Obsah (5)

§ 180§ 184§ 182§ 116§ 108

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohus Kohtunik Otsuse teatavakstegemine Haldusasja number Tallinna Halduskohus Kristjan Siigur 15. aprill 2016, Tallinn 3-16-213 Haldusasi OÜ GS Invest kaebus Maksu- j

§ 180, § 181 lg 1).

Vastuseks teise menetlusosaliste poolt esitatud apellatsioonkaebusele võib esitada vastuapellatsioonkaebuse 14 päeva jooksul apellatsioonkaebuse menetlusosalisele kättetoimetamisest arvates või ülejäänud apellatsioonitähtaja jooksul, kui see on pikem kui 14 päeva (

§ 184

). Kui apellant soovib asja arutamist kohtuistungil, tuleb seda apellatsioonkaebuses märkida, vastasel korral eeldatakse, et ta on nõus asja lahendamisega kirjalikus menetluses (

§ 182lg 1 p 9).

Kui menetlusosaline soovib apellatsioonkaebuse esitamiseks saada menetlusabi, tuleb tal Tallinna Ringkonnakohtule esitada vastavasisuline taotlus. Menetlusabi taotluse esitamine ei peata menetlustähtaja kulgemist (

§ 116

lg 5) ning apellatsioonitähtaja järgimiseks peab menetlusabi taotleja tegema tähtaja kestel ka menetlustoimingu, mille tegemiseks ta menetlusabi taotleb, eelkõige esitama apellatsioonkaebuse (

§ 116lg 6).

1 ASJAOLUD JA VAIDLUSTATUD MAKSUOTSUS

1. OÜ GS Invest deklareeris
2. aasta detsembrikuu käibedeklaratsioonis 20% maksumääraga maksustatava käibena firma juhtimise teenuse ja maa-aluse parklakoha renditeenuse osutamise OÜ-le Artel D.G. ning sellelt tasumisele kuuluva käibemaksuna 4464 eurot. Samuti kajastas OÜ GS Invest samal perioodil sisendkäibemaksu hulgas 4512,38 suuruse sisendkäibemaksu OÜ Artel D.G. arvete alusel, mille esemeks oli sisustuskaupade müük.
3. Maksu- ja Tolliamet tegi
4. detsembril 2015 maksuotsuse nr 12.2-3/034603-5, vähendades OÜ GS Invest
5. aasta detsembrikuu tasumisele kuuluvat käibemaksu 4464,00 euro ning sisendkäibemaksu 4512,38 euro võrra, suurendades seega OÜ GS Invest vastava perioodi käibemaksukohustust kokku 48,38 euro võrra. Maksuotsuses on asutud seisukohale, et OÜ GS Invest ei osutanud tegelikult OÜ-le Artel D.G ei juhtimis- ega parklakoha renditeenust ning samuti ei soetanud ta OÜ-lt Artel D.G viimase arvetel kajastatud sisustuskaupu, vaid nende kaupade tegelikuks müüjaks sai olla OÜ Artel D.G. juhatuse liige Dmitrii Kudriashov füüsilise isikuna. Maksuotsust on põhjendatud kokkuvõtvalt järgmiste asjaoludega: kuna Guno Sild on nii OÜ GS Invest kui OÜ Artel D.G. juhatuse liige ja osanik, on juhtimisteenuse vajalikkus küsitav, arvestades sõlmitud lepingu kohaselt pidi OÜ GS Invest sisuliselt täitma OÜ Artel D.G. juhatuse liikmete igapäevased ülesanded; pole tõendatud, et OÜ GS Invest oleks tegelikult täitnud lepingus sätestatud ülesandeid; OÜ Artel D.G. majandustegevus ei muutunud väidetava juhtimisteenuse soetamise tõttu üldse ning kogu
6. aasta jooksul tegi OÜ Artel D.G. vaid ühe ostu-müügitehingu. OÜ GS Invest ja OÜ Artel D.G vaheline leping on ilmselt koostatud alles maksumenetluse ajal, sest see esitati maksuhaldurile hiljem kui muud dokumendid; OÜ Artel D.G. ei esitanud maksuhaldurile nimekirja parkimiskohtade klientidest, samas kui tema enda majandustegevust arvestades puudus tal vajadus parkimiskohtade rentimiseks; OÜ Artel D.G. pole OÜ-le GS Invest tasunud tavapärasel moel, vaid tasaarveldamise korras müügiarvega, mille esemeks olevat tehingut (sisustuskaupade müük) tegelikult ei toimunud; OÜ Artel D.G arve esemeks olnud sisustuskaubad ei olnud kunagi OÜ Artel D.G. omandis, vaid need soetas Dmitrii Kudriashov isiklikult enda tarbeks oma rahalistest vahenditest; OÜ GS Invest pole OÜ-le Artel D.G. tasunud tavapärasel moel, vaid tasaarveldamise korras müügiarvega, mille esemeks olevaid tehinguid (juhtimis- ja parklakohtade renditeenus) tegelikult ei toimunud; tõendatud pole OÜ GS Invest väide, et osa OÜ-lt Artel D.G soetatud kaubast asus OÜ GS Invest laos; vastuolulised on OÜ GS Invest andmed osade sisustuskaupade edasimüügi osas: esmalt väideti, et kaup müüdi edasi Venemaale, hiljem esitati arved kauba müügi kohta Briti Neitsisaartel registreeritud äriühingule, kusjuures arvelt ei selgu, millised kaubad täpselt edasi müüdi, veelgi hiljem esitas OÜ GS Invest maksuhaldurile hoopis Panama Vabariigis registreeritud äriühingule esitatud ettemaksuarve; samas puuduvad mistahes dokumendid läbirääkimiste, kauba transpordi jms kohta ning esitatud dokumendid on omakorda vastuolus maksumenetluses OÜ GS Invest poolt antud seletusega selle kohta, kui suur osa OÜ-lt Artel D.G soetatud kaubast on edasi müüdud. 2 KAEBAJA NÕUE JA PÕHJENDUSED
7. OÜ GS Invest esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse, milles taotleb Maksu- ja Tolliamet
8. detsembri 2016 maksuotsuse nr 12.2-3/034603-5 tühistamist.
