguleerivad nii sisendkäibemaksu mahaarvamise perioodi (kinnisasja puhul kümme aastat), kui sisuliselt ka sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise metoodikat (sisendkäibemaksu korrigeeritakse vastavalt põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul). Seega ei tule põhivara sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel lähtuda

§-st 33, vaid hinnata iga kalendriaasta lõpus

§ 32lg 4 alusel konkreetse kinnisvaraobjekti tegelikku kasutusotstarvet.

OÜ Ostecon kasutas kontrollitaval perioodil Juurdeveo tn 19-18 kinnisasja nii maksustatava kui maksuvaba käibe tarbeks, kusjuures kasutusotstarvet oli võimalik selgelt eristada ning sellest lähtuvalt on maksuhaldur sisendkäibemaksu ka korrigeerinud. Kaebaja väide sisendkäibemaksu mahaarvamisel

§-s 33 sätestatud proportsionaalsest meetodist lähtumisest jääb arusaamatuks, sest kaebaja arvas Juurdeveo tn 19-18 kinnisasja soetamisel tasutud käibemaksu kogu ulatuses sisendkäibemaksuna maha ega ole seda hiljem korrigeerinud. Kinnisasja omatarvet ei ole tuvastatud, mistõttu pole sellega seonduv asjassepuutuv. Parkimiskoha kohta konkreetse hindamisakti puudumine ei ole määrav, eriti olukorras, kus maksuhaldur on lähtunud kaebajale soodsaimast hinnast ning puuduvad igasugused tõendid või isegi väited, et parkimiskoha hind oli soetamise ajal tegelikult teistsugune kui maksuotsuses märgitud 5000 eurot. MENETLUSOSALISTE SEISUKOHAD RINGKONNAKOHTUS 6. OÜ Ostecon palub apellatsioonkaebuses (ja 22.09.2015 täiendustes) halduskohtu otsus tühistada ja teha asjas uus otsus, millega tema kaebus rahuldada. Vaidlus seisneb selles, kas

§-s 33 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamisel kasutatavad meetodid on kohaldatavad kõikidele kaupadele ja teenustele, mida kasutatakse nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks (

§ 32

lg 1), või on osade kaupade suhtes kehtestatud kohustuslikuna ühe kindla (

§-s 33 sätestamata) meetodi (segameetod, kus põhivara allub otsearvestusele) kasutamine. Halduskohus on

-s kasutatavaid mõisteid meelevaldselt laiendanud ning

§ 32lg-d 4-4 1 ei sätesta mahaarvamise meetodit.

Ebaselgeid sätteid tuleks tõlgendada maksumaksja kasuks (vt Riigikohtu 03.04.2000 otsus nr 3-3-1-4-00). Kui mingis valdkonnas oleks mingi meetodi kasutamine kohustuslik, peaks see nähtuma

§-st 33, kuid nimetatud sättes ei ole viidet, et mingi konkreetse kaubagrupi suhtes peab tingimata kohaldama ühte kindlat meetodit. See ei oleks ka loogiline, sest arvestused on erinevad ning ilma asjaolusid uurimata konkreetsele käibemaksukohustuslasele otsearvestuse pealesurumine nõuaks hoolikat kaalumist (mh proportsionaalsuse aspektist), sest otsearvestus nõuab eraldi raamatupidamiskontode kasutamist, reeglite sätestamist kontodel kirjete tegemiseks ning iga kulutuse hindamist ja reeglite järgimist. Kohus ei ole võrrelnud

§ 32

lg 1, § 33 lg 1 ja § 32 lg 4 sõnastust, vaid viitas üksnes MTA kodulehel avaldatud juhendile.

§ 32

lg 4 teine lause ei täpsusta mahaarvamise meetodit rohkem, kui seda teeb

§ 32

lg 1 (st mahaarvamine toimub kauba või teenuse ettevõtluses kasutamise otstarbest lähtudes osaliselt). See tähendab, et osatähtsus selgitatakse välja vastavalt

§-s 33 sätestatud meetoditele. Apellant juhtis juba maksumenetluse ajal maksuhalduri tähelepanu sellele, et kasutatakse proportsionaalset meetodit.

1. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kirjalikus vastuses apellatsioonkaebusele vastu ning palub selle jätta rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Kaebaja ei soetanud
2. a 4

§ 32lg-st 41 lähtudes korrigeerimisele.

Kinnisasja või muu põhivara soetamisel tasutud ning mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeerimise põhimõtted sätestavad

§ 32lg-d 4-6.

Vastustaja nõustub halduskohtuga, et

§ 32

lg-d 4-42 reguleerivad sisuliselt ka sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise metoodikat (sisendkäibemaksu korrigeeritakse vastavalt põhivara ning põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul) ning põhivara sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel ei tule lähtuda

§-st 33, vaid iga kalendriaasta lõpus hinnata

§ 32lg 4 alusel konkreetse kinnisvaraobjekti tegelikku kasutusotstarvet.

OÜ Ostecon ei kasuta sisendkäibemaksu mahaarvamisel proportsionaalse mahaarvamise meetodit ega ka otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit, vaid ta on kontrollitaval perioodil sisendkäibemaksu maha arvanud kogu ulatuses. RINGKONNAKOHTU PÕHJENDUSED

1. Ringkonnakohus leiab, et OÜ Ostecon apellatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja tuleb jätta rahuldamata. Halduskohtu vaidlustatud otsus on seaduslik ja põhjendatud ning selle muutmiseks või tühistamiseks puudub alus. HKMS § 201 lg 4 alusel märgib ringkonnakohus, et nõustub halduskohtu otsuse põhjendustega ja järgib neid ega pea seetõttu vajalikuks kõiki halduskohtu põhjendusi üle korrata.
2. Puudub vaidlus, et Juurdeveo tn 19-18 korter soetati
3. a aprillis algselt maksustatava käibe tarbeks (s.o edasimüügiks enne esmast kasutuselevõttu –

§ 16

lg 2 p 3 teine lause), kuid selle kasutuseesmärk hiljem muutus ning korter võeti alates 2013. a jaanuarist kasutusele maksuvaba käibe tarbeks (kinnisasja üürile andmine –

§ 16lg 2 p 2).

Seevastu korteri juurde kuuluvat väliparkimiskohta V14 on algusest peale kasutatud üksnes OÜ Ostecon 20% määraga maksustatava käibe tarbeks. Juurdeveo tn 19-18 korteriomandi eest tasus OÜ Ostecon

1. a aprillis 55 000 eurot (koos väliparkimiskohaga) ning kajastas samal maksustamisperioodil kogu tasutud käibemaksu 9166,67 eurot oma sisendkäibemaksuarvestuses.
2. MTA 05.08.2014 maksuotsusega nr 12.2-3/21306-11 (tl 16-22p) on OÜ-d Ostecon kohustatud Juurdeveo tn 19-18 asuva korteriomandiga seoses korrigeerima
3. a detsembri käibedeklaratsioonil sisendkäibemaksu kogusummas 947,14 eurot (sh 833,33 eurot, mis moodustab 1/10 korteri soetamisel maha arvatud sisendkäibemaksust, arvestamata parkimiskohaga seotud osa, ning 113,81 eurot, mis moodustab 1/5 korteri tarbeks soetatud köögimööbli- ja tehnika soetamisel tasutud käibemaksust). Maksuhaldur on selgitanud (vt maksuotsuse lk 4-5), et OÜ Ostecon peab

§ 32

lg-test 4 ja 41 tulenevalt 10 aasta jooksul iga kalendriaasta lõpus korrigeerima korteri soetamisel 2012. a aprillis maha arvatud sisendkäibemaksu 1/10 ulatuses, lähtudes korteri tegelikust kasutusest (s.o maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks). Maksuotsuse lk 10-11 on lisaks täpsustatud, et kinnisasja või muu põhivara soetamisel tasutud ning mahaarvatud sisendkäibemaksu korrigeerimise põhimõtted sätestavad

§ 32

lg-d 4-6, kusjuures iga objekti tuleb käsitada eraldiseisvana (rakendades igaühe osas ettenähtud sisendkäibemaksu ümberarvestuse perioodi) ja seetõttu puudub võimalus rakendada

§-s 33 sätestatud sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodeid. 5

§ 32

lg 1 kohaselt juhul, kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii maksustatava kui ka maksuvaba käibe tarbeks, arvatakse sisendkäibemaks arvestatud käibemaksust maha osaliselt (lähtudes maksukohustuslase kalendriaasta maksustatava käibe ja tema kogukäibe suhtest).

§ 33

lg 1 näeb ette, et sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel vastavalt

§ 32

lg-le 1 on maksukohustuslasel samal kalendriaastal lubatud kasutada kas proportsionaalse mahaarvamise meetodit või otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodit.

§ 33

lg-d 2 ja 3 selgitavad vastavalt proportsionaalse mahaarvamise meetodi ning otsearvestuse ja proportsionaalse mahaarvamise segameetodi sisu.

§ 32

lg 4 näeb ette, et põhivara (sh põhivara tarbeks soetatud kauba ja saadud teenuse, kui see suurendab põhivara raamatupidamislikku väärtust) sisendkäibemaksu mahaarvamisel lähtutakse põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise prognoositavast osatähtsusest ning sisendkäibemaksu korrigeeritakse vajaduse korral hiljem vastavalt põhivara tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul (

§ 32

lg 41 – kinnisasja puhul 10 kalendriaastat ning muu põhivara puhul 5 kalendriaastat) ja seda iga kalendriaasta lõpul (lähtudes põhivara kasutamise tegelikust osatähtsusest sellel kalendriaastal –

§ 32lg 42).

12. Halduskohus ei ole kohaldanud

§-des 32 ja 33 sätestatut ebaõigesti ega tõlgendanud seda maksukohustuslase suhtes laiendavalt.

§ 32

lg 1 on üldregulatsioon, millest

§ 32

lg-d 4-6 näevad põhivaraga seoses ette erisused.

§ 33

lg-st 1 tuleneb selgelt, et selles paragrahvis kajastatakse üksnes

§ 32

lg-s 1 nimetatud üldjuhtumil rakendatavaid sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodeid. Apellandi seisukoht, et kõik sisendkäibemaksu osalise mahaarvamise meetodid peavad olema ammendavalt loetletud

§-s 33, on põhjendamatult kitsendav ja vastuolus

§-de 32 ja 33 süstemaatikaga. Ilmselgelt otsitud on väide, et

§ 32

lg-tes 4-6 sisalduv põhivaraga seonduv eriregulatsioon ei ole maksukohustuslasele piisavalt arusaadav või mõistliku pingutusega leitav. Apellant näib soovivat sisuliselt vaidlustada

§ 32

lg-tes 4-6 sätestatud erisuste ettenägemise (s.o vastava õiguspoliitilise valiku) põhjendatust, kuid pole esitanud mingeid väiteid ega andmeid, et selle järgimine oleks tema jaoks ebaproportsionaalselt koormav. Kokkuvõtlikult on maksuhaldur ja halduskohus korrektselt leidnud, et põhivara soetamisel tasutud sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel tuleb iga kalendriaasta lõpus

§ 32

lg 4 alusel hinnata konkreetse kinnisvaraobjekti tegelikku kasutusotstarvet ning põhivara soetusega seotud sisendkäibemaksu osalisel mahaarvamisel ei saa lähtuda maksukohustuslase kalendriaasta maksustatava käibe ja tema kogukäibe suhtest (st korrigeerimine toimub objektipõhiselt ja oluline on ainult konkreetse kinnisasja kasutusotstarve isegi juhul, kui maksuvaba käibe osatähtsus maksukohustuslase kogukäibest on üksnes marginaalne). 13. Põhimõtteliselt tuleb apellandiga nõustuda selles, et põhivaraks oleva kinnisasja kui terviku soetamisel maha arvatud sisendkäibemaksu korrigeerimisel ei saa üldjuhul pidada põhjendatuks kinnisasja kunstlikku osadeks lahutamist, vaid korrektuurid peaksid samuti puudutama kinnisasja kui tervikut. Küll aga saab ja tuleb kinnisasja osade (nt eluruum ja parkimiskoht; erinevad katastriüksused vmt) võimalikku iseseisvat tsiviilkäibes olekut ja sellest tulenevat eristatavust arvestada põhivara kasutusotstarbe (maksustatava või maksuvaba käibe tarbeks) osatähtsuse määramisel. Maksuhaldur lähtus praegusel juhul Juurdeveo tn 19-18 korteriomandi maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsuse leidmisel sisuliselt korteriomandi kui terviku (soetusmaksumus 55 000 eurot, sh käibemaks 9166,67 eurot) ja selle esemesse kuuluva väliparkimiskoha (hinnanguline soetusmaksumus 5000 eurot, sh käibemaks 833,33 eurot) 6