3-3-1-5-99

3-3-1-5-99 MÄÄRUS Eesti Vabariigi nimel Tartus

1. märtsil 1999 Philip Morris Eesti OÜ kassatsioonkaebuse läbivaatamine Käibemaksuseaduse § 13 lg. 4 p. 2 kohaldamise asjas Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Jüri Põld ja Harri Salmann vaatas
2. veebruaril 1999 avalikul kohtuistungil läbi Philip Morris Eesti OÜ esindaja advokaat Ants Karu kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
3. detsembri
4. a. otsuse peale haldusasjas nr. II-3/323/
5. Protsessiosalistena võtsid istungist osa Philip Morris Eesti OÜ esindaja advokaat Ants Karu ning Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti esindajad advokaadid Helina Luksepp ja Margo Lemetti. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.
6. aprillil 1998 tegi Tallinna Maksuamet Philip Morris Eesti osaühingule MKS § 22 lg. 1 ja 2 alusel ettekirjutuse nr. 62-10/
7. Ettekirjutuse punkti 1 kohaselt tuli osaühingul täiendavalt tasuda käibemaks 2 597 052 krooni seoses käibemaksu 0 %-määra ebaõige kohaldamisega, punkti 2 kohaselt käibemaks 60 273 krooni seoses sõiduautode soetamisega ning punktide 3 ja 4 kohaselt intressid. Ettekirjutuse punkti 1 aluseks pidas maksuamet asjaolu, et ajavahemikus septembrist 1996 kuni septembrini 1997 deklareeris Philip Morris Eesti OÜ maksuameti väitel alusetult 0 %-määraga maksustatavat eksporti summas 14 428 072 krooni. Philip Morris Eesti OÜ on
8. juunil 1996 sõlminud lepingu "veitsi firmaga Fabriques De Tabac Reunies S. A. (edaspidi FTR). Lepingu kohaselt osutab Philip Morris Eesti OÜ firmale FTR reklaami- ja konsultatsiooniteenuseid Eesti kohalikul turul. Ettekirjutuses leidis Tallinna Maksuamet, et Philip Morris Eesti OÜ poolt ekspordina deklareeritud teenus ei vasta KMS §-s 13 lg. 4 p. 2 sätestatud teenuse ekspordi nõuetele ja rahandusministri
9. septembri
10. a. määrusega nr. 73 kinnitatud "Teenuse ekspordi loetelu ning kauba ja teenuse ekspordi tõendamise korra" punktile 2.4, sest reklaamiteenust kasutati Eestis. Ettekirjutuse kohaselt toimub reklaami kasutamine turu asukoha järgi: kohas, kus reklaam paikneb, või kohas, kus on selle reklaami tarbija. Antud juhul paiknes reklaam Eestis ja oli suunatud tarbijale Eestis. Maksuamet selgitas, et "Reklaam kujutas endast tubakatoodete reklaamistende Eesti tänavatel, kinodes, ühissõidukite peatustes jne, samuti FTR poolt toodetavate kaupade (tubakatooted) reklaamimist Eesti ajakirjanduses ja Eestis korraldatud massiüritustel, seega oli tema kasutamise koht Eesti Vabariigi territooriumil, mitte sellest väljaspool". Maksuamet selgitas veel, et ekspordiks saab pidada üksnes neid teenuseid, mida kasutatakse täies ulatuses väljaspool Eestit. Seejuures ei saa väljaspool Eestit kasutamisena käsitada "teenuse soetamise tulemusena saadud majandusliku tulu kasutamist väljaspool Eestit". Philip Morris Eesti OÜ vaidlustas Tallinna Maksuameti ettekirjutuse halduskohtus ning palus tunnistada see seadusevastaseks ja kehtetuks p. 1 osas ning sellest tulenevate intresside osas. Kaebuse kohaselt on Philip Morris Eesti OÜ poolt firmale FTR osutatud reklaamiteenus teenuse eksport KMS § 13 lg. 4 p. 2 mõttes. Kaebaja leiab, et reklaami kasutamise kohaks saab lugeda kohta, kus tootja kaupade müük suureneb. FTR iseseisvalt ega oma tütarettevõtete kaudu oma kaupu Eestis ei müü, vaid tal on sõlmitud leping Bankend Eesti aktsiaseltsiga, kellel on ainuõigus FTR kaupade müügiks Eestis. Kuna FTR müüs oma kaupa - tubakatooteid - "veitsis, siis kasutati reklaami "veitsis. Seega kasutati teenust väljaspool Eesti tolliterritooriumi. Tallinna Halduskohtu
11. oktoobri
12. a. kohtuotsusega haldusasjas nr. 3-500/98 jäeti kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et vastavalt KMS §-le 13 lg. 4 p. 2 on teenuse ekspordiks väljaspool Eesti tolliterritooriumi kasutatavad välisriigi juriidilisele isikule Eestis osutatud teenused, mis on nimetatud rahandusministri
13. septembri