9. Kaebaja hinnangul ei saa OÜ GS Invest ja OÜ Artel D.G. vahel sõlmitud lepingus nimetatud juhtimisteenuse osutamist välistada see, et selliste teenuste osutamine pole OÜ GS Invest äriregistri kandest nähtuvaks tegevusalaks, kuna selline kanne on vaid deklaratiivse iseloomuga. Samuti märgib kaebaja, et seaduse kohaselt juhatuse liikme ainupädevusest väljapoole jäävate juhtimisülesannete sisse ostmises teiselt äriühingult ei ole midagi keelatut ega loomuvastast. Kaebaja hinnangul ei saa maksuhaldur asuda hindama sellise juhtimisteenuse vajalikkust OÜ Artel D.G. jaoks, sest see kujutab endast sekkumist ettevõtlusvabadusse. Kaebaja hinnangul pole tähtsust sellel, et
10. aasta jooksul OÜ Artel D.G majandustegevus reaalselt ei muutunud, sest hoolimata kvaliteetsest juhtimisteenusest, ei õnnestu alati seatud eesmärkide saavutamine ning äris on tavaline, et kõik projektid ei õnnestu ning teatud tulemuste saavutamiseks kulub rohkem kui vaid aasta. Kaebaja juhib tähelepanu ka sellele, et on esitanud maksuhaldurile dokumendid, millest nähtub, et
11. aastal muutus OÜ Artel D.G. majandustegevus märgatavalt.
12. Parkimiskohtade renditeenuse osas selgitab kaebaja samuti esmalt, et sellise teenuse soetamise vajalikkus ei ole maksuhalduri hinnata, ent isegi kui asuda seisukohale, et OÜ-l Artel D.G seda teenust vaja polnud, ei saa väita, et teenust ei osutatud.
13. Kaebaja ei nõustu maksuhalduri seisukohaga, et teenuste eest tasumine on toimunud ebatavalisel viisil, ning leiab, et selline tasaarvelduse võimalus tuleneb vahetult võlaõigusseadusest. Kaebaja hinnangul ei anna ei tasaarvelduse kasutamine ega OÜ Artel D.G. väidetavate rahaliste vahendite puudumine alust väitmaks, et kaebaja teenust ei osutanud.
14. Mis puudutab juhtimis- ja parklakoha renditeenuse müügitehingute dokumenteerimist, siis leiab kaebaja, et ei seadusest ega kohtupraktikast ei tulene, et suuliselt osutatava teenuse osutamiseks tuleb igal juhul produtseerida tõendeid.
15. Sisutuskaupade soetamise osas rõhutab kaebaja esmalt, viidates käibemaksuseaduse (KMS) § 2 lõikele 5, et kaupade omandiõigus selle võõrandamise ajal ei oma käibe toimumise seisukohast mingisugust tähtsust. Kaebaja rõhutab, et on kauba kätte saanud ning kasutab seda oma ettevõtluses. Kaebaja on seisukohal, et maksuotsusega on lubamatult piiratud sisendkäibemaksu maha arvamise õigust ning mindud vastuollu ka Riigikohtu ja Euroopa Kohtu praktikas võetud seisukohtadega. Kaebaja viitab siinkohal Riigikohtu otsustele kohtuasjades nr 3-3-1-32-09 ja 3-3-1-97-07 ning leiab, et ei esine ühtegi formaalset ega mitteformaalset alust sisendkäibemaksu maha arvamise piiramiseks, kuna kauba tegelikuks müüjaks oli OÜ Artel D.G., kaubad on reaalselt kaebajale üle antud ning poolte vahel puudub mistahes pettusele viitav seos. Viidates kohtuasjas C-277/14 tehtud Euroopa Kohtu otsusele, rõhutab kaebaja, et maha arvamise õiguse kasutamist on lubatud keelata vaid juhul, kui objektiivsete asjaolude põhjal on tõendatud, et seda õigust kasutati pettuse või kuritarvituse kavatsusega.
16. Kaebaja heidab viimaks maksuhaldurile ette maksotsuse nõuetekohast põhjendamata jätmist ning uurimiskohustuse rikkumist, leides, et maksuhaldur on lähtunud vaid maksukohustust suurendatavates asjaoludest ning jätnud täielikult arvestamata või lugenud ebapiisavateks kõik tõendid, mis vähendavad maksukohustust. 3 VASTUSTAJA SEISUKOHT
17. Maksu- ja Tolliamet vaidleb kaebusele vastu ning taotleb selle rahuldamata jätmist. Vastustaja rõhutab, et juhtimisteenuse müük ja parklakoha rent ei leidnud kinnitust ning kaebaja ei ole suutnud nende teenuste tegelikku osutamist tõendada. Vastustaja rõhutab, et KMS § 4 lg 1 punktis 1 ja § 11 lg 1 punktides 1 ja 2 peetakse silmas konkreetse, oluliste tunnuste abil identifitseeritava teenuse osutamist. Vastustaja viitab Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-31-57-13 ja leiab, et teenuse osutamise dokumenteerimata jätmise korral võtab maksukohustuslane endale riski, et hiljem ei õnnestu põhjendatud kahtluse tekkimisel teenuse saamist tõendada. Samuti viitab vastustaja Riigikohtu otsusele kohtuasjas nr 3-3-1-43-09 ja leiab, et iseäranis hoolas peab ettevõtja olema ebaharilike, põhjendatud kahtlust tekitavate või suure maksustamisväärtusega tehingute asjaolude kohta tõendite säilitamisel. Vastustaja hinnangul ei saa vähetähtsaks pidada seda, et väidetava juhtimisteenuse tellija ja osutaja on füüsilise isiku (G. Sild) seisukohast kokkulangevad. Samuti leiab vastustaja, et andmaks hinnangut sellele, kas KMS § 29 lõikes 1 toodud eeldused on täidetud, sh kas tehtud kulutused on vajalikud ettevõtluse tarbeks, tuleb paratamatult hinnata ka kulutuste vajalikkust.
18. Sisustuskaupade soetamise osas viitab vastustaja OÜ Artel D.G suhtes läbi viidud kontrollimenetlusele, kus tuvastati, et algselt soetas OÜ Artel D.G. asjaomased sisustuskaubad juhatuse liikme D. Kudriashov isiklikuks tarbeks ning sisustuskaupade ostu- ja edasimüügitehing Artel D.G. OÜ nimel oli näilik. Vastustaja selgitab, et sellise ostu- ja edasimüügitehingu vormistamine oli tingitud lubamatu maksueelise saamise soovist, mis seisnes selles, et juhatuse liikme isiklikuks tarbeks tema enda poolt äriühingule kantud rahaliste vahendite eest toimunud kulutuste tegemisel tekkis sisendkäibemaksu mahaarvamise võimalus OÜ-l Artel D.G., mida D. Kudriashovi enda nimel kulutusi tehes ei oleks saanud. Oma seisukoha kinnituseks viitab vastustaja ka Tallinna Ringkonnakohtu otsusele haldusasjas 3-14-
19. KOHTU SEISUKOHT JA PÕHJENDUSED
20. Vaadanud läbi poolte seisukohad ning nende esitatud tõendid, leian, et OÜ GS Invest kaebus ei ole põhjendatud ja tuleb rahuldamata jätta. Vaidlustatud maksuotsuse tegemisele eelnevalt on maksuhaldur piisava põhjalikkusega uurimiskohustust täitnuna veenvalt põhjendanud seisukohta, et
21. aasta detsembris OÜ GS Invest maksuarvestuses kajastatud vaidlusaluseid sisustuskaupade soetuse ning juhtimis- ja renditeenuse osutamisega seotud tehinguid tegelikult ei toimunud. Nii vaidlusaluse maksuotsuse kui selles viidatud OÜ-le Artel D.G. tehtud maksuotsuse põhjenduste, poolte poolt käesolevas kohtumenetluses esile toodud asjaolude ning kohtuasjas nr 3-14-50713 tehtud jõustunud kohtuotsuses tuvastatud asjaolude pinnalt on kokkuvõttes põhjendatud kahtlus, et OÜ GS Invest kajastas vaidlusalused tehingud oma maksuarvestuses üksnes selleks, et (teistes vaidlustes) oleks võimalik õigustada OÜ Artel D.G. poolt nende samade sisustuskaupade soetamisel sisendkäibemaksu maha arvamist. Maksuotsuses välja toodud asjaolude pinnalt näib kokkuvõttes eluliselt kõige usutavamana see, et OÜ GS Invest kajastas sisustuskaupade soetuse OÜ-lt Artel D.G. selleks, et OÜ Artel D.G. saaks näidata nende kaupade edasimüüki ning seeläbi põhjendada nende soetamisel sisendkäibemaksu maha arvamist (ehk põhjendada väidet, et kaubad soetati ettevõtluses maksustatava käibe tarbeks). Teenuste müüki OÜ-le Artel D.G. on kaebaja kõige tõenäolisemalt kajastanud aga seetõttu, et näidata vastusoorituse tegemist sisustuskaupade soetamise eest 4 ning seeläbi muuta usutavamaks nende kaupade soetamine. Sel moel oli OÜ GS Invest tegevus vaidlusaluste tehingute maksuarvestuses kajastamisel suunatud lubamatu maksueelise saamisele. See maksueelis seisnes selles, et kaebajaga juhatuse liikme ning osaniku Guno Silla kaudu seotud OÜ Artel D.G. sai võimaluse vähendada tema poolt tasumisele kuuluvat käibemaksu käibemaksukohustuslastest sisutuskaupade müüjate arvete alusel ilma, et OÜ Artel D.G. tegelikult neid kaupu maksustatava käibe tarbeks soetanud oleks. Kahtlust, et see kõik just nõnda oli, toetavad ühelt poolt haldusasja nr 3-14-50713 objektiks olnud maksuotsuses tuvastatu, et algsetelt müüjatelt ei soetanud sisustuskaupu mitte OÜ Artel D.G., vaid selle juhatuse liige D. Kudriashov oma tarbeks ning oma isiklikest vahenditest ning teisalt asjaolu, et kaebaja ei ole suutnud käesolevas asjas vaidluse all oleva maksuotsuse tegemisele eelnenud menetluse käigus esitada mistahes veenvaid tõendeid selle kohta, et vaidlusalused tehingud tegelikult toimunud oleks. Eelkõige puuduvad mistahes usaldusväärsed tõendid väidetavalt OÜlt Artel D.G. sisustuskaupade soetamise, nende tegeliku kätte saamise, ladustamise, üle andmise ja tarnimise kohta (ehk tegelikult tõendid, millest nähtuks, et selle tehingu esemeks olev kaup reaalselt kuidagi ka väidetavate tehingupoolte vahel liikus). Samamoodi ei ole kaebaja (kelle juhatuse liige G. Sild oli samaaegselt teenuste väidetavaks saajaks olnud OÜ Artel D.G. juhatuse liige) suutnud esitada mingit mõistlikku ja majanduslikult usutavat selgitust kaebaja müügiarvetel näidatud juhtimisteenuse ja parklakoha renditeenuse vajalikkuse kohta. Seega on ka nende teenuste maksuarvestuses kajastamise kõige loogilisem ja eluliselt usutavam õigustus üksnes tegelikult mitte toimunud mööbli soetuse usutavaks muutmine.
