Obsah (7)

§ 59§ 150§ 98§ 11§ 56§ 46§ 94

KOHTUOTSUS EESTI VABARIIGI NIMEL Kohus Tartu Halduskohus Kohtunik Kadri Palm Otsuse avalikult teatavakstegemise aeg ja koht 04.11.2015, Jõhvi Haldusasja number 3-14-51598 Haldusasi MTÜ Kõrvemaa Ettevõ

) § 98 lg-s 1 sätestatud 5-aastane aegumistähtaeg.

1. MTA jättis 26.06.
2. a vaideotsusega nr 6-1/2200-2 rahuldamata MTÜ vaide 25.04.
3. a maksuotsuse nr 12.2-3/1715-47 tühistamiseks.
4. MTÜ esitas 28.07.2014 Tartu Halduskohtule kaebuse, milles ta palus MTA 25.04.
5. a maksuotsus nr 12.2-3/1715-47 tühistada. Kaebuse põhjendused: 1) Käibe- ja tulumaksu määramine on aegunud. MTA ei põhjenda MTÜ tahtlust maksuõigusrikkumiseks ja õigusvastaste tagajärgede saabumiseks iga tehingu ja tehingupartneri suhtes eraldi. Maksuotsuses esitatud väited ei põhine tuvastatud asjaoludel, vaid on MTA poolt improviseeritud.

§ 59lg 1 ei sätesta tõendi liigina „ei ole eluliselt usutav“ või „on väheusutav“.

Tõendi mitteusaldusväärsust ja mittearvestamist tuleb põhjendada, kuid maksuotsuses sellised põhjendused puuduvad. MTA väide kaasaaitamiskohustuse rikkumise kohta on paljasõnaline. A. Saluste täitis MTA korralduse ja vastas kontrolliobjekti puudutavatele küsimustele. 2) Tõenditel mittepõhinev on MTA järeldus, et ehitatav saun-pesumaja on elamu algusest peale ning A. Saluste ja tema abikaasa K. Saluste soovisid maksuhaldurit teadlikult ja tahtlikult eksitada ehitise kasutusotstarbe osas. MTA on jätnud hindamata J. Prost-Kängsepa vastuse, millega rikkus

§-st 11 tulenevat uurimiskohustust. Ehitisele hinnangu andmisel on MTA jätnud arvestamata, et ka saunpesumaja tüüpi ehitises on vajalikud WC, duširuumid, rõdu, terrass, abiruumid jms. AS RPM koostatud ehitusprojektist koos seletuskirjaga nähtub, et tegemist ei ole elamu, vaid saun-pesumaja projektiga, mille ruumid on iseloomulikud teenindustüüpi ehitisele. Ekslik on väide, et PRO Investhaus OÜ on kaebajaga seotud isik. M. Kallase vastused ei ole käsitatavad tõendina. 3) Kauba, s.h põhivara, või teenuse seotus ettevõtlusega ja maksustatava käibega määratakse ettevõtja või isiku tegevuse iseloomust ja kauba soetuse eesmärgist lähtuvalt. Sauna ja pesumaja teenuste osutamine on kooskõlas MTÜ põhikirjaliste eesmärkidega ja tegemist on käibemaksuga 2 maksustatavate teenustega. Seetõttu tuleb lugeda AS RPM ja PRO Investhaus OÜ arvete alusel MTÜ poolt tehtud väljamaksed tema ettevõtluse kuludeks.

1. MTÜ esitas 12.09.2014 täiendava seisukoha, milles ta märkis, et kuigi 20.02.2014 vaatluse ajal ja maksuotsuse tegemise ajaks ei olnud hoonet saunana kasutusse võetud, ei anna see alust järelduseks, et tegemist on elumajaga. Kaebaja viitas, et on maksumenetluses ja kaebuses põhjendanud, et hoone saunana kasutusele võtmist takistas Põllumajanduse Registrite ja Informatsiooni Ametilt (PRIA) II etapi toetuse mittesaamine, mitte tulekahju tagajärgede likvideerimine. Kaebaja väitel on maksuhalduri väide hoone dokumentatsiooni näilisusest paljasõnaline ning vaid kohalik omavalitsus on pädev hindama ehitise projektdokumentatsiooni ja kasutusotstarvet, mitte maksuhaldur.
2. Tartu Halduskohus jättis 06.10.
3. a otsusega kaebuse rahuldamata. Otsuse põhjendused: 1) Nagu korteriomandi puhul, on ka käesolevas asjas tegemist ehitusega, mille puhul on suur isikliku kasutamise risk, mistõttu peab maksukohustuslane olema suuteline tõendama, et selle ehitamisega tekkinud kuluarved on seotud ettevõtlusega. MTA on piisavalt põhjendanud, millised tõendid ja tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et Okka kinnistuga seonduvalt ei ole tegemist MTÜ ettevõtlusega.

§ 150alusel on tõendamiskoormis kaebajale üle läinud.

Ettevõtlusega tegelemine on reaalne alustatud majandustegevus, aga ka väljatöötatud äriplaan ja investeeringute tegemine ettevõtluse alustamiseks. MTÜ ei ole suutnud veenvalt tõendada, et ehitamiseks tehtud kulutused on seotud tema ettevõtlusega. 2) Maksuotsuses ei ole hinnatud projekteerijalt J. Prost-Kängsepalt saadud vastust, kuid see ei ole oluline uurimiskohustuse rikkumine. J. Prost-Kängsepa selgitustest ei saa järeldada, et MTA on teinud vale järelduse, leides, et Okka kinnistul asuvat hoonet kasutati isiklikul otstarbel. 3) Kuivõrd maksumenetluses on tuvastamist leidnud, et MTÜ-l ei olnudki plaanis ehitatavas hoones hakata tegelema ettevõtlusega, vaid hoonet ehitati eratarbimiseks, ei saanud MTÜ tegevus olla mittetahtlik ja tuleneda hooletusest või eksimusest. Sellises olukorras on reeglina välistatud ka maksukohustuslase heausksus. Seega kuulus kohaldamisele

§ 98lg-s 1 sätestatud maksu määramise 5-aastane aegumistähtaeg.

Kohtu ülesanne ei ole tuvastada tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Käesolevas asjas on maksuhaldur seda teinud. 4) MTA on tulumaksu määrates viidanud valele õiguslikule alusele. Kui väljamakse ja selle aluseks olnud tehingu toimumine on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud tehingu seotus ettevõtlusega, siis TuMS § 51 lg 2 p-i 3 rakendada ei saa. TuMS § 51 lg 2 p-i 4 saab rakendada, kui on selge, et teenust on osutatud, aga see ei olnud seotud ostja ettevõtlusega. Käesolevas asjas tulnuks maksustamise aluseks märkida TuMS § 51 lg 2 p

1. 5) MTA selgitas kontrollaktis, miks maksusumma määramine ei toimu hindamise teel. Hindamine on lubatud eelkõige siis, kui kirjalikud tõendid vaidlusaluste tehingute kohta on puudulikud, ebapiisavad ja ebausaldusväärsed. Käesolevas asjas pole vaidlust, et AS RPM ja OÜ Jäneda Safarikeskus ehitusteenust osutasid ning kui palju pidi MTÜ neile maksma. Kuna maksustamise aluseks on asjaolu, et väljamakse polnud ettevõtlusega seotud, siis puuduvad asjaolud, mis tooksid kaasa maksusumma hindamise teel määramise võimaluse ja vajalikkuse teenuste väidetava osutamise eest tehtud väljamaksete osas. 6) Kaebusele lisatud tõenditega on parimal juhul võimalik tõendada, et peale vaideotsust on MTÜ asunud hoonet nädalas vähem kui kolme tunni ulatuses kasutama väidetava saunateenuse osutamiseks, mis tekitab küsimuse, kuidas koheselt peale vaideotsuse saamist tekkis kaebajal 3 võimalus hoone eesmärgipäraseks kasutamiseks, kui varasemalt oli mitmeaastast viivitust põhjendatud põlengu tagajärgede likvideerimisest tulenevate vahendite puudumisega.
2. MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlus- ja Kutsekoolitus esitas 30.10.2014 Tartu Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse.
3. Tartu Ringkonnakohus rahuldas 02.06.
4. a otsusega apellatsioonkaebuse, tühistas Tartu Halduskohtu 06.10.
5. a otsuse ning saatis asja uueks arutamiseks tagasi halduskohtule. Otsuse põhjendused: 1) Ringkonnakohus nõustub halduskohtuga selles, et lähtuda tuleb maksuotsuse resolutsioonis märgitud sisendkäibemaksu summast 20 106,10 eurot, mis on kokkuvõtlikult kujunenud AS RPM 25.05.
6. a arve „Jäneda saun-pesumaja I etapp“ (IV kd, tl 65); OÜ Jäneda Safarikeskuse 19.08.
7. a arve „Jäneda saun-pesumaja vundamendi ehitus“ (IV kd tl 64p), 15.12.
8. a arve „Jäneda saun pesumaja I etapp ehitustööd“ (IV kd tl 64), 18.01.
9. a arve „Jäneda saun-pesumaja aknad ja välisuksed“ (IV kd tl 63p), 30.04.
10. a arve „Jäneda saun-pesumaja katuse paigaldus“ (IV kd tl 63), 14.05.
11. a arve „Jäneda saun-pesumaja katuse paigaldus ja elektriprojekt“ (IV kd tl 62p), 01.06.
12. a arve „Jäneda saun-pesumaja aknad ja välisuksed koos paigaldusega“ (IV kd tl 62), 27.08.
13. a arve „Jäneda saun pesumaja ehitustööd“ ning Pro Investhaus OÜ 30.11.
14. a arve „Jäneda saun-pesumaja ehitustööd vastavalt aktile“, 31.12.
15. a arve „Jäneda saun pesumaja ehitustööd vastavalt aktile“ ja 31.01.
16. a arve „Jäneda saun-pesumaja põlengu kahjude taastamine“ (IV kd tl 42p) alusel. 2) Kõik eelviidatud arved seonduvad seega Jäneda saun-pesumaja ehitusega. Kaebaja leiab, et MTÜ puhul ei saa pidada asjakohaseks kohtu käsitlust MTÜ poolt tulu teenimise ja tasuvuse kohta. Ringkonnakohus kaebaja seisukohaga täiel määral ei nõustu. Halduskohus on õigesti leidnud, et ettevõtlusega tegelemist tuleb maksustamise kontekstis hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt. Mittetulundusühingu puhul tuleb arvestada mittetulundusühingute seadusest (MTÜS) ning mittetulundusühingu põhikirjast tulenevate piirangutega. MTÜS § 1 lg 1 järgi on mittetulundusühing isikute vabatahtlik ühendus, mille eesmärgiks või põhitegevuseks ei või olla majandustegevuse kaudu tulu saamine. MTÜS § 1 lg 2 järgi võib mittetulundusühingu tulu kasutada üksnes põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Mittetulundusühing ei või jaotada kasumit oma liikmete vahel. 3) Äriregistri andmebaasist nähtuva MTÜ 03.05.2000 kinnitatud põhikirja p 1.4 järgi on ühingu eesmärgiks ettevõtluse- ja kutsealane nõustamine ning täiend- ja ümberõppe läbiviimine vähem kui kuuekuuliste koolituskursustena. Kaebaja
17. ja
18. a majandusaasta aruannete kohaselt on MTÜ eesmärgiks kohaliku arengu edendamine, sh avalike teenuste kättesaadavuse ja kvaliteedi parandamine, elanikkonna töövõimaluste ja elukvaliteedi parandamine, Kõrvemaa piirkonna arengupotentsiaali maksimaalset ärakasutamist takistavate tegurite kõrvaldamine. Elukeskkonna atraktiivsemaks muutmiseks, struktuurse tööpuuduse leevendamiseks, tööjõuressursi kvaliteedi parandamiseks ja piirkonna konkurentsivõime tõstmiseks korraldab MTÜ koolitusi ja nõustamist Euroopa Liidu struktuurifondidest toetuste taotlemiseks, nt ettevõtlus- ja stardiabi toetamise alast nõustamist. Kaebaja juhatuse liige A. Saluste on maksuhaldurile 20.04.2011 selgitanud, et MTÜ loodi eesmärgiga arendada külaelu. Ainus finantseering on projektirahad ja liikmemaksud ning ainsaks projektiks oli seletuse andmise ajal vaidlusaluse külasauna ehitus (II kd, tl 20). A. Saluste maksumenetluses 07.07.2011 antud selgitustest võib järeldada, et Jäneda saun-pesumaja pidi täitma külasauna funktsiooni, kuna külas vastav saun puudus ning kaebaja seadusliku esindaja arvates oli selline tegevus vastavuses kaebaja kui mittetulundusühingu põhikirjaliste eesmärkidega (II kd, tl 23). 4 4) Kuigi MTÜ põhikirjas ei ole saunateenuste osutamist märgitud, ei ole see MTÜS järgi välistatud. Küll aga võib oluline olla see, kas kaebaja plaanis nimetatud teenuste osutamist põhi- või kõrvaltegevusena. Kui teenuste osutamist plaaniti kõrvaltegevusena, mille kaudu pidi teenitama tulu teiste põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks, on teenuste osutamise perspektiivikuse ja tulususe hindamine igati põhjendatud. Samas põhitegevusena ei tohtinud sellise majandustegevuse eesmärgiks MTÜS § 1 lg 1 järgi olla tulu saamine, mistõttu nõustub ringkonnakohus kaebajaga selles, et sellisel puhul ei saanud maksuhaldur ega kohus omistada määravat tähtsust asjaolule, kas ja kui kasumlikuks võib saunateenuste osutamise projekt kaebaja jaoks osutuda. Samas leiab ringkonnakohus, et kui MTÜ sõlmib saunateenuste osutamise eesmärgil endale majanduslikult kahjuliku või õiguste kohustuste kontekstis mittetasakaalus lepingu, võib see ka planeeritava teenuse osutamise kahtluse alla seada, olenemata sellest, kas seda planeeritakse põhi- või kõrvaltegevusena. Olukorras, kus MTÜ on sõlminud taolise lepingu MTÜ juhatuse liikme abikaasaga, saavad maksuhaldur ja kohus kontrollida, kas on eluliselt usutav, et samadel tingimustel oleks leping sõlmitud ka omavahel mitteseotud isikute vahel. Eeltoodust tulenevalt ei saa maksuhalduri kahtlusi, mis on tekkinud kaebaja ning K. Saluste vahel sõlmitud mitteeluruumi rendilepingust (II kd, tl 93p-95) ning seonduvad kinnistul asuva hoone rekonstrueerimise tegeliku eesmärgiga, sugugi asjakohatuks pidada. Ringkonnakohus sedastab, et maksuhaldur ei ole maksumenetluse käigus seadnud kahtluse alla seda, et saun-pesumaja ehitamine võib iseenesest omada seost kaebaja ettevõtlusega (loe: põhikirjaliste eesmärkidega), vaid on välistanud ehitusteenuse seotuse kaebaja ettevõtlusega seetõttu, et faktiliselt ei ehitatudki külasauna, vaid elumaja isiklikuks otstarbeks. Maksuhalduri seisukohaga nõustus ka halduskohus. Ringkonnakohus möönab, et kui kogutud tõenditest ilmneb, et väidetavalt üldiste huvide teenindamiseks rekonstrueeritud hoone faktiliselt seda funktsiooni ei täida ega ole mõeldudki täitma, vaid ehitati MTÜ seadusliku esindaja või tema abikaasa isiklikuks otstarbeks, puudus kaebajal alus talle esitatud arvetelt sisendkäibemaksu mahaarvamiseks ning ka arvete tasumiseks tehtud väljamaksed saab lugeda kaebaja ettevõtlusega mitteseotuks. 5) Kaebaja leiab, et kui ehitise näol oli tegemist elamuga ning kinnistu näol ei ole tegemist kaebaja ettevõtlusega, oleks halduskohus pidanud viitama sellist seisukohta põhistavatele asjaoludele ja tõenditele. Ringkonnakohus märgib, et halduskohus on viidanud maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludele, mis kinnitavad halduskohtu arvates maksuhalduri järeldust, et ehitati isiklikuks otstarbeks. Samas nõustub ringkonnakohus kaebajaga selles, et halduskohus asjas kogutud tõendeid ei analüüsinud ega selgitanud, miks ja millised asjaolud loeb ta tõendite alusel tuvastatuks. Halduskohtu napisõnaline järeldus, mille kohaselt „on makshaldur nõuetekohaselt ja piisavalt põhjendanud, millised tõendid ja tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et Okka kinnistuga seonduvalt ei ole tegemist MTÜ ettevõtlusega“ ei veena, et halduskohus oleks tõendeid uurinud kontrollimaks maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude ja järelduste põhjendatust. 6) Halduskohtu otsus ei vasta halduskohtumenetluse seadustiku (HKMS) § 158 lg 1, § 165 lg 1 p-de 2 ja 4, § 61 lg-te 1 ja 2 nõuetele. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
19. Käesolevas haldusasjas on vaidlus selle üle, kas perioodil veebruar 2009 kuni veebruar 2011 AS RPM ja OÜ Jäneda Safarikeskus (hilisema nimega PRO Investhaus OÜ ja Akirama Grupp OÜ) poolt kaebajale esitatud arvetel näidatud ehitusteenus oli seotud kaebaja ettevõtlusega. Nimetatud asjaolust sõltub, kas arvetel näidatud sisendkäibemaks oli kaebaja maksustatavast käibest mahaarvatav ja arvete alusel tehtud väljamaksed ettevõtlusega seotud või mitte. 5
20. Kohus, hinnanud poolte seisukohti ja väiteid ning nende kinnituseks esitatud tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses, leiab, et kaebus on põhjendamatu ja tõendamata ning tuleb jätta rahuldamata.
21. Maksuhaldur on käsitlenud Jäneda saun-pesumajaga seoses tuvastatud asjaolusid ja esitanud kogutud tõenditest tehtud järeldused maksuotsuse lahutamatuks osaks olevas kontrollaktis nr 12.23/1715-44, maksuotsuses ning vaideotsuse III osa punktides 20-
22. Kohus leiab, et maksuhaldur on lähtunud asjakohastest õigusaktidest ning teinud maksumenetluses kogutud tõenditest õiged järeldused. Maksuotsuse ja vaideotsuse viidatud punktides on maksuhaldur vastanud ka MTÜ 20.03.2014 vastuväidetes ja 24.05.2014 vaides esitatud vastuväidetele. Kohus nõustub maksu- ja vaideotsuse põhjendustega ning HKMS § 165 lg 2 alusel neid kõiki ei korda, märkides kaebusele vastuseks järgmist.
23. Vaidlust ei ole selles, et 1) MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlus- ja Kutsekoolitus juhatuse liige on Anneli Saluste (II kd, tl 113, 186p). 2) MTÜ 09.05.
24. a kinnitatud põhikirja kohaselt on mittetulundusühingu eesmärgiks kohaliku arengu edendamine, sh avalike teenuste kättesaadavuse ja kvaliteedi parandamine, elanikkonna töövõimaluste ja elukvaliteedi parandamine, Kõrvemaa piirkonna arengupotentsiaali maksimaalset ärakasutamist takistavate tegurite kõrvaldamine (IV kd, tl 55). Mittetulundusühingu alaeesmärkideks on mh koolitustegevuse korraldamine; ettevõtlus- ja individuaalkonsultatsioonide, sh juriidilise nõustamise läbiviimine; külaelu toetamine ning edendamine (IV kd, tl 55). 3) Jäneda saun-pesumaja asub Lääne-Virumaal, Jäneda külas Okka kinnistul registriosa numbriga 1968936 (I kd, tl 102-104). 4) Okka kinnistu omanik on Kalev Saluste (I kd, tl 102). 5) A. Saluste ja K. Saluste on abikaasad (II kd, tl 20p). 6) K. Saluste vend on Olev Saluste. 7) K. Saluste (rendileandja) ja MTÜ Kõrvemaa ettevõtlus- Kutsekoolitus (rentnik) sõlmisid 03.12.2007 mitteeluruumi rendilepingu, mille kohaselt rendileandja annab ja rentnik võtab rendile Jäneda külas Tapa vallas rendileandjale kuuluval kinnistul nr 1968936 asuva hoone üldpindalaga 200 m2 (II kd, tl 93p-94). 8) Vastavalt PRIA peadirektori 17.04.2008 käskkirjale nr 1-3.13-7/51 määrati külade uuendamise ja arendamise investeeringutoetuse meetme raames MTÜ-le toetus 60 000 eurot Jäneda saun-pesumaja I etapi ehituseks (III kd, tl 108). 9) MTÜ registreeriti käibemaksukohustuslaseks
25. veebruaril 2009 (II kd, tl 92p, 93). 10) Tapa Vallavalitsus väljastas 29.04.2009 korraldusega nr 324 A. Salustele ehitusloa saunpesumaja ehitamiseks Okka kinnistule (I kd, tl 77). 11) Tapa Vallavalitsus väljastas 21.06.2012 korraldusega nr 567 K. Saluste 02.05.2012 esitatud kasutusloa taotluse (I kd tl 109-110) alusel kasutusloa saun-pesumaja I korruse kasutusele võtmiseks Okka kinnistul (I kd, tl 81).
26. MTA on käibemaksu osas seisukohal, et MTÜ kulud ei olnud seotud ettevõtlusega ja sellest tulenevalt on maksustamise õiguslikuks aluseks märgitud KMS § 29 lg 1 ja lg 4 (I kd, tl 20p). KMS § 29 lg 1 sätestab, et maksukohustuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaksusumma on maksustamisperioodil sama seaduse § 3 lg-s 4 ning lg 6 p-des 5 ja 6 nimetatud tehingutelt või toimingutelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustatava käibe tarbeks, samuti ettevõtlusega seotud § 4 lg-s 2 nimetatud tehingute või toimingute või välisriigis toimuva ettevõtluse, välja arvatud maksuvaba käibena käsitatavad tehingud (§ 16), tarbeks kasutatava kauba või teenuse sama maksustamisperioodi sisendkäibemaks. KMS § 29 lg 4 sätestab, et kui maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii sama paragrahvi lg-s 1 nimetatud tehingute tarbeks kui ka ettevõtlusega 6 mitteseotud eesmärkidel, arvatakse maha ainult sama paragrahvi lg-s 1 nimetatud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaks. Kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik sama paragrahvi lg-s 1 nimetatud tehingute tarbeks kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksu eristada ettevõtlusega mitteseotud eesmärkidel kasutatava kauba või teenuse sisendkäibemaksust, määratakse sisendkäibemaksu mahaarvamise kord maksukohustuslase taotluse alusel maksuhalduri otsusega, lähtudes kauba või teenuse tegelikust kasutusest. KMS § 4 lg 1 p 1 alusel loetakse käibeks teenuse osutamist ettevõtluse käigus ja § 11 lg 1 p-de 1 ja 2 alusel on teenus saadud päeval, mil toimus teenuse osutamine või selle eest tasumine.
27. Ettevõtluse mõistet on selgitatud KMS § 2 lg-s 2, mille kohaselt ettevõtlus käibemaksuseaduse tähenduses on isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemustest. KMS § 2 lg 2 tõlgendamisel tuleb juhinduda Euroopa Liidu direktiivi 2006/112/EÜ, mis käsitleb ühist käibemaksusüsteemi, art 9 lg 1 kolmandast lausest, mille kohaselt majandustegevusena käsitatakse eelkõige materiaalse või immateriaalse vara kasutamist kestva tulu saamise eesmärgil. Seega on käibemaksuseaduse mõttes ettevõtluse sisuks oleva majandustegevuse tunnuseks kestev (vältav, püsiv) iseloom. Majandustegevus on määratlemata õigusmõiste, mille olemasolu tuvastamine toimub objektiivselt konkreetsetest asjaoludest lähtuvalt. Riigikohus on käsitlenud ettevõtluse mõistet käibemaksuseaduse tähenduses näiteks 22.02.
28. a otsuses asjas nr 3-3-1-62-00 (p-d 1-2) ja 16.12.
29. a otsuses asjas nr 3-3-1-74-04 (p 10). Ettevõtlusega tegelemist tuleb hinnata konkreetse isiku tegevuse iseloomust ja asja eripärast lähtuvalt ning selle tõttu ei saa anda õigusaktides või kohtupraktikas üksikasjalikke ettekirjutusi, mida lugeda ettevõtlusega tegelemiseks. Käibemaksuseadus ei sätesta konkreetselt, milliseid tõendeid tuleb isikul ettevõtlusega tegelemise tõendamiseks maksuhaldurile esitada ja seega on maksuhalduril tõendite nõudmisel ning nende piisavuse hindamisel ulatuslik otsustusruum. Ettevõtlusega tegelemise piisavuse hindamisel peab maksuhalduril olema võimalik kogutud tõendite põhjal reaalselt kontrollida, kas maksumaksja väidetud majandustegevus on tegelikkuses aset leidnud või kavandatud tulevast majandustegevust plaanitakse ka reaalselt ellu viia. KMS ei sätesta otsesõnu, mis on mittetulundusühingute puhul ettevõtlus. MTÜS § 1 lg 1 sätestab, et mittetulundusühing on isikute vabatahtlik ühendus, mille eesmärgiks või põhitegevuseks ei või olla majandustegevuse kaudu tulu saamine. Kohus selgitab, et juriidilise isiku vorm iseenesest ei välista, et teatud tegevuste korral, tuleb ka mittetulundusühingul ennast käibemaksukohustuslaseks registreerida ja käibemaksu maksta. Euroopa Kohus on öelnud, et kuues direktiiv määrab käibemaksu väga laia kohaldamisala, nähes maksustatavaid tehinguid puudutavas art-s 2 selle ette lisaks kauba impordile ka kaubatarnetele või teenuste osutamisele tasu eest riigi territooriumil ja määratledes art 4 lg-s 1 „maksukohustuslase” kui iga isiku, kes teostab iseseisvalt majandustegevust, olenemata nimetatud tegevuse eesmärgist või tulemustest (Euroopa Kohtu 29.07.
30. a otsus kohtuasjas C‑40/09, p 21 ja seal viidatud kohtupraktika).
31. Maksuhaldur on kontrolli käigus tõendeid kogumis ja vastastikuses seoses hinnates jõudnud seisukohale, et MTÜ-l ei ole õigust kajastada AS RPM ja OÜ Jäneda Safarikeskus arvetel näidatud sisendkäibemaksu 20 106,10 eurot (kohus lähtub maksuotsuse resolutsioonis märgitud summast, kuigi maksuotsuses on räägitud ka 24 937,82 eurost (I kd, tl-d 18, 21), ka ringkonnakohus nõustus halduskohtuga, et lähtuda tuleb maksuotsuse resolutsioonis märgitud sisendkäibemaksu summast) oma raamatupidamises. Need kulutused on tegelikult seotud isiklikuks otstarbeks ehitatud elamuga, mitte ettevõtlusega seotud kuludega, millest tulenevalt nende kulude sisendkäibemaksuna mahaarvamine ei ole lubatud. 7
32. Maksuhaldur jõudis nimetatud järeldusele mh järgmistel põhjustel. MTÜ juhatuse liige A. Saluste rikkus kaasaaitamiskohustust, et eksitada maksuhaldurit ehitise kasutusotstarbe osas. Projektist, mille esitas MTA-le AS RPM nähtub, et valmiv hoone on tüüpiline elamu stiilis ehitis. Puudub teadmine, mis saab valmivast ehitisest peale rendilepingu tähtaja lõppu 31.12.
33. Lepingu pikendamine on toimunud üksnes MTA ja PRIA tarvis. MTÜ muudab pidevalt ehitise kasutusotstarvet, mis näitab MTÜ juhatuse liikme A. Saluste ebajärjekindlust. Sellest tulenevalt ei saa maksuhaldur olla kindel asjaolus, et MTÜ majandustegevus Okka kinnistul asuvas elamus saab tegelikkuses olema suunatud tema põhikirjaliste eesmärkide saavutamisele. MTÜ lõpetas töösuhte AS-ga RPM eesmärgiga teostada ehitustöid A. Salustega seotud isikute kaasabil. Ehitustegevuse jätkamine seotud isikute poolt võimaldas elamu ehitamist ilma, et nad oleksid pidanud kellelegi selgitama hoone projekti muutmise vajadust. MTÜ tegevus ei ole Jäneda saun-pesumaja ehitustegevuse osas selge ega läbipaistev. MTÜ-l puudub nii äriplaan kui ka tasuvusuuring ruumide kasutamiseks rendiperioodil aastani 2020, mis õigustaks suuri kulutusi. A. Saluste ei ole astunud mingeid samme, et maandada ehitustegevusega kahjumisse jäämise riske. A. Saluste selgituste kohaselt MTÜ K. Salustele renti ei maksa, rendi eest on MTÜ teostanud ehitise rekonstrueerimise. A. Saluste pidi koostöös seotud isikuga K. Salustega, kes tegelikkuses ehitustegevust koordineeris, mõistma, et ehitustegevusele tehtud kulutusi MTÜ tagasi ei teeni ja senini 154 356 eurot maksma läinud tegevus on MTÜ-le kahjumlik. Ei ole eluliselt usutav, et MTÜ taotleb toetusi ja juhatuse liige annab suurtes summades laenu selleks, et ilma igasuguse perspektiivita rekonstrueerida rendileandja omanduses olevat hoonet. A. ja K. Saluste omavaheline seotus abikaasade näol pigem rõhutab asja ebausutavust ja viitab pigem sellele, et MTÜ kaudu ehitatakse K. Salustele elamut. Kohtu hinnangul on asjakohane ka maksuhalduri tähelepanek, et MTÜ juhatuse liikme A. Saluste abikaasa K. Saluste, kes ei ole MTÜ lepinguline esindaja ega muu esindaja, on osalenud aktiivselt kõikides ehitustegevusega seonduvates protsessides, mis annab tunnistust asjaolust, et valmiva ehitise esmane otstarve on elamu, mitte saunateenust osutav tegevuskoht. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud seda, et kaebaja ei oleks vormistanud kõiki vajalikke dokumente nii PRIA kui ka maksuhalduri jaoks vormiliselt ja näiliselt korrektselt, kuid on seisukohal, et tegelik olukord ja eesmärgid ei vasta esitatud dokumentide sisule ning kaebaja on algusest peale tegutsenud pahatahtlikult eesmärgiga saada nii PRIA toetus kui sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, et viia ehitise maksumus enda jaoks miinimumini ning ehitist ei ole käesoleva ajani lõpetatud ega kasutusele võetud üksnes seetõttu. Kohus nõustub eeltooduga. Pelgalt formaalsed dokumendid (arved, üleandmise-vastuvõtmise aktid jms) ei kinnita tehingute toimumist, kui muud tõendid annavad kindla aluse teha eluliselt usutav järeldus vastupidises. Asja materjalidest nähtub, et maksuhaldur on 28.09.2012 esitanud O. Salustele, kui Jäneda dokumentide esitamiseks, et kontrollida MTÜ poolt raamatupidamisarvestuses kajastatud tehingute reaalset majanduslikku sisu (III kd, tl 28-29). O. Saluste on sellele korraldusele vastates selgitanud vaid, et tal ei ole võimalik küsimustele vastata, kuna alates
34. a veebruarikuust ei ole ta enam Pro Investhaus OÜ (uue nimega Akirama Grupp OÜ) juhatuse liige ning kõik Pro Investhaus OÜ-ga seotud dokumendid on üle antud uuele omanikule Erika Kansile (III kd, tl 50). Väärteomenetluse raames E. Kansi tunnistaja ülekuulamise protokollist nähtub, et E. Kans on tegelikult nn variisik, kes on saanud äriühingu esindajaks O. Saluste ettepanekul (II kd, tl 14-16). OÜ Jäneda Safarikeskus endise juhatuse liikme O. Saluste selgitused on maksuhalduri suhtes pahatahtlikud ja koostöö soovi välistavad. On väheusutav, et O. Saluste ei mäleta Jäneda saun-pesumaja objektil töödega seonduvaid asjaolusid ega reaalselt objektil ehitustöid teinud isikuid. O. Saluste teadis, et tegelikkuses tehinguid alltöövõtjaga OÜ Relani Servis ei toimunud. 8 Kohus nõustub maksuhalduri väitega, et MTÜ lõpetas töösuhte AS-ga RPM eesmärgiga teostada ehitustöid A. Salustega seotud isikute kaasabil. Ehitustegevuse jätkamine seotud isikute poolt võimaldas elamu ehitamist ilma, et nad oleksid pidanud kellelegi selgitama hoone projekti muutmise vajadust. Seda väidet tõendavad mh ehitustöödel osalenud OÜ RPM Ehitus töötajate Erki Nisu (II kd, tl 202-203, III kd, tl 3-4), Janar Noormägi (II kd, tl 204-205, III kd, tl 5-6) ja Erki Lilo (II kd, tl 196, III kd, tl 7-8) maksuhaldurile antud selgitused.
35. Kohus leiab, et nii nagu korteriomandi puhul, on ka käesolevas asjas tegemist ehitusega, mille puhul on suur isikliku kasutamise risk (2-korruseline viilkatusega eramaja tüüpi elamu, mille esimesele korrusele pidi tulema mh pesemisruum, riietusruum, kaminaruum, abiruum ehk kööginurk, pesumajaruum. Teisele korrusele nägi projekt ette mh 3 abiruumi (ühe abiruumi juurde oli märgitud „elutuba“), wc, duširuum, rõdu), mistõttu peab maksukohustuslane olema suuteline tõendama, et selle ehitamisega tekkinud kuluarved on seotud ettevõtlusega. Apellatsioonkaebuses märgib kaebaja, et antud juhul ei olnud ega saa olla maksuobjektiks mingi ehitise kasutamise risk. Kohus selgitab, et maksustamisobjektiks ei olegi olnud ehitise kasutamise risk. Kohus on silmas pidanud seda, et korterite ja majade puhul on väga suur võimalus, et neid kasutatakse mitte äriühingu huvides, vaid isiklikuks otstarbeks (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi 14.12.
36. a otsust asjas nr 3-3-1-33-12). Kuna isikliku ehk ettevõtlusvälise kasutamise risk on suur, peab äriühing olema suuteline tõendama, et selle soetamine, renoveerimine, rentimine vms on toimunud ettevõtluse tarbeks ja kulud on ettevõtlusega seotud.
37. Kohus leiab, et käesoleval juhul on maksuhaldur nõuetekohaselt ja piisavalt põhjendanud, millised tõendid ja tuvastatud asjaolud annavad alust järeldada, et Okka kinnistuga seonduvalt ei ole tegemist MTÜ ettevõtlusega, ning

§ 150

alusel on tõendamiskoormis kaebajale üle läinud.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kohus ei nõustu apellatsioonkaebuses esitatud seisukohaga, et kaebaja oli täitnud oma

§ 150lg-st 1 tuleneva tõendamiskoormuse.

Kaebaja pole maksu- ega kohtumenetlustes esitanud tõendeid, mis maksuhalduri seisukohti ja järeldusi kummutaks. Ettevõtlusega tegelemine on reaalne alustatud majandustegevus, aga ka väljatöötatud äriplaan ja investeeringute tegemine ettevõtluse alustamiseks. Käesolevas asjas ei ole MTÜ suutnud veenvalt tõendada, et Okka kinnistu ehitamiseks tehtud kulutused on seotud tema ettevõtlusega. Kohus peab õigeks maksuhalduri seisukohta, et tuvastatud asjaolud lubavad Okka kinnistu osas järeldada seda, et MTÜ poolt kantud kulusid ei saa pidada ettevõtlusega seotuks, kuna Okka kinnistuga seotud kulud kanti juhatuse liikme abikaasa isiklikuks otstarbeks. Neid kulusid ei kantud MTÜ kasumi teenimise eesmärgil, samuti ei saa neid kulusid pidada vajalikeks ega kohasteks tema ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Kaebaja ei ole kulutuste seost ettevõtlusega ka selgelt põhjendanud. Maksuhalduri uurimispõhimõte (

§ 11

) ei ole absoluutne, vaid sellele vastandub maksukohustuslase kaasaaitamiskohustus (

§ 56). Kohtu hinnangul on A.

Saluste on täitnud kaasaaitamiskohustust valikuliselt. Nii näiteks nähtub 07.07.2011 maksukohustuslase suuliste selgituste protokollist, et A. Saluste on paljudele maksuhalduri küsimustele sisuliselt keeldunud vastamast, väites, et küsimus ei puuduta ühingu majanduslikke tehinguid maksustamisperioodil

1. a veebruar kuni
2. a veebruar (I kd, tl 84-86p). Nii pole A. Saluste pidanud vajalikuks vastata küsimustele: kas olete alates 08.06.2000 kuni käesoleva ajani olnud selle ühingu ainus juhatuse liige; miks tekkis mõte rajada
3. a just nimelt külasaun; millised eelnevad uurimistööd (kohalikud või valla tasandil) või küsitlused või järelepärimised selleks läbi viidi seoses plaanitava sauna ehitusega; kellega arutasite seda ideed kohalikus omavalitsuses või Jäneda külas ja kelle poolt see idee Tapa Vallavalitsusest või Jäneda külast heakskiitu leidis; palju on elanikke Jäneda külas ja kui tihe asustus paikneb ehitatava saun-pesumaja ümbruskonnas; kui paljud elanikud selles Jäneda 9 külas elavad eramutes ja kui palju elanikke elab kortermajades; kas uurisite eelnevalt, kui paljudel eramaja elanikel puudub enda majapidamises saunaruum; kui uurisite, siis kui suurel hulgal elanikest on saunaruum olemas ja kui suurel hulgal saunaruum puudub; kui ei uurinud seda asjaolu, siis miks ei uurinud; kas on uurimuse kohta esitada tõendeid; kas uurisite, kas eramaja elanikel puudub Jäneda külas pesu pesemise võimalus; kui puudub, siis kui suurel hulgal; kui ei uurinud seda asjaolu, siis miks ei uurinud; kas uurisite, et kas kortermaja elanikel puudub Jäneda külas pesu pesemise võimalus; kui puudub, siis kui suurel hulgal; kui ei uurinud seda asjaolu, siis miks ei uurinud; kas praegune valmiv saun-pesumaja asukoht paikneb küla keskel; kirjeldage paiknemist külamajade suhtes (palju on eramuid, palju on kortermaju ning millisel raadiusel need majad asuvad valmiva saun-pesumaja suhtes); kas olete oma ideed, rajada külaelu edendamiseks saun-pesumaja, tutvustanud ka kohalikele elanikele; kui olete, siis millal, mil viisil ja kellele; kas on esitada sellekohaseid tõendeid; kas ja kus olete reklaaminud saun-pesumaja kasutusala ja kuidas oli reklaami täpne sõnastus; kui olete reklaaminud, siis millal reklaam ilmus ja mitmel korral ning kas olete saanud reklaami kohta ka tagasisidet; kui soovisite külaelu edendada, siis kas küsisite Tapa Vallavalitsusest kellegi käest võimalikku maatükki rendile võtmiseks või äraostmiseks, kuhu oleks võinud saun-pesumaja ehitada või tegite vastavasisulise kirjaliku taotluse Tapa Vallavalitsuselt või kelleltki teiselt; kui küsisite, siis millal ja kellelt nimeliselt; kui ei küsinud Tapa Vallavalitsuselt eelnimetatud maatüki soetamise võimalust rendi või ostmise teel, siis miks; kellega koos ja millal te otsustasite, et kõige sobilikum asukoht saab saun-pesumajal olema just nimelt K. Salustele kuuluval kinnistul; kas saun-pesumaja ehitamiseks Jäneda külaelanike jaoks taotlesite ka kohalikust vallavalitsusest vastavasisulist luba või kooskõlastust; kui taotlesite, siis mida taotlesite ja kellelt nimeliselt; kas saun-pesumaja ehitamiseks kuulutati kohalikus Tapa Vallavalitsuses välja konkurss töövõtja leidmiseks; raamatupidamisdokumentide kohaselt alustas saun-pesumaja ehitamisega AS RPM, milliste äriühingutega konkureeris AS RPM, et nimetatud tööpakkumine endale saada; milline konkurss või hinnapakkumised saun-pesumaja ehitamiseks tehti ja kelle poolt; kui konkurssi ei toimunud, siis mille alusel otsustasite AS RPM pakkumise kasuks; miks te ei sõlminud AS-ga RPM töövõtulepingut. Kohus leiab, et pole ilmselgelt võimatu, et A. Saluste vastused esitatud küsimustele võisid aidata maksuhalduril kontrollida maksumenetluses tähendust omavaid asjaolusid. Kohus ei saa spekuleerida selle üle, mida nendele küsimustele oleks vastatud ja mida vastused nendele küsimustele koos teiste tõenditega näitaksid. Tahtmatus maksuhaldurile nõutavat teavet esitada ja selgitusi anda, on raskendanud maksuhalduril kontrollida, kas maksumaksja väidetud majandustegevus on tegelikkuses aset leidnud või kavandatud tulevast majandustegevust plaanitakse ka reaalselt ellu viia. Samuti nähtub MTA 04.09.2012 vastusest MTÜ taotlusele, et 02.05.2012 pöördus MTA e-kirjaga A. Saluste poole, paludes teavet Jäneda saun-pesumaja ehitustegevuse kohta. Vastuse koostamise ajani (s.t 4 kuu jooksul) ei olnud A. Saluste nimetatud e-kirjale vastanud ega maksuhalduriga sel teemal ühendust võtnud (III kd, tl 19).
4. Kaebaja on heitnud ette, et maksuhaldur on põhjendamatult jätnud analüüsimata ja hindamata maksumenetluses kogutud asjakohase tõendina projekteerijalt Jaan Prost-Kängsepalt saadud vastuse, millega on maksuhaldur rikkunud oluliselt

§-st 11 tulenevat uurimiskohustust.

§ 11

lg 1 sätestab, et maksuhaldur on maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ja maksusumma määramisel kohustatud arvestama kõiki asjas tähendust omavaid, sealhulgas nii maksukohustust suurendavaid kui ka vähendavaid asjaolusid. Kohus möönab, et maksuotsuses ei ole nimetatud tõendit hinnatud, kuid ei pea seda oluliseks uurimiskohustuse rikkumiseks. Kohus ei pea seda tõendit ebausaldusväärseks, kuid leiab, et teised tõendid kogumis näitavad, et hoonet plaaniti kasutada isiklikul otstarbel. J. ProstKängsepa kirjalikest seletustest nähtub, et projekti dokumentatsiooni järgi ei või seda hoonet käsitleda kui elamut. Käsitletav hoone on projekteeritud abihooneks. Elamuna kasutades on selle 10 hoone välisseinad ja katuslagi projekti järgi, liiga suure soojajuhtivusarvuga ehk hoone elamuna on jahe, sellest lähtuvalt liiga suur küttekulu (I kd, tl 76). Kohtu hinnangul ei saa nendest selgitustest järeldada, et maksuhaldur on teinud vale järelduse, leides, et Okka kinnistul asuvat hoonet kasutati isiklikul otstarbel. Isiklikus kasutuses on küllaldaselt elamuid, mis on ebapiisava soojustuse tõttu suure küttevajadusega. Samuti on asjakohatu kaebaja väide elulise usutavuse kohta. Ka Riigikohtu halduskolleegium on sageli elulise usutavuse kriteeriumile viidanud (nt kohtuasjad nr 3-3-1-29-14, 3-3-1-33-14, 3-3-1-27-14, 3-3-1-6-14, 3-3-1-83-13). Ütluste usaldusväärsuse kontrollimisel on oluline muu hulgas hinnata ka ütlustes väljendatud asjaolude "elulist usutavust" ehk seda, milline on ütlustes kajastuvate asjaolude üldine tõenäosus.

1. A. Saluste poolt esitatud dokumentide kohaselt on seminari korraldamisteenust osutatud AS-le Rakvere Soojus, kuid teenuse osutamine ei ole toimunud mitte Okka kinnistule ehitatud elamus, vaid K. Salustele kuuluvas Kõrveküla Puhkekeskuses. Veelgi enam, maksuhalduri poolt kogutud tõenditest nähtub selgelt, et teenuse osutaja ongi tegelikult olnud Kõrveküla Puhkekeskus, mitte kaebaja (IV kd, tl 16p). Ainult arve on vormistatud kaebaja rekvisiitidega (IV kd, tl 18p). Asja materjalidest nähtuvalt märkis AS Rakvere Soojus vastuses MTA korraldusele, et nad pöördusid ise Kõrveküla Puhkekeskuse poole, kuna neile sobis Kõrveküla Puhkekeskuse suurus. Suheldi Kõrveküla Puhkekeskus (esindajaks Kalev Saluste FIE) meiliaadressil info@kõrvekylapuhkekeskus.ee, hinnapakkumine tehti Kõrveküla Puhkekeskus blanketil (IV kd, tl 18) ning seminar toimus Kõrveküla Puhkekeskuse ruumides. Kohus nõustub maksuhalduriga, et selline käitumine viitab selgelt kaebaja soovile tekitada mulje, et MTÜ siiski ettevõtlusega tegeleb.
2. Maksuhaldur on sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse kontrollimiseks viinud Okka kinnistul läbi kolm vaatlust – 11.10.2011 (I kd, tl 133), 20.09.2012 (I kd, tl 144) ja 20.02.2014 (IV kd, tl 27). Kaebaja leiab, et maksuhaldur on vaatluse tulemusi hinnanud ebaõigesti ja teinud sellest vaatluse käigus mittetuvastatud järeldusi. Kaebaja märgib, et vaatlusprotokollist järeldub, et tegemist on mitteeluruumiga. Kohus kaebaja selle väitega ei nõustu. Vaatluse käigus tuvastatud asjaolust, et ehitises keegi sees ei ela, ei saa üheselt järeldada, et tegemist on eluruumi või mitteeluruumiga. Läbiviidud vaatluse protokollist nähtub, et hoone on peaaegu valmis, kuid sisustamata. Ehitise esimest korrust oleks olnud võimalik ja saanuks mittetulundusühingu põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks juba kasutada. Kohus nõustub maksuhalduriga, et asjaolu, et sauna inventari ei ole suudetud hankida kasutusloa väljaandmisest veel 1,5 aastat hiljem, ei ole eluliselt usutav. Ka ei saa nõustuda kaebajaga, et 3 dušši on pigem iseloomulik saunale, kui elamule (V kd, tl 47). Tänapäeval on pesuruumid suuremad, uutesse eramutesse kavandatakse mitu dušši, sageli on igal korrusel ka vannituba. Eramutes võib duširuume olla mitu, rääkimata saunast koos eesruumiga, mis on nüüdisajal tavaline paljudes uutes korrusmajadeski.
3. Kohtumenetluses on kaebaja selgitanud, et kaebaja on maksumenetluses ja ka kaebuses piisavalt põhjendanud, et hoone saunana kasutusele võtmist takistas PRIA-lt teise etapi toetuse mittesaamine, mitte maksuhalduri poolt viidatud tulekahju tagajärgede likvideerimine (V kd, tl 2p). Kohus selle väitega nõus ei ole. A. Saluste on 08.10.2013 maksuhaldurile selgitanud, et saunateenuse osutamiseks inventari soetamine on lükkunud edasi seoses tulekahju tagajärgede likvideerimisega rekonstrueeritavas ehitises (III kd, tl 115). A. Saluste lisas täiendavas selgituses suuliste selgituste protokollile, et seoses ettenägematute suurte kuludega tulekahju tagajärgede likvideerimisel, puuduvad MTÜ-l rahalised vahendid kogu vajaliku inventari soetamiseks (III kd, tl 117). Kohus nõustub maksuhalduriga, et veenvaks ei saa pidada põhjendusi, mille kohaselt võis
4. aastal sauna kasutusele võtmisel takistuseks olla põleng, mis toimus
5. a jaanuaris. Vastuskirjas maksuametile märgib Päästeameti Ida Päästekeskus 21.08.2012, et tulekahjule väljakutse täpne aeg oli 08.01.2011 kell 15:01 (III, tl 15). Asukoha koordinaatide järgi asus objekt Tapa vallas Jäneda külas Okka kinnistul. Põles pooleli olevas kahekordses puitmajas katlaruumi elektrikilp. Kilbi tagune sein ja osa 11 vahelaest. MTA-le edastatud protokolli kohaselt oli tegemist põlenguga eramajas ning tulekustutustööd lõpetati 08.01.2011 kell 16:10:35 (III kd, tl 15p). Samuti nähtub kaebaja poolt maksuhaldurile esitatud arvetest, et 31.01.2011 on Pro Investhaus OÜ esitanud MTÜ-le Kõrvemaa Ettevõtlus- ja Kutsekoolitus sularaha arve nr 31001 summas 5754 eurot Jäneda saun-pesumaja põlengu kahjude taastamise eest (I kd, tl 64). Tööde üleandmise-vastuvõtmise akti nr 11 kohaselt on arve nr 31001 ehitustöö sisuks olnud seinte puhastamine, põlenud materjali koristamine ning asendamine uutega; tööde kestvus on olnud 10.01.-31.01.2011; akti kohaselt on OÜ Pro Investhaus tööd lõpetanud ning tööd on tellijale üle andnud ja pretensioone ei ole (I kd, tl 68). Seega pidi nimetatud dokumentide kohaselt põlengu tagajärjed olema likvideeritud 31.01.2011 ehk juba enne kasutusloa saamist. Seetõttu nõustub kohus maksuhalduriga, et on äärmiselt ebausutav, et just see fakt takistab hoone hilisemat kasutuselevõttu eesmärgil, mille tarbeks hoone on väidetavalt ehitatud.
6. Ringkonnakohus selgitas otsuse p-s 16, et kuigi MTÜ põhikirjas ei ole saunateenuste osutamist märgitud, ei ole see MTÜS järgi välistatud. Küll aga võib oluline olla see, kas kaebaja plaanis nimetatud teenuste osutamist põhi- või kõrvaltegevusena. Kohus nõustus 06.10.2014 otsuses maksuhalduriga selles, et MTÜ ei ole Okka kinnistule ehitatud elamut kasutanud ega hakkagi kasutama MTÜ põhikirjaliste eesmärkide täitmiseks. MTÜ rekonstrueeris elamu MTÜ juhatuse liikme A. Saluste abikaasa K. Salustele. Kohus on sellel seisukohal jätkuvalt. Kohtu hinnangul ei plaaninud kaebaja mingit saunateenuse osutamist, seda ei põhi- ega ka kõrvaltegevusena. Ka kirjalikus menetluses kaebaja poolt esitatud kassa sissetuleku orderite ja ajalehekuulutusega ei saa tõendada vastupidist. Kaebaja leiab, et ebamõistlik oleks asuda seisukohale, et kaebaja on Tapa Vallavalitsusele ja avalikkusele avaldanud kuulutuste ja teadetega lausvalet sauna avamise ja toimimise kohta. Samuti leiab kaebaja, et sellise vale esitamine avalikkusele ei ole eluliselt usutav. Kohus selle seisukohaga ei nõustu. Kohtu hinnangul on eluliselt usutav, et maksukohustuslane püüab talle maksuotsusega määratud 52 717,72 euro suurusest maksusummast vabaneda. Sellise info esitamisega tahab kaebaja luua tegelikkusele mittevastavat muljet sauna toimimise kohta. Kohtule 12.09.2014 esitatud kassa sissetuleku orderid (V kd, tl 4-7), mille kohaselt on MTÜ perioodil 30.07.-27.08.2014 eraklientidele 15 korral osutanud kokku 105 euro eest saunateenust, samuti koopia Tapa valla ajalehe 01.08.14 kuulutusest (V kd, tl 13), ei tõenda seda, et kaebajale maksu määramine on olnud õigusvastane. Need dokumendid on vormistatud pärast halduskohtule kaebuse esitamist ja on kohtu hinnangul vormistatud ja esitatud üksnes selleks, et jätta kohtule näilikku muljet hoone ettevõtluse tarbeks kasutamise kohta. Nõustuda võib maksuhalduriga, kes märgib, et vastustajal tekib õigustatult küsimust, kuidas koheselt pärast negatiivse vaideotsuse saamist tekkis kaebajal võimalus hoone eesmärgipäraseks kasutamiseks, kui varasemalt oli mitmeaastast viivitust põhjendatud 08.01.2011 aset leidnud põlengu tagajärgede likvideerimisest tulenevate vahendite puudumisega. Samuti on õige maksuhalduri seisukoht, et kaebaja esitatud tõendid ei muuda kuidagi maksumenetluses tuvastamist leidnud fakti, et alates
7. a algusest kuni maksuotsuse koostamiseni 25.04.2014 ei olnud kaebajal maksuhaldurile esitada ühtegi tõendit selle kohta, et vaidlusaluses hoones oleks tegeletud saunateenuse osutamisega (kasutatud kõnealust hoonet ettevõtluse tarbeks) või kavatsetakse seda lähitulevikus teha. Kohus peab oluliseks ka seda, et Tapa Vallavalitsus on 15.10.2013 vastuses MTA küsimusele, kas Tapa Vallavalitsus on teadlik, kas ja mil viisil on kohalikke elanikke teavitatud mittetulundusühingu mitteeluruumide kasutamise võimalustest, vastanud, et neil ei ole selle kohta mingit infot (I kd, tl 108). Kui MTÜ tõesti külaelu edendamise eesmärgil saunateenust tahtis osutama hakata, siis oleks valda tulnud sellest informeerida.
8. Kui aga eeldada, et kaebaja plaanis saunateenuse osutamist ja katsuda vastata küsimusele, kas selle teenuse osutamist plaaniti põhi- või kõrvaltegevusena, siis ei ole sellele küsimusele asjas 12 kogutud materjalide põhjal, üheselt võimalik vastata. Kaebaja on maksumenetluses selgitanud, et mittetulundusühingul ei ole pikaajalist äriplaani seoses ebastabiilse olukorraga Eestis, samuti ettenägematute olukordadega, mis on tekkinud mittetulundusühingu majanduselus. Juhatus hindab regulaarselt olukorda ja tegutseb lühiajaliste kavade järgi (III kd, tl 115p). MTÜ 2006, 2007,
9. ja
10. a majandusaasta aruannete kohaselt on MTÜ eesmärk kohaliku arengu edendamine, sh avalike teenuste kättesaadavuse ja kvaliteedi parandamine, elanikkonna töövõimaluste ja elukvaliteedi parandamine, Kõrvemaa piirkonna arengupotentsiaali maksimaalset ärakasutamist takistavate tegurite kõrvaldamine (II kd, tl 105, 172, äriregistri andmebaas). A. Saluste on 20.04.2011 maksuhaldurile selgitanud, et MTÜ tegevus on nõustamis- ja koolitustegevus, lisades, et koolitustegevust on väiksemal määral. MTÜ loodi A. Saluste sõnul eesmärgiga arendada külaelu ning ainus projekt, mis praegu on töös, on külasauna ehitus (II kd, tl 20). A. Saluste on 08.10.2013 maksuhaldurile selgitanud, et mittetulundusühing rekonstrueeris hoone eesmärgiga viia läbi majandustegevust, mille eesmärgiks on täita põhikirjalisi eesmärke (III kd, tl 115). Saunateenuse osutamine on plaanis külaelu edendamise eesmärgi täitmiseks, niipea, kui mittetulundusühing on saanud vahendid vastava inventari soetamiseks. Inventari soetamine on lükkunud edasi seoses tulekahju tagajärgede likvideerimisega rekonstrueeritavas ehitises. Senikaua arendab mittetulundusühing oma tegevust läbi seminaride ja koolitustegevuse korraldamise ja läbi erinevates projektides osalemise. Samal kuupäeval vastas maksuhalduri küsimusele, millisel otstarbel kasutab mittetulundusühing ehitise I korrust alates kasutusloa väljastamisest ehk 21.06.2012 A. Saluste järgmiselt: projektides osalemine, koolituste läbiviimine, plaanis on osutada ka saunateenust (III kd, tl 115p). A. Saluste on täiendavas selgituses maksukohustuslase suulise selgituste protokollile selgitanud, et MTÜ rekonstrueeris rendilevõetud hoone oma erinevate põhikirjaliste eesmärkide täitmiseks. MTÜ kasutab ehitist oma tegevuse administreerimiseks ja põhikirjaliste eesmärkide täitmiseks, milleks on rahvusvahelistes, riiklikes, piirkondlikes ja kohalikes projektides osalemine ning koolituste, seminaride, konsultatsioonide jm ürituste korraldamine ning kohaliku elu arendamine. Viimatinimetatu raames kavandas MTÜ osutada ka saunateenust (III kd, tl 117). MTÜ
11. a pearaamatu, bilansi ja kasumiaruande kohaselt on MTÜ põhieesmärk kohaliku initsiatiivi ning kohaliku elu arendamine (IV kd, tl 44p). Seega võib järeldada, et majandustegevus, mis oli vajalik MTÜ eesmärgipärase tegevuse rahastamiseks oli nii nõustamis- ja koolitustegevus, kui ka saunateenuse osutamine. MTÜ esitas maksustatava käibe tekkimise tõendamiseks 08.20.2013 maksuhaldurile perioodi märts 2011 kuni august 2013 kohta kokku 16 müügiarvet, millest 2 arvet sisaldasid seminariteenuse osutamist ja ülejäänud 14 arvet tõlketeenuse osutamist (III kd, tl 119p-127). Kohus nõustub maksuhalduri seisukohaga, et need arved ei tõenda kuidagi ehitusarvete seotust kaebaja maksutatava käibega. Väikesemahuline tõlketeenuse osutamine ei eelda selleks hoone ehitamist, seda enam, et tõlketeenuse osutamine on arvete kohaselt toimunud vastavalt projekti toimumiskohale osaliselt ka kohapeal (nt õppereisil (III kd, tl 121p), rändefoorumil (III kd, tl 122p), sünkroontõlge Alatskivil (III kd, tl 123)). Seega ei tõenda tõlketeenuste arvete olemasolu hoone kasutamist mittetulundusühingu põhikirjaliste eesmärkide saavutamiseks. Kui lähtuda kaebaja väidetest, et ta ei saa hoonet põhikirjalistel eesmärkidel kasutada, kuna selles puudub sisustus ja inventar, siis ei ole maksuhalduri andmetel näiteks sisustatud ka kabinetti tõlketööde tegemiseks.
12. Kaebaja leiab, et temale maksuotsusega käibemaksu- ja tulumaksusumma määramine on aegunud ning maksuotsus on selles määratud summade osas tehtud aegumistähtaega rikkudes ja ainuüksi sellel põhjusel õigusvastane. Kaebaja leiab, et maksuhalduri hinnang ei põhjenda kaebaja tahtlust maksuõigusrikkumiseks ja õigusvastaste tagajärgede saabumiseks. Sellise väite esitamisel pole maksuotsuses viidatud ühelegi tõendile, mis kinnitaks kaebaja tahtlikku käitumist ja õigusvastase tagajärje soovimist. Kohus nõustub maksuhalduriga selles, et kuivõrd maksumenetluses on tuvastamist leidnud, et MTÜ-l ei olnudki plaanis ehitatavas hoones hakata tegelema ettevõtlusega, 13 vaid kõnealust hoonet ehitati eratarbimiseks, ei saanud MTÜ tegevus olla mittetahtlik ja tuleneda kas hooletusest või eksimusest. Sellises olukorras on reeglina välistatud ka maksukohustuslase heausksus. Seega kuulus kohaldamisele

§ 98lg-s 1 sätestatud maksu määramise viieaastane aegumistähtaeg.

1. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 20.10.
2. a otsuses asjas nr 3-3-1-54-11, p-s 11, et maksuhaldur peab pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada sellistel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas maksuhaldur on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. Võlaõigusseaduse § 104 lg 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastase tagajärje soovimises. Maksuhalduril tuleb maksuotsuses põhjendada oma hinnangut, miks ta leiab, et maksukohustuslane soovis õigusvastaste tagajärgede saabumist. Käesolevas asjas ongi maksuhaldur seda teinud, selgitades, et MTÜ kajastas oma käibemaksuarvestuses teadlikult arveid, millel näidatud kaubad ja teenused ei ole soetatud ettevõtluse tarbeks. Kuna kulutused on tehtud isiklikuks otstarbeks ehitatud elamuga ja ei ole seotud MTÜ ettevõtluse tarbeks tehtud kulutustega, ei saa AS RPM ja OÜ Jäneda Safarikeskus arveid kajastada sisendkäibemaksu arvestuses. Põhjus, miks A. ja K. Saluste ei saanud sõlmida eluruumide rendilepingut, seisneb asjaolus, et sellisel juhul ei oleks MTÜ-l olnud võimalik taotleda PRIA-lt rahalisi vahendeid elamu ehituseks. Maksustamise seisukohalt oleks tegemist olnud maksuvaba käibega, mille korral puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus.
3. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 05.05.
4. a otsuses asjas nr 3-3-1-18-10, p-s 11, et sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuli esitada ja koguda tõendeid. Kolleegium täpsustas 02.06.
5. a otsuses asjas nr 3-3-1-27-14, p-s 15, et mõistet „maksuotsuse faktiline alus“ on kolleegium kasutanud kitsamas tähenduses, kui seda on maksuotsuse andmise faktiline alus. Maksukohustuslasele omistatava käitumise kvalifikatsioon on siiski vaid osa maksuotsuse andmise faktilisest alusest

§ 46lg 3 p 5 tähenduses ega ole seetõttu sellega samastatav.

Kolleegium selgitas 11.01.2012. a otsuses asjas nr 3-3-1-46-11, p-s 13 täiendavalt, et sarnaselt haldusakti faktilise alusega tuleb

§ 46lg 3 p 5 kohaselt haldusaktis märkida ka selle andmise õiguslik alus.

1. Vaidlustatud maksuotsuses on MTÜ-le tulumaksu määramise õiguslike alustena märgitud TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 (I kd, tl 22). Nende sätete alusel maksustamine toimub olukorras, kus maksumaksja on teinud väljamakseid, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.
2. Raamatupidamise seaduses (RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja
3. Nõuetekohasel algdokumendil peavad RPS § 7 lg 1 järgi olema järgmised andmed: 1) dokumendi nimetus ja number; 2) koostamise kuupäev; 3) tehingu majanduslik sisu; 4) tehingu arvnäitajad (kogus, hind, summa); 5) tehingu osapoolte nimed; 6) tehingu osapoolte asuvõi elukoha aadressid; 7) majandustehingut kirjendavat raamatupidamiskohustuslast esindava isiku allkiri (allkirjad), mis kinnitab (kinnitavad) majandustehingu toimumist; 8) vastava raamatupidamiskirjendi järjekorranumber.
4. Maksuhaldur on tulumaksu määramist põhjendanud sellega, et MTÜ ei soetanud kaupu ega teenuseid maksustatava käibe tarbeks. MTÜ ei tõendanud ehitustegevuse tarbeks tehtud kulutuste seotust ettevõtlusega (I kd, tl 22). Maksuhaldur selgitas, et tegelikult on kulutused seotud isiklikuks otstarbeks ehitatud eramuga. MTA leiab, et MTÜ on teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid perioodil mai 2009 kuni jaanuar 2011 summas 122 681 eurot 80 senti, seega kuulub tasumisele 32 611 eurot 62 senti tulumaksu. Kohtu hinnangul on maksuhaldur tulumaksu määrates viidanud valele õiguslikule alusele. Kohus leiab, et väljamaksete ning nende aluseks olnud tehingute 14 toimumine on dokumentaalselt tõendatud. Ka ühestki MTA põhjendusest ei nähtu, et kaebajal puuduksid nõuetekohased algdokumendid.
5. TuMS § 51 lg 2 näeb ette viis alust, millal kulud või väljamaksed loetakse TuMS § 51 lg 1 tähenduses ettevõtlusega mitteseotud kuluks, millelt tuleb seetõttu tasuda tulumaksu: 1) TuMS § 34 punktides 3-6 ja 11 nimetatud kulud või väljamaksed; 2) mittetulundusühingutele tasutud sisseastumis- ja liikmemaksud, kui nendes ühingutes osalemine ei ole otseselt seotud maksumaksja ettevõtlusega; 3) väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument; 4) kulud või väljamaksed maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks; 5) kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 11.01.
6. a otsuses asjas nr 3-3-1-4611, p-s 8 ja 01.02.
7. a otsuses asjas nr 3-3-1-60-11, p-s 24, et TuMS § 51 lg-s 2 toodud maksuobjektide loetelu on ammendav ning kirjeldatud maksuobjektid on üksteist välistavad ja üheaegselt sama objekti mitme selles lõikes märgitud alusel maksustamine oleks õigusvastane.
8. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise osas on Riigikohtu halduskolleegiumil välja kujunenud pikaajaline praktika. Kokkuvõtvalt saab maksustamise alused välja tuua alljärgnevalt: 1) tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, kui neile pole märgitud tegelik müüja. Sellisel juhul on maksustamise seisukohalt oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus (Riigikohtu halduskolleegiumi 01.02.
9. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 25); 2) TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (Riigikohtu halduskolleegiumi 17.12.
10. a otsus asjas nr 3-3-1-67-08, p 16, ja 09.01.
11. a otsus asjas nr 3-3-1-69-08, p 16, 11.01.
12. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 11).
13. Järelikult on TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks vaja tuvastada, kas tehingut tõendav algdokument vastab raamatupidamisseaduse nõuetele või mitte. Kulutuse seotus ettevõtlusega ei ole sellisel juhul oluline (Riigikohtu halduskolleegiumi 14.05.
14. a otsus asjas nr 3-3-1-12-12, p 17). Kui aga väljamakse ning selle aluseks olnud tehingu toimumine on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud tehingu seotus ettevõtlusega, siis TuMS § 51 lg 2 p-i 3 rakendada ei saa. Sellisel juhul võib maksustamise aluseks olla mõni teine TuMS § 51 lg 2 punktidest. Juriidilise isiku puhul kuuluvad nt TuMS § 51 lg 2 p 4 kohaselt maksustamisele väljamaksed teenuste eest, mis ei ole tehtud selle juriidilise isiku kasumi teenimise eesmärgil või mis ei ole vajalikud või kohased ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks või kui teenuse seos ettevõtlusega ei ole selgelt põhjendatud. TuMS § 51 lg 2 p-i 4 saab rakendada siis, kui on selge, et teenust on küll osutatud, aga see ei olnud seotud ostja ettevõtlusega.
15. Kohus leiab, et ka käesolevas asjas tulnuks maksustamise aluseks märkida TuMS § 51 lg 2 p 3 asemel TuMS § 51 lg 2 p
16. Sellega nõustus vastustaja ka vastuses apellatsioonkaebusele (V kd, tl 62). Kohus peab asjakohaseks vastustaja tähelepanekut, et mõlemad eelviidatud TuMS sätted viivad MTÜ poolt täiendavalt tasumisele kuuluva maksusumma määramise ja arvestuse seisukohalt samale lõpptulemusele, milleks on täiendava tulumaksu tasumise kohustus summas 32 611,62 eurot. 15
17. Haldusmenetluse seaduse (HMS) § 58 sätestab, et haldusakti kehtetuks tunnistamist ei saa nõuda üksnes põhjusel, et haldusakti andmisel rikuti menetlusnõudeid või et haldusakt ei vasta vorminõuetele, kui eelnimetatud rikkumised ei võinud mõjutada asja otsustamist. Riigikohtu halduskolleegium leidis 20.09.
18. a otsuses asjas nr 3-3-1-33-07, p-s 16, et eksliku õigusliku aluse kasutamine on haldusakti oluline puudus, kuid see ei pruugi siiski vältimatult kaasa tuua akti tühistamist juhul, kui asjakohane regulatsioon on olemas (sama seisukohta on Riigikohus korranud ka hiljem, nt 30.05.
19. a otsuses nr 3-3-1-85-12, p 17). Seetõttu peab kohus siiski võimalikuks kontrollida vaidlustatud maksuotsust lähtudes TuMS § 51 lg 2 p-st
21. Riigikohtu halduskolleegium selgitas 02.02.
22. a otsuses asjas nr 3-3-1-89-10, p-s 5, et TuMS §-s 51 kasutatavat mõistet „ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse“ tuleb tõlgendada, lähtudes TuMS § 32 lg-s 2 toodud määratlusest, mille kohaselt kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud. Juriidilise isiku puhul kuuluvad seega TuMS § 51 lg 2 p 4 kohaselt maksustamisele väljamaksed teenuste eest, mis ei ole tehtud selle juriidilise isiku kasumi teenimise eesmärgil või mis ei ole vajalikud või kohased ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks või kui teenuse seos ettevõtlusega ei ole selgelt põhjendatud.
23. Sisustades mõistet "ettevõtlusega seotud kulu", on halduskolleegium oma varasemas praktikas (17.05.
24. a määrus asjas nr 3-3-1-21-99) leidnud järgmist: "Selleks, et tunnistada kulutus ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus oli vajalik ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks." Samas kohtuasjas rõhutas kolleegium veel, et "kulutuse seotus ettevõtlusega sõltub maksumaksja ettevõtluse olemusest. Iga üksiku kulutuse seotust ettevõtlusega tuleb hinnata lähtudes ettevõtluse sisust. Seepärast tuleb vajaduse korral välja selgitada näiteks ettevõtja tegevusala, ettevõtluse asukoht, ettevõtluses kasutatava vara koosseis, samuti kellele ning milliste lepingute alusel maksumaksja kaupu müüb või teenuseid osutab. Maksumaksja poolt esitatud tõendeid tuleb hinnata kogumis, lähtudes tema tegelikust majandustegevusest."
25. Maksukontrolli tulemusena tehti kindlaks, et MTÜ tasus ehitusarvete eest, mis polnud seotud MTÜ ettevõtlusega ning kajastas neid kuluarveid oma raamatupidamises. Sellised kulutused on vaadeldavad ettevõtlusega mitteseotud kuluna ning kuuluvad seetõttu tulumaksuga maksustamisele.
26. Maksuotsuses on selgitatud, et kontrolli käigus tuvastatud maksustamise seisukohalt tähendust omavad faktilised ja õiguslikud asjaolud on kajastatud 04.03.
27. a kontrollaktis nr 12.2-3/1715-44, mida MTA käsitleb maksuotsuse lahutamatu lisana (I kd, tl 18). MTA selgitas kontrollaktis, et

§ 94

lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel, kusjuures sõna „võib“ tähendab maksuhaldurile volituse andmist kaaluda, kas maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuleks tuvastada hindamise teel (I kd, tl 58). Sellist maksuhalduri seisukohta toetab ka Riigikohtu halduskolleegiumi 01.02.2012. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 38. Kohus leiab, et selle argumendiga põhjendas maksuhaldur seda, miks maksusumma määramine ei toimu hindamise teel. 40.

§ 94

lg 1 sätestab, et maksuhaldur võib tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Hindamine on lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Hindamine on lubatud ka juhul, kui füüsilisest isikust maksumaksja kulud ületavad tema 16 deklareeritud tulusid ning maksumaksja ei ole esitanud tõendeid selle kohta, et need kulutused on tehtud varem maksustatud või mittemaksustatavate tulude või saadud laenude arvel.

1. Kohus selgitab, et kuigi Riigikohtu halduskolleegium on pidanud erandina ka teenuse puhul võimalikuks määrata tulumaksusumma hindamise teel (16.10.
2. a otsus asjas nr 3-3-1-42-13, p 16), on tegemist olnud olukordadega, kus äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest, kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik pole usaldusväärselt tuvastatav (vt nt kohtuasjad nr 3-3-1-60-11, 3-3-1-12-12, 3-3-1-81-12, 3-3-1-42-13, 3-3-1-54-13, 3-3-1-49-13). Hindamine on lubatud eelkõige siis, kui kirjalikud tõendid vaidlusaluste tehingute kohta on puudulikud, ebapiisavad ja ebausaldusväärsed. Käesolevas asjas pole vaidlust selles, et AS RPM ja OÜ Jäneda Safarikeskus ehitusteenust osutasid ning kui palju pidi MTÜ neile maksma. Kuna maksustamise aluseks on asjaolu, et väljamakse polnud ettevõtlusega seotud, ei ole selles asjas niisuguseid asjaolusid, mis tooksid kaasa maksusumma hindamise teel määramise võimaluse ja vajalikkuse teenuste väidetava osutamise eest tehtud väljamaksete osas.
3. Eeltoodud põhjustel jätab kohus MTÜ Kõrvemaa Ettevõtlus- ja Kutsekoolitus kaebuse MTA 25.04.
4. a maksuotsuse nr 12.2-3/1715-47 tühistamiseks rahuldamata.
5. HKMS § 108 lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti. Vastustaja menetluskulude väljamõistmist taotlenud ei ole, seega jäävad poolte menetluskulud nende endi kanda.
6. Ringkonnakohus on otsuse resolutsiooni p-s 1 märkinud, et haldusasja toimikusse tuleb köita OÜ Jäneda Safarikeskuse 27.08.2010, 30.11.2010 ja 31.12.2010 arved. Otsuse p-s 13 selgitab ringkonnakohus, et need arved on küll elektrooniliselt MTA poolt halduskohtule esitatud, kuid jäänud välja printimata ja toimikusse köitmata. Kohus märgib, et nimetatud arved olid välja prinditud ja toimikusse köidetud - sularaha arve nr 30019 asub toimiku I kd, tl 66p ja IV kd tl 78; sularaha arve nr 30023 asub I kd, tl 67 ja IV kd tl 77; sularaha arve nr 30025 asub I kd, tl 67p ja IV kd, tl 73p. (allkirjastatud digitaalselt) Kadri Palm kohtunik 17