14. a. määrusega nr. 73 kinnitatud teenuse ekspordi loetelus. Seega eeldab teenuse eksport KMS § 13 lg. 4 p. 2 mõttes nelja tingimuse täitmist: 1) teenust osutatakse välisriigi juriidilisele isikule; 2) teenust osutatakse Eestis; 3) teenust kasutatakse väljaspool Eesti tolliterritooriumi; 4) osutatav teenus on rahandusministri kehtestatud loetelus. Kuna vaidlusalust reklaamiteenust kasutatakse Eestis, siis ei ole tegemist reklaamiteenuse ekspordiga KMS § 13 lg. 4 p. 2 mõttes. Seetõttu on Tallinna Maksuameti
15. aprilli
16. a. ettekirjutus vaidlustatud osas seaduslik. Tallinna Halduskohtu selle otsuse peale esitas apellatsioonkaebuse Philip Morris Eesti OÜ. Apellant leidis, et Tallinna Maksuamet ja kohus on KMS § 13 lg. 4 p. 2 valesti tõlgendanud. AÕS § 68 ja varem kehtinud omandiseaduse § 4 lg. 2 kohaselt seisneb "kasutamine" kasulike omaduste tarbimises, s.o. tulu saamises. Reklaamiteenuse kasutamise kohaks tuleb lugeda reklaami tellija tulu tekkimise kohta. Käesolevas asjas on tulu tekkimise kohaks "veits, kus teenuse tellija asub ning oma toodangut Eesti vahendajale müüb. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegium jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu
17. oktoobri
18. a. otsuse muutmata. Ringkonnakohus leidis, et maksuamet ja halduskohtunik on KMS § 13 lg. 4 p. 2 õigesti tõlgendanud ja põhjendatult leidnud, et selles asjas kasutati reklaamiteenust Eestis. Ekslik on apellandi seisukoht, et välisriigi juriidilisele isikule Eestis osutatud reklaamiteenuse kasutamine toimus väljaspool Eesti tolliterritooriumi. Philip Morris Eesti OÜ esindaja advokaat Ants Karu esitas
19. jaanuaril 1999 kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada Tallinna Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused selles haldusasjas ning tunnistada maksuameti vaidlustatud ettekirjutus seadusevastaseks ja kehtetuks kaebuses märgitud osas. Kassaator leiab, et ringkonnakohtu ekslik järeldus vaidlusaluse reklaamiteenuse kasutamisest Eesti tolliterritooriumil tuleneb KMS § 13 lg. 4 p. 2 ebaõigest tõlgendamisest. Reklaamiteenuse kasutamise kohaks on reklaamiteenuse tellija kaupade müügi suurenemise koht. Kuna reklaamiteenuse tellija FTR müüb tubakatooteid Bankend Eesti aktsiaseltsile "veitsis, siis toimub FTR kaupade müügi suurenemine "veitsis ehk väljaspool Eesti tolliterritooriumi. Kassaatori arvates ei saa Bankend Eesti AS poolt ostetud tubakatooteid enam pidada reklaamiteenuse tellija, s.o. FTR kaubaks, mistõttu ei ole ka oluline, kus toimub Bankend Eesti AS poolt ostetud kaupade edasine müük hulgimüüjatele. Reklaamiteenuse kasutamise kohana võib käsitada ka reklaamiteenuse tellija tulu saamise kohta. Selles haldusasjas saab FTR tulu "veitsis, kus see firma oma kaupu vahendajale Bankend Eestiaktsiaseltsile - müüb. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidetakse, et reklaamiteenust kasutatakse reklaamitava kauba või teenuse turu asukohas, kus reklaam paikneb, või kohas, kus on reklaami tarbija. Seepärast on vaidlusalust Eestis osutatud teenust kasutatud Eestis ja kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium leidis:
20. Käibemaksuseaduse § 13 lg. 2 p. 1 kohaselt on teenuse ekspordi korral käibemaksu määr 0 %. Sama seaduse § 2 p. 3 kohaselt on teenus ettevõtluse korras osutatav igasugune hüve, välja arvatud kaup. Teenuse ekspordiks on vastavalt sama seaduse §-le 13 lg. 4 p. 2 "väljaspool Eesti tolliterritooriumi kasutatavad välisriigi juriidilisele isikule Eestis osutatud teenused, mis on nimetatud rahandusministri kehtestatud loetelus". Vastav loetelu on kehtestatud rahandusministri
21. septembri