22. Esmalt väärib käsitlemist sisustuskaupade soetamise ning sellest tuleneva sisendkäibemaksu maha arvamisega seonduv. Käibemaksuseaduse (KMS) § 29 lõigetest 1 ja 3 tulenevalt on maksukohustuslasel õigus käibelt arvestatud käibemaksu vähendada teiselt maksukohustuslaselt soetatud või saadud kauba või teenuse eest tasumisele kuuluva käibemaksu (st. sisendkäibemaksu) võrra. Sisendkäibemaksu maha arvamise õigus eeldab niisiis, et kaup või teenus on soetatud teiselt käibemaksukohustuslaselt. Ainuüksi asjaolu, et mingi kaup või teenus on saadud ning selle kohta on olemas käibemaksukohustuslasena registreeritud isiku nimel väljastatud arve, ei ole sisendkäibemaksu maha arvamiseks piisav. Oluline on, et arvel müüjana kajastatud isik ka tegelik müüja oleks. Riigikohus on haldusasjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuses asunud seisukohale, et kui hiljem selgub, et käibemaksuarvestuses näidatud käibemaksukohustuslane ei ole tegelik müüja ja tegelik müüja ei ole teada, võib teine isik eelnimetatud käibemaksukohustuslase nimel esitatud arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvata juhul, kui see teine isik põhjendatult eeldas, et arvetel näidatud isik on kauba tegelik müüja. Seejuures märgib Riigikohus, et tingimus põhjendatult eeldas tähendab kõigepealt seda, et isik ei teadnud ega pidanudki teadma, et müüjana arvel märgitud isik pole tegelik müüja, ning teiseks seda, et olukorras, kus isik käitus äris nõutava ja tavapärase hoolsusega, ei võinud selguda asjaolusid, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui üldjuhul tuleb oma hoolsuskohustust nõuetekohaselt täitnud ettevõtja puhul heausksust eeldada, siis haldusasjas nr 3-3-1-50-03 tehtud otsuses selgitas Riigikohus, et ostja heausksuse eeldamise põhimõte ei laiene juhtumile, kus maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et ostja osaleb maksupettuses. Haldusasjas 3-3-1-39-03 leidis Riigikohus aga, et osavõtt maksupettusest võib seisneda eelkõige selles, et tehingu teise poole majandustegevust korraldavad isikud tegutsevad kas käibemaksu tagastamist taotleva äriühingu juhatuse liikmete juhiste alusel, nende kontrolli 5 all, eelneval kokkuleppel või teadmisel. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuhaldur tõendama, et kaebaja on osalenud maksupettuses. Maksupettuse konspiratiivse iseloomu tõttu võib seda otseselt tõendavate asjaolude tuvastamine olla praktiliselt võimatu. Seetõttu piisab, kui maksuhaldur põhjendab oma kahtlust, et kontrollitav maksukohustuslane on maksupettuses osalenud, et tema maksuarvestuse aluseks olevatel raamatupidamisdokumentidel kajastatud tehinguid tegelikkuses toimunud ei ole ning ta oli sellest teadlik. Sellisel juhul läheb edasine tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele ehk teisisõnu tuleb maksukohustuslasel tõendada tehingute tegelik toimumine, et maksuhalduri põhjendatud kahtlused hajutada. Kui maksukohustuslane ei suuda tehingu toimumist veenvalt kinnitavaid tõendeid esitada, saab maksuhaldur tuvastada, et tehingut ei toimunud. Minu hinnangul ei saa ka kaebaja viidatud Euroopa Kohtu otsusest kohtuasjas C-277/14 teha järeldust, nagu peaks sisendkäibemaksu maha arvamise piiramiseks maksuhaldur otseste tõenditega tõendama maksukohustuslase osalemise maksupettuses. Nimetatud kohtulahendis esitatud käsitlus ei välista maksuhalduri põhjendatud kahtluse korral tõendamiskoormuse üle minekut maksukohustuslasele ning maksupettuses osalemise tõendatuks lugemist vaidlusaluste tehingute tegemist kinnitavate eluliselt usutavate tõendite puudumisel. Liiati puudutas nimetatud kohtuasi küsimust sellest, et Poola õiguses oli teatud juhtudel ette nähtud sisuliselt vältimatu sisendkäibemaksu maha arvamise piirang lähtuvalt tehingupartneriks oleva ettevõtjat iseloomustavatest andmetest. Euroopa Kohus ei ole võtnud seisukohta, et maksuhaldur ei tohiks tehingu tegelikku toimumist kontrollida kogu talle kättesaadava teabe alusel, hinnates selle elulist usutavust ning kujundades otseste tõendite puudumise korral seisukoha tehingu tegeliku toimumise või mittetoimumise kohta kaudsete tõendite ja tehingupoolte praktilise käitumise kohta teada olevate asjaolude pinnalt.
23. Selles, et KMS § 4 lg 1 p 1 ja § 2 lg 5 kohaselt ei sõltu kauba võõrandamisest käibe tekkimine kauba asjaõiguslikust staatusest, on kaebajal iseenesest õigus, ent vastupidist pole ka väitnud maksuhaldur. Tuues maksuotsuses välja, et OÜ Artel D.G. nende sisustuskaupade omanikuks ei saanud, ei ole maksuhaldur tegelikult rõhutanud nende kaupade omandiõiguslikku staatust, vaid viidanud sellele, et OÜ Artel D.G. üldse ei soetanud neid kaupu, vaid seda tegi Dmitrii Kudriashov isiklike vahendite eest isiklikul otstarbel. Olukorras, kus väidetav müüja ei ole kaupu soetanud, et saanud ta neid ka võõrandada. Kuivõrd kaebaja juhatuse liige Guno Sild oli samaaegselt OÜ Artel D.G. juhatuse liige, ei saanud kõnealuste sisustuskaupadega seotud asjaolud talle teadmata olla. See omakorda näitab üheselt, et Guno Sild (ja seega ka OÜ GS Invest) oli teadlik sellest, et tegemist ei olnud kaupadega, mille OÜ Artel D.G. oleks soetanud oma ettevõtluses, mis välistab võimaluse, et OÜ GS Invest heauskselt arvas, et kaupade müüja võiks olla OÜ Artel D.G. Seejuures maksuhalduri seisukohale, et kõnealused sisustuskaubad soetas tegelikult OÜ Artel D.G. juhatuse liige Dmitrii Kurdiashov oma isiklike vahendite eest ning isiklikuks sotstarbeks, ei ole kaebaja tegelikult mingisuguseid tõsiseltvõetavaid vastuväiteid esitanud. Seevastu on haldusasjas nr 3-14-50713 tehtud jõustunud kohtuotsuses tuvastatud, et see nõnda oli. Nimetatud kohtuasjas ei olnud pooleks küll kaebaja, mistõttu ei ole seal tuvastatu käesolevas asjas erilise tõendusväärtusega, ent siiski ei saa mööda vaadata sellest, et eelnimetatud kohtumenetluse pooleks olnud OÜ Artel D.G. ja OÜ GS Invest juhatuses oli sama isik (Guno Sild). Olukorras, kus ühe tehingupartneri suhtes läbi viidud kontrollimenetluses on tuvastatud asjaolud, mis seavad edasise tehinguahela kahtluse alla ning kontrollitud 6 maksukohustuslane ja tehinguahela järgmine lüli on omavahel sama juhatuse liikme kaudu seotud, on igal juhul õigustatud kahtlus, et ka ahela järgmise lülina kajastatud tehingut ei ole tegelikult toimunud. See kahtlus oleks antud juhul kaebajal võimalik tehingute toimumist kinnitavate tõenditega ümber lükata, ent selliseid tõendeid kaebaja esitanud ei ole.
24. Maksuhalduri seisukohta, et kaebaja OÜ Artel D.G. arvetel kajastatud kaupu tegelikult ei soetanud, kinnitavad veelgi enam aga kaebaja poolt antud vastuolulised ja ajas muutuvad selgitused nende kaupade edasimüügi asjaolude kohta. Esiteks nõustun vastustaja järeldusega, et olukorras, kus puuduvad igasugused tõendid kaupade reaalse üle andmise või transportimise kohta, on juba iseenesest piisav alus kahelda müügitehingu tegelikus toimumises. Antud juhul kaebaja mingeid selliseid tõendeid, mis kinnitaksid tema väiteid kaupade edasimüügil nende üle andmist, transportimist vms, esitanud ei ole. Seevastu on kaebaja andnud menetluse käigus teineteisest lahknevaid seisukohti kauba edasimüügi kohta. Kaebaja ei ole vastu vaielnud maksuotsuses viidatud kontrollaktis välja toodule, et Guno Silla esialgsete seletuste kohaselt müüdi osa kaupa Venemaale. Vastuseks maksuhalduri täpsustavatele küsimustele esitas kaebaja Bellcrest Sales Ltd-le esitatud arve ja selle tasumist tõendava maksekorralduse (MTA lisa 26). Kahtlust nende dokumentide tegelikus seotuses kõnealuste sisustuskaupadega tekitab juba pelgalt nende omavaheline võrdlus. Nimelt on arvel kaubana nimetatud “Furniture” (mööbel), samas on maksekorralduse selgituses viidatud küll samale arve numbrile, et lisatud sellele selgitus “for Project leading in Moscow” (projektijuhtimise eest Moskvas). See, et tegemist on lihtsa eksitusega, ei ole eluliselt usutav. Lisaks ei ole kaebaja esitanud mitte ühtegi tõendit sellele äriühingule müüdud kauba nomenklatuuri või kauba kohale tarnimise kohta. Üksnes arve ja sellel kajastatud summa tasumine ei tõenda, et kaebaja müüs Bellcrest Sales Ltd-le just väidetavalt OÜ-lt Artel D.G. soetatud kaupa.
25. Veelgi suurendab kahtlust see, et järgnevalt esitas kaebaja vaidlusaluste toodete edasi müümise tõendamiseks maksuhaldurile
26. detsembri 2014 ettemaksuarve Cronberg Commerce Corp’ile, kusjuures ühtki adekvaatset selgitust selle kohta, miks esmalt esitati maksuhaldurile kummaline Neitsisaarte äriühingule vormistatud arve ning hiljem hoopis Panama äriühingule esitatud arve, pole kaebaja ei vastuseks kontrollaktile ega ka kohtumenetluses esitanud. Vaidlust pole selles, et maksuhaldur tegi kaebajale kontrollimenetluses ettepaneku näidata ette laos olevad kaubad, ent kaebaja seda ei teinud. Tehingu toimumise tõendamine on kontrollitava maksukohustuslase ülesanne ja maksuhaldur ei pea sellist ettepanekut mitu korda tegema ning võib, juhul kui kaupa ette ei näidata, teha järelduse, et kaupa laos ei ole.
27. Paljasõnalised ning ebausutavad on ka kaebaja poolt
28. novembril 2015 esitatud tabelis (MTA lisa 30) kajastatud selgitused vaidlusaluste sisustuskaupade edasise saatuse kohta. Seal viitas kaebaja ka juba eelnevalt nimetatud
29. detsembri 2014 proforma arvele. Sellel arvel (MTA lisa 28) on ühe kaubana kirjas voodi maksumusega 3700 eurot. Samuti on arvel eraldi välja toodud, et kõnealune kaup koosneb ühest pakkeüksusest (arv “1” tulbas “No packages”) Kaebaja poolt
30. novembril 2015 esitatud tabeli kohaselt hõlmas
31. detsembri 2014 arve aga 7 erinevat toodet, mille hulgas seejuures ei olnud voodit. Liiati ei ole eluliselt usutav kaebaja koostatud tabelis nimetatud toodete paigutamine ühte pakkeüksusesse. Eelnimetatud tabelis teisena nimetatud 11.novembri 2015 proforma-arvet ei ole kaebaja esitanud, seega väited selle sisu kohta pole üldse kontrollitavad. Kontrollaktis on maksuhaldur seejuures selgelt välja toonud, et kaebaja pole kõnealust arvet esitanud, ent kusagilt ei nähtu, et kaebaja oleks selle 7 esitanud hiljem. Maksuhaldur on kontrollaktis põhjendatult välja toonud ka selle, et kaebaja üldsõnaline väide, et osa kaupa on kliendi laos ootel, ei ole kontrollitav, kuni kaebaja pole nimetanud, millise kliendiga on tegemist või kus asub see ladu. Selle kõige juures ei ole kaebaja esitanud mitte ühtegi dokumenti kauba üle andmise või lähetamise kohta. Kaebaja on küll väitnud, et osa kaubast eksporditi (tõsi, kaebaja pole väitnud, et ta ise need kaubad eksportis) Venemaale, ent ühtki tõendit, mille põhjal seda väidet kontrollida saaks, ei ole kaebaja esitanud. Olukorras, kus kaebaja ei ole andnud teavet, kellele, millal ja mis asjaoludel ta kauba üle andis, ei ole maksuhalduril võimalik kauba liikumist kontrollida ning selles olukorras ei saa põhimõtteliselt maksuhaldurile ette heida uurimiskohustuse rikkumist.
32. Täiendavalt õigustab kahtlust, et OÜ GS Invest figureerib kõnealuse sisustuskaupadega toimunud väidetavas tehinguahelas üksnes selleks, et õigustada OÜ Artel D.G. poolt nende väidetaval soetamisel sisendkäibemaksu maha arvamist, suurendab tegelikult ka see, et nende kaupade väidetav kaebajale võõrandamine toimus pärast seda, kui maksuhaldur oli OÜ Artel D.G. suhtes läbi viidud kontrollimenetluses tuvastanud, et viimatinimetatu ei soetanud neid tooteid, vaid seda tegi juhatuse liige isiklike vahendite arvelt isiklikuks otstarbeks ning soetus vormistati OÜ Artel D.G. nimele ja kajastati viimase raamatupidamises sisendkäibemaksu maha arvamise õiguse lubamatuks tekitamiseks. Eraldivõetuna võiks ajaline kokkulangevus olla pelk juhus, ent asjaolude kogumi pinnalt on seda raske uskuda. Ka majanduslikust aspektist on keeruline mõista, miks peaks üks äriühing soetama
33. aasta augustikuus erinevatest jaemüügiga tegelevatest ettevõtetest erinevaid (ent ühe korteri sisustamiseks sobivad) mööbliesemeid ja sisustuselemente, hoidma neid
34. aasta detsembrikuuni ja siis võõrandama teisele äriühingule, kes need siis omakorda väidetavalt võõrandab välismaa äriühingutele. Sellel võib olla mingi äriline loogika, ent kuniks asjaosalised selle kohta mingeid adekvaatseid selgitusi andnud pole, ei saa seda eeldada.
35. Erinevalt muudest vaidlusalustest sisustuskaupadest, ei ole poolte vahel vaidlust selles, et
36. oktoobril 2015 toimunud vaatluse ajal oli OÜ GS Invest bürooruumides reaalselt olemas OÜ Artel D.G. arve alusel soetatud söögitoa sisustuse komplekt (laud ja 4 tooli). See ei anna siiski alust väita, et kaebaja soetas need mööbliesemed
37. aasta detsembris OÜ-lt Artel D.G. Esiteks on vastustaja põhjendatult välja toonud selle, et kuivõrd kaebaja juhatuse liige oli samas OÜ Artel D.G juhatuse liige, pidid talle teada olema kogu vaidlusaluse mööbli hankimise asjaolud, iseäranis see (mis tuvastati ka haldusasjas nr 3-14-50713 tehtud kohtuotsuses), et vaidlusaluseid kaupu ei soetanud OÜ Artel D.G. Seega teadis kaebaja igal juhul, et müüjaks polnud OÜ Artel D.G. Teiseks on kaebaja esitatud seletused kõnealuse söögitoakomplekti soetamise ja iseäranis hinna kohta kummalised kogutud tõendite valguses. Kaebaja väitis maksuhaldurile
38. novembril 2015 esitatud tabelis (MTA lisa 30), et kontoris kasutusel oleva söögitoakomplekti soetas OÜ Artel D.G 4571,54 euro eest OÜ-lt INV Eesti ning müüs selle OÜ-le GS Invest
39. aasta detsembris 3962 euro eest. Tabelis on soetusdokumendi numbrina märgitud 2013086 ja soetamise ajana
40. august
41. OÜ INV Eesti arvel
42. augusti 2013 arvel nr 2013086 (MTA lisa 18) kajastuvad erinevad kaubad, sh. ovaalne söögilaud ja 2x2 söögitooli. Nende toodete maksumuseks on arvel aga 1035,58+1426,57=2462,
43. Kuna kaebaja juhatuse liige oli ka OÜ Artel D.G. juhatuse liige, ei saa tõsiseltvõetavaks pidada selgitust, et kaebaja soetas OÜ-lt Artel D.G.
44. aasta detsembris enam kui aasta aega kasutuses olnud (arvestades, et kaebaja esitatud tabeli kohaselt on arvestatud amortisatsiooni) laua ja toolid, ent 8 märksa kallima hinnaga, kui OÜ Artel D.G. need varem soetanud oli. Seega isegi, kui kaebaja büroos olev laud ja toolid olid needsamad, mille kohta OÜ INV Eesti oli OÜ-le Artel D.G. arve esitanud, ei ole usutav selle võõrandamine kaebajale 3962 euro eest, mis omakorda tähendab seda, et tegelikult ei ole võimalik tuvastada, kust ja kellelt kaebaja need soetas või kelle omad need maksuotsuses viidatud vaatluse ajal olid. Neid mööbliesemeid ei ole võimalik arusaadavalt seostada ühegagi OÜ Artel D.G. põhivarade nimekirjas (MTA lisa 9) loetletud toodetest.
45. Kokkuvõttes on kaebajal õigus selles, et käesoleva vaidluse lahendamiseks tuleks analüüsida, milleks kaebaja kaubad soetas ning mis neist edasi saanud on, ent seda pole antud juhul võimalik teha, kuna kaebaja ei ole esitanud andmeid ja tõendeid, mis võimaldaksid tema väiteid kontrollida. Pelgalt kahe Eesti maksuhalduri jaoks praktikas kontrollimatu välismaa äriühingu arve ning ühe maksekorralduse ja kaebaja enda heitlike selgituste pinnalt tehtav analüüs ei saa kuidagi anda tulemuseks järeldust, et kaebaja on kaubad võõrandanud.
46. Olukorras, kus kaebajal OÜ Artel D.G. arvete alusel sisendkäibemaksu maha arvamise õigust igal juhul ei olnud, ei tohiks kaebajal olla iseenesest suurt huvi ega vajadust vaidlustada maksuotsust osas, mis puudutab väidetavate teenuste eest OÜ-le Artel D.G. väljastatud arvete alusel tasumisele kuuluva käibemaksu vähendamist, sest selles osas kaebuse rahuldamisega kaasneks tegeliku maksukohustuse suurenemine. Sellele vaatamata, leian, et maksuotsuses esitatud põhjendused ja seal viidatud tõendid on veenvad, õigustamaks seisukohta, et kaebaja ei ole tegelikult mingisuguseid teenuseid OÜ-le Artel D.G. osutanud. Kaebaja heidab maksuhaldurile põhjendamatult ette seda, et viimane on võtnud seisukoha nende teenuste vajalikkuse osas OÜ Artel D.G. jaoks. Tõdemus, et mingi teenuse soetamine näib isiku jaoks majanduslikult ebaloogiline, õigustab kahtlust, et tegelikult pole sellist teenust saadud. Selles olukorras saab maksuhaldur nõuda teenuse tegeliku osutamise ja sisu kohta maksukohustuslaselt tõendite esitamist.
47. Maksuhaldur ei ole väitnud, et kaebaja ja OÜ Artel D.G. vahel sõlmitud lepingus (MTA lisa 5) kirjeldatud teenuse osutamine oleks põhimõtteliselt välistatud. See, et üks äriühing osutab teisele juhtimisteenust, on täiesti võimalik. See võib olla ka majanduslikult põhjendatud, näiteks olukorras, kus tegemist on väikese osanike arvuga ettevõtjaga, mille osanike nö. töine panus ettevõtja tegevuse juhtimisse ja korraldamisse ei ole proportsioonis nende osa suurusega – ehk siis teisisõnu, käesoleva näite puhul on mõeldav, et kompenseerimaks näiteks Guno Silla tegelikku töist panust OÜ Artel D.G. juhtimisse, lepiti kokku, et Guno Silla ainukontrolli all olev GS Invest esitab Guno Silla ja Dmitrii Kurdiashovi ühise osalusega OÜ-le Artel D.G. juhtimisteenust. Sellise juhtimisteenuse osutamise puhul ei ole aga eluliselt usutav, et nö. teenuse saaja ja osutaja ei pea mingisugust arvestust teenuse sisu ja tegeliku osutamise kohta, olles samas kokku leppinud kindla tasu maksmise. Kaebajal on õigus selles, et suulise konsultatsiooniteenuse osutamise kohta ei pea iseenesest koostama kirjalikke dokumente. Maksuhaldur pole ka väitnud, et peaks, küll aga on maksuhaldur põhjendatult välja toonud, et teenuse tegeliku osutamise kohta hiljem taasesitamist võimaldavate tõendite kogumata jätmisega riskibki kaebaja sellega, et ei suuda vaidluse tekkimise korral ümber lükata maksuhalduri kahtlust, et teenust tegelikult ei osutatud. Nõustun maksuhalduriga, et antud juhul on tegemist eripärase ning juba loomuldasa kahtlust äratava tehinguga, sest selle esemeks on äriühingu poolt tema enda juhatuse liikmega seotud teiselt äriühingult juhtimisteenuse soetamine. Selline teenus, nagu eelpool märkisin, pole välistatud, ent olukorras, kus seda 9 teenust soetaval äriühingul selle teenuse soetamise ajal märkimisväärselt aktiivset majandustegevust ei olnud ning pole ka täpselt võimalik tuvastada, mida siis nö. juhtimisteenuse raames tehti, on tegemist ebahariliku tehinguga. Selle kõige kõrval on aga juba eeltoodud põhjustel igati eluliselt usutav, et teenuste arveid kasutati üksnes nö. kauba soetuse õigustamiseks, fiktiivsed arved kauba soetuse kohta olid määratud aga omakorda õigustamaks sellesama kauba varasemat ettevõtluses soetamist kaebajaga seotud sama juhatuse liikme ja osaniku kaudu seotud OÜ Artel D.G. poolt.
48. Ka parkimiskoha renditeenuse osutamine ei ole eluliselt usutav, kuna pole võimalik leida ühtki asjaolu, mis viitaks mistahes moel sellise teenuse soetamise otstarbekusele. Kaebaja eksib, leides, et maksuhaldur on põhjendamatult asunud hindama teenuse vajalikkust ja sekkunud sellega ettevõtlusvabadusse. Majandusliku tõlgendamise põhimõte, millest maksuhaldur maksuõigussuhet kindlaks määravate asjaolude tuvastamisel lähtuma peab, nõuab maksuarvestuses kajastatud tehingu sisulist hindamist ka selle majandusliku otstarbekuse aspektist. Kui tehing näib majanduslikult ilmselgelt ebaotstarbekas, ent samas annab sellise tehingu maksuarvestuses kajastamine ilmse maksueelise, on põhjendatud asuda seisukohale, et tegemist on maksupettusega ning maksuhaldur saab sellele asjaolule tuginedes teha maksuotsuse, kui kontrollitav maksukohustuslane seda kahtlust ümber ei lükka.
49. Põhjendamatud on ka kaebaja etteheiteid uurimiskohustuse rikkumise kohta: maksuhaldur on nõudnud kaebajalt selgitusi nii müügi kui ostukäibe sisuks olevate tehingute kohta, ent pole mingeid adekvaatseid andmeid saanud. Antud juhul oli mõlemaks tehingu pooleks äriühing, mille juhatuse liige ja osanik oli G. Sild. Seega oli tema isikuks, kes pidi asjaolusid teadma. Selles olukorras ei pidanud maksuhaldur hakkama kolmandatelt isikutelt hankima täiendavat teavet või otsima tõendeid muudest allikatest. Liiati on kaebaja etteheide uurimispõhimõtte rikkumise kohta äärmiselt üldsõnaline. Kaebaja ei too välja ka mitte ühtegi maksukohustust vähendavat asjaolu, mille kohta maksuhaldur oleks pidanud omal algatusel või muudest allikatest kui kaebajalt või tema juhatuse liikmelt, tõendeid koguma. Samaoodi on põhjendamatu kaebaja väide maksuotsuse ilmsete põhjendamispuuduste kohta. Kaebaja viited põhjendamiskohustust puudutavale kohtupraktikale on kõik õiged, ent seal kinnitust leidnu vastu ei ole käesoleva maksuotsuse tegemisel eksitud. Maksuotsus on selge ja arusaadav, selles on välja toodud asjaolud, millele maksuhaldur on tuginenud ning seostatud need maksuotsuse tegemise õiguslike alustega. 25.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kaebuse rahuldamata jätmisega on otsus tehtud kaebaja kahjuks. Kuna vastustaja ei ole enda kasuks menetluskulude välja mõistmist taotlenud, jäävad kummagi poole kulud poole enda kanda. /allkirjastatud digitaalallkirjaga/ Kristjan Siigur kohtunik 10