22. a. määrusega nr. 73 kinnitatud "Teenuse ekspordi loetelu ning kauba ja teenuse ekspordi tõendamise korraga". Nimetatud akti punkt 2 sätestab: "Teenuse ekspordiks on järgmised väljaspool Eesti tolliterritooriumi kasutatavad, välisriigi juriidilisele isikule osutatud teenused" ja sama punkti alapunktis 4 on nimetatud "välisriigi juriidilise isiku või välisriigi juriidilise isiku poolt toodetava kauba või teenuse reklaamimine". Käibemaksuseaduses on teenuse ekspordi 0 %-line maksumäär ette nähtud selleks, et ära hoida ühe maksuobjekti mitmekordset maksustamist eri riikides. Käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu põhimõtte kohaselt on maksukohustuslasel õigus arvata tema käibelt arvutatud käibemaksu summast maha oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste ostmisel teistele maksukohustuslastele makstud käibemaks. Kui üks Eestis tegutsev ettevõtja osutab teisele teenust, suureneb teenuse müüja käibemaksukohustus ning samavõrra võib väheneda teenuse ostja käibemaksukohustus. Kui teenuse kasutaja asub väljaspool Eestit, siis ei ole tal võimalik oma asukohariigis Eestis makstud käibemaksu arvesse võtta. Selline olukord seaks erinevad maksumaksjad ebavõrdsesse olukorda ning takistaks riikide kaubavahetust. KMS § 13 lg. 4 p. 2 tähenduses on teenuse kasutajaks üldjuhul välismaa juriidiline isik, kellele teenust osutati, s.t. teenuse tellija. Teenuse tellija ja teenuse kasutaja on eri isikud näiteks juhul, kui teenuse tellija on sõlminud lepingu kolmanda isiku kasuks. Asjaolu, et osutatud reklaamiteenus toimib peale reklaami tellija kasulikult veel kolmandatele isikutele (näiteks reklaamitavate toodete edasimüüjatele), ei anna alust lugeda neid kolmandaid isikuid reklaamiteenuse kasutajateks Käibemaksuseaduse mõttes. Kui teenuse kasutajaks oleks määratlemata ring isikuid, siis ei olekski teenuse osutajal võimalik määrata, kas tema poolt osutatavat teenust kasutatakse väljaspool Eesti tolliterritooriumi või mitte. Reklaamiteenuse osutamine (reklaamimine) võib toimuda teises kohas kui reklaamiteenuse kasutamine. Teenuse kasutamine tähendab teenuse kasulike omaduste tarbimist teenuse tellija poolt kas ettevõtluses või omatarbeks. Reklaamiteenuse kasutamine seisneb reklaamiteenuse tellinud juriidilise isiku poolt toodetava kauba müümises reklaamimise abil. Reklaamiteenuse kasutamine toimub seal, kus reklaamiteenuse tellija müüb oma toodangu, mida reklaamiti. Selleks, et kohaldada välisriigi juriidilisele isikule osutatud reklaamiteenuse puhul 0 %-list käibemaksu määra, tuleb tuvastada, et Eestis osutatava reklaamiteenuse tellinud välisriigi juriidiline isik müüs enda poolt toodetud kaupa väljaspool Eesti tolliterritooriumi isikutele, kes müüvad seda kaupa Eestis edasi. Müük toimus väljaspool Eesti tolliterritooriumi siis, kui kaup anti saajale või vedajale üle välismaal.
23. Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et maksuamet ja halduskohtunik on KMS § 13 lg. 4 p. 2 õigesti tõlgendanud. Maksuameti vaidlustatud ettekirjutuses on maksuamet määranud reklaamiteenuse kasutamise kohaks reklaami asukoha. Ettekirjutuses väidetakse, et "Reklaami kasutamine leiab aset kohas (tolliterritooriumil), kus reklaam füüsiliselt paikneb või kohas, kus on selle reklaami tarbija, kellele ta on suunatud". Seega on maksuamet sisuliselt samastanud reklaamiteenuse osutamise ja reklaamiteenuse kasutamise koha mõisted. Maksuameti selline seisukoht ei vasta KMS §-le 13 lg. 4 p.
24. Käibemaksuseaduse § 13 lg. 4 p. 2 ebaõige kohaldamise tõttu tuleb maksuameti vaidlustatud ettekirjutus kaebuses märgitud osas tunnistada kehtetuks, tühistada Tallinna Ringkonnakohtu otsus ja Tallinna Halduskohtu otsus ning rahuldada kassatsioonkaebus. Juhindudes Maksukorralduse seaduse §-st 39 lg. 2, HKS §-st 57 p. 4 ja §-st 68 lg. 3, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Rahuldada Philip Morris Eesti OÜ kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
25. detsembri
26. a. otsus haldusasjas nr. II-3/323/98 ja Tallinna Halduskohtu
27. oktoobri
28. a. otsus haldusasjas nr. 3-500/
29. Tunnistada kehtetuks Tallinna Maksuameti
30. aprilli
31. a. ettekirjutus nr. 62-10/225 osas, mis kohustas Philip Morris Eesti osaühingut täiendavalt tasuma käibemaksu 2 597 052 krooni seoses käibemaksu 0 %-määra ebaõige kohaldamisega ja sellele vastava intressi. Tagastada Philip Morris Eesti osaühingule kassatsioonikautsjon 625 (kuussada kakskümmend viis) krooni. Määrus jõustub
32. märtsil 1999 teatavaks tegemisest. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann