3-3-1-50-99

3-3-1-50-99 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus

1. veebruaril 2000 Osaühingu Ringi 4 kassatsioonkaebuse läbivaatamine Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 kohaldamise asjas Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann vaatas
2. jaanuaril 2000 avalikul kohtuistungil läbi OÜ Ringi 4 kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
3. oktoobri
4. a. otsuse peale haldusasjas nr. II-3/239/
5. Protsessiosalisena võttis istungist osa OÜ Ringi 4 juhatuse liige Raivo Pulk. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend.
6. novembril 1998 tegi Pärnu Maksuamet, juhindudes Maksukorralduse seaduse §-dest 14 lg. 2 ja 22 lg. 1, Osaühingule Ringi 4 ettekirjutuse, millega määras talle tasumiseks käibemaksu 814 300 krooni ja vastavalt intressi 1012 krooni. Maksukorralduse seaduse § 10 lg. 3 alusel jättis maksuamet osaühingu poolt enammakstud käibemaksu 813 992 krooni tagastamata ja arvestas selle summa osaühingu maksuvõla katteks ning kohustas osaühingut tasuma käibemaksu 308 krooni ja intressi 1012 krooni. Ettekirjutuse punktis 1 väidetakse, et osaühingule
7. septembril 1998 esitatud arve nr. E-836 alusel on osaühing enne kauba kättesaamist deklareerinud soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu, mis on seadusega lubatud maksusummast maha arvata. Kuna KMS § 18 lg. 7 järgi arvatakse käibemaks maksusummast maha maksustamisperioodil, mil kaup kätte saadakse, siis vähendas maksuamet 2158 krooni võrra
8. aasta septembrikuus mahaarvamisele kuuluvat käibemaksu. Ettekirjutuse punkti 2 järgi esitas Hoiupanga Liisingu AS
9. augustil 1998 osaühingule kapitalirendilepingu nr. 4176 lisana 3 õiend-arve nr. 1, mille alusel on osaühing arvestanud 503 390 krooni kaupade ja teenuste soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu, mis on seadusega lubatud maksusummast maha arvata, ning esitanud
10. aasta augustikuu kohta ka vastava käibedeklaratsiooni. Kuna osaühing ei ole õiend-arvel nr. 1 nimetatud kaupu ja teenuseid soetanud oma ettevõtluse tarbeks, siis ei kuulu nimetatud summas käibemaks maksusummast mahaarvamisele. Ettekirjutuse punktis 3 märgitakse, et Hoiupanga Liisingu AS ja Osaühingu Ringi 4 vahel
11. oktoobril 1997 sõlmitud kapitalirendilepingu nr. 4176 järgi pidi osaühing omandama Hoiupanga Liisingu aktsiaseltsilt ehitise Pärnus Ringi 4, kusjuures ehitise Ringi 4 hinna pidi osaühing tasuma osadena 172 kuu jooksul. Esimese osamaksu tasus osaühing
12. juunil
13. Osaühing tellis Hoiupanga Liisingu AS eest ja tema vahendite arvel ehitise rekonstrueerimistöid. Maksuamet asus seisukohale, et "Kuna OÜ Ringi 4 omandab oma ettevõtluses kasutatava vara (renoveeritud hoone Ringi tn 4) kapitalirendilepingu nr 4176 järgi ja renoveerimistöid tellib ehitisele, mis on müügiks (müüja Hoiupanga Liisingu AS ja ostja OÜ Ringi 4) siis ei ole OÜ-l Ringi seaduslikku alust ehitustööde arvetel näidatud käibemaksu kaupade ja teenuste soetamisel tasutud käibemaksu hulka arvestada". Ettekirjutuse punktides 2 ja 3 märgitud põhjustel vähendas maksuamet kaupade ja teenuste soetamisel tasumisele kuuluvat käibemaksu, mis on seadusega lubatud maha arvata,
14. aasta juuni-, juuli-, augusti- ja septembrikuus summas 814 300 krooni. Osaühing Ringi 4 esitas
15. jaanuaril 1999 Pärnu halduskohtule kaebuse Pärnu Maksuameti
16. novembri
17. a. ettekirjutuse punktide 2 ja 3 peale. Kaebuse esitaja leidis, et maksuamet ei ole ettekirjutuses näidanud, millistest seadusesätetest tulenevad ettekirjutuse punktides 2 ja 3 esitatud seisukohad. Seega ei vasta ettekirjutus MKS § 15 lg. 1 p. 5 nõuetele. Kaebuse esitaja väitis, et maksuamet on tõlgendanud kapitalirendilepingut meelevaldselt. Selle lepingu kohaselt pidi Hoiupanga Liisingu AS omandama 700 000 krooni eest kolmandatelt isikutelt Pärnus Ringi 4 asuva ehitise, laenama osaühingule selle hoone rekonstrueerimistööde tegemiseks 4 800 000 krooni ning andma hoone osaühingu valdusse ja kasutusse. Osaühing pidi vastavalt ühtsele maksegraafikule tasuma hoone Ringi 4 eest, maksma renti, tagastama laenu ja tasuma intressi. Seepärast on ekslik maksuameti seisukoht, et kapitalirendilepingu lisa nr. 3 - õiend-arve nr. 1 - tõendab, et osaühing ei ole õiend-arvel märgitud kaupu ja teenuseid soetanud oma ettevõtluse tarbeks. Objektiivse pildi osaühingu ja Hoiupanga Liisingu AS majandustehingutest annab nende raamatupidamine, millest nähtub ka laenusuhe. Hoiupanga Liisingu AS poolt kaupade ja teenuste eest tasumine kapitalirendilepingu täitmise raames ei muutnud Hoiupanga Liisingu AS veel nende kaupade ja teenuste soetajaks. Osa renoveerimise kulutustest kandis osaühing omavahendite arvelt. Maksuameti seisukoht, et osaühing tellis Hoiupanga Liisingu AS eest ja tema vahendite arvel ehitise rekonstrueerimistöid, viitab käsundisuhetele Hoiupanga Liisingu AS ja osaühingu vahel. Kuid osaühing ei ole sõlminud tehinguid Hoiupanga Liisingu AS nimel, mis välistab käsundi olemasolu. Rekonstrueerimistööde käigus soetatud kaupade ja teenuste ostjaks või tellijaks on olnud mitte Hoiupanga Liisingu AS, vaid osaühing. Tegelikult oli renoveerimiseks vajalike kaupade ja teenuste soetaja osaühing, kelle ettevõtluses renoveeritud hoonet Ringi 4 ka kasutatakse. Kaebuse esitaja palus tunnistada ettekirjutus seadusevastaseks osas, millega määrati osaühingule tasumiseks käibemaks 814 300 krooni ja jäeti tagastamata osaühingu poolt enammakstud käibemaks 813 992 krooni. Pärnu Linnakohtu halduskohtuniku
18. juuli
19. a. otsusega haldusasjas nr. 3-29/99 jäeti OÜ Ringi 4 kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse järgi lisanduvad ehitise Ringi 4 ostu-müügihinnale (700 000 krooni) rekonstrueerimistööde käigus tehtud investeeringud. Kapitalirendilepingu § 1 ja lepingu lisa nr. 2 alusel oli ehitise lõplikuks maksumuseks 5 500 000 krooni. Kapitalirendilepingu § 2 lg. 5 kohaselt oli 700 000 krooni avansiline makse ja esimene vara väljaostumakse. Maksegraafiku järgi tuleb osaühingul tasuda ehitise väljaostumakse, intressi ja renti. Kaebuse esitaja väited maksegraafiku alusel laenu tagastamise kohta on meelevaldsed. Asjaolu, et rekonstrueerimistöödeks sõlmis lepingud osaühing ning arved kaupade ja teenuste eest esitati samuti osaühingule, ei tõenda, et osaühing soetas need kaubad ja teenused oma ettevõtluse tarbeks. Nimetatud kaubad ja teenused muutusid ehitise olulisteks osadeks ning kuuluvad seetõttu Hoiupanga Liisingu aktsiaseltsile, kes on ka hoone Ringi 4 omanik. Kohtuotsuse järgi oli kaebuse esitajal teada, millistel põhjustel ettekirjutus tehti. Seega oli kaebaja põhiseaduslik kaebeõigus tagatud.
20. juulil 1999 esitas OÜ Ringi 4 Tallinna Ringkonnakohtule apellatsioonkaebuse, milles taotles Pärnu Linnakohtu halduskohtuniku otsuse tühistamist ja asjas uue otsuse tegemist, millega rahuldataks osaühingu kaebus. Kapitalirendilepingu tõlgendamisel ei ole kohus lähtunud poolte tegelikust tahtest. Apellant väitis, et kohus ei ole pööranud tähelepanu asjaolule, et ehitise valduse üleminek toimus
21. oktoobril 1997, s.o. enne igasuguste investeeringute tegemist Hoiupanga Liisingu AS poolt. Seega ei toiminud Hoiupanga Liisingu AS poolt ehitise üleandmine osaühingule pärast ehitise renoveerimiseks investeeringute tegemist, vaid enne seda. Tegelikult andis Hoiupanga Liisingu AS vastavalt kapitalirendilepingule osaühingule laenu renoveerimistöödeks. Osaühingule üleantud ehitise on osaühing andnud rendile ja omandanud sellest majandustegevusest saadud tulu. Osaühing ostis renoveerimistöödeks kaupu ja teenuseid oma ettevõtluse tarbeks, sest need olid vajalikud ehitise rendile andmiseks. Kohus ei ole võtnud seisukohta kaebuse esitaja põhjenduse suhtes, et osa renoveerimiseks vajalikest kulutustest kandis osaühing omavahendite arvel. Ekslik on kohtu seisukoht, et kapitalirendilepingu poolte tegeliku tahte väljaselgitamisel ei ole oluline selle tehingu kajastamine raamatupidamises. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
22. oktoobri
23. a. otsusega jäeti Pärnu Linnakohtu halduskohtuniku otsus muutmata ja apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuses märgitakse, et kohus on esitatud tõendeid hinnates teinud õige järelduse, et ettekirjutus on seaduslik ja apellandi väide Ringi 4 hoone ehitamiseks kaupade ja teenuste ostmisest oma ettevõtluse tarbeks ei ole põhjendatud. Ringkonnakohus leidis, et ei ole tõendatud, et osaühing kasutas renoveerimistöödeks soetatud kaupu ja teenuseid oma ettevõtluses. Kohtuotsuses märgitakse: "Apellandi reaalne tegevus kontrollitaval perioodil seisnes ehituse korraldamises. Ta ostis ehitusmaterjale ja tegi muid kulutusi hoone ehitamiseks." Ringkonnakohtu otsuse järgi ei ehitanud apellant endale, sest ehitis, ja pärast kinnistusraamatusse kandmist kogu kinnisasi, kuulus Hoiupanga Liisingu aktsiaseltsile. Rekonstrueerimistööde teostamise kohustus lasus kapitalirendilepingu alusel hoopis rendileandjal, s.o. Hoiupanga Liisingu aktsiaseltsil. Apellant ei ole tõendanud, et ta tasus renoveerimistööde eest osaliselt ise. Käibemaksu vaidluse lahendamisel ei oma tähtsust asjaolu, kas ja kuidas apellant ehitist ja sellega seotud majandustehinguid oma raamatupidamises kajastas. Ringkonnakohus pidas õigeks apellandi väidet, et halduskohtunik jättis tähelepanuta Hoiupanga Liisingu AS, OÜ Ringi 4 ja OÜ REV Kommerts kokkuleppe
24. oktoobrist
25. Kuid sellele kokkuleppele ei saanudki hinnangut anda, sest kokkuleppes viidatud juhtimislepingut nr. 6 ei ole kohtule esitatud. Osaühing Ringi 4 esitas
26. novembril 1999 kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsus ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule teises koosseisus. Kassaator väidab, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud seadust ja oluliselt rikkunud kohtumenetluse seaduse nõudeid. Ringkonnakohtu otsuses on märgitud, et osaühing ei ole tõendanud, et tasus renoveerimistööde käigus soetatud mõnede kaupade ja teenuste eest ise. See väide on ekslik, sest osaühingu poolt esitati Pärnu Linnakohtu halduskohtunikule kaebuse lisa nr. 11, millest nähtub, et osa kulutustest kandis vastavalt kaebuse lisadele 8 ja 10 osaühing. Kohtud ei ole neid tõendeid hinnanud. Ringkonnakohtu otsuses märgitakse, et kaebuse esitaja poolt kohtule esitatud Hoiupanga Liisingu AS, OÜ Ringi 4 ja OÜ REV Kommerts kokkulepet
27. oktoobrist 1997, mille järgi "
28. oktoobril
29. a. sõlmitud juhtimislepingust nr. 6 tulenevad Tellija õigused laienevad käesoleva kokkuleppe allakirjutamise hetkest võrdses ulatuses nii Hoiupanga Liisingu AS-i kui ka osaühingu Ringi 4 ees", ei saa tõendina hinnata, sest kohtule ei ole esitatud kokkuleppes nimetatud juhtimislepingut nr.
30. Halduskohtumenetluse seadustiku § 14 lg. 2 kohaselt võib halduskohus teha protsessiosalistele ettepaneku esitada täiendavaid tõendeid või koguda neid omal algatusel. Seega pidi kohus nimetatud juhtimislepingu välja nõudma või tegema osaühingule ettepaneku selle lepingu esitamiseks. Kohtud on asunud ekslikule seisukohale, et selles haldusasjas ei oma tähtsust asjaolu, kuidas kajastasid kapitalirendilepingu pooled seda oma raamatupidamises, sest Raamatupidamise seadus ei reguleeri maksustamisega seotud arvestuse ja aruandluse korda. Pärnu Maksuameti kirjalikus vastuses OÜ Ringi 4 kassatsioonkaebusele väidetakse, et kassatsioonkaebus on põhjendamata. Maksuamet leiab, et ringkonnakohus on kohtuotsuses võtnud seisukoha osaühingu väidete kohta omavahenditest tehtud kulutuste osas ja leidnud, et need ei ole tõendatud. Kassaatori poolt viidatud kaebuse lisadest nr. 8, 10 ja 11 ei nähtu, milliste konkreetsete osaühingu kuludega on tegemist. Nimetatud lisade järgi on kulutused tehtud Hoiupanga Liisingu aktsiaseltsile kuuluva ehitise Ringi 4 tarbeks. Tõendite kogumine või ettepaneku tegemine esitada täiendavaid tõendeid on kohtu õigus, mitte kohustus. Maksukorralduse seaduse § 22 lg. 4 alusel on just maksumaksja kohustatud maksuhalduri määratud maksusumma vaidlustamise korral tõendama, et maks määrati valesti. Vastavalt Raamatupidamise seaduse §-le 2 kehtestatakse maksustamisega seotud arvestuse ja aruandluse kord mitte selle seaduse, vaid teiste õigusaktidega. Seepärast on kassaatori viited Raamatupidamise seadusele maksuvaidluse lahendamisel asjakohatud. Tutvunud esitatud materjalidega ja kuulanud ära protsessiosalise, Riigikohtu halduskolleegium leidis:
31. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 järgi on maksukohustuslasel õigus arvata maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha teistelt maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. Sama seaduse § 2 p. 1 kohaselt on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus toimub kauba või teenuse tasuline või tasuta võõrandamine. Käibemaksuseadus ei sätesta, et KMS § 18 lg. 1 p. 1 kohaldamiseks peavad maksumaksja soetatud kaubad ja teenused jääma tema omandisse või olema tema ettevõtluses kasutatavad kohe. Samuti ei ole Käibemaksuseadusega sätestatud, millisel viisil peaksid kaubad ja teenused olema oma ettevõtluses kasutatavad. Mõiste "oma ettevõtluses kasutatavad kaubad ja teenused" sisu on määratud kaupade ja teenuste soetamise eesmärgiga. Oma ettevõtluses kasutatavad saavad olla vaid sellised kaubad ja teenused, mida on võimalik kasutada selle ettevõtja tegevusalal ja mille kasutamine vastab ettevõtja äriplaanile. See tähendab, et ettevõtja kui maksumaksja peab vajadusel esitama maksuhaldurile tõendid kaupade ja teenuste kasutamise eesmärgi kohta. Kui ettevõtja on soetanud kaupu ja teenuseid hoone ehitamiseks eesmärgil, et anda see hoone tasu eest kasutada teistele isikutele, ja see eesmärk on kooskõlas tema kui ettevõtja tegevusalaga ja äriplaaniga, siis üldjuhul on võimalik kohaldada ka Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p.
32. Seejuures ei ole määrava tähtsusega, kes oli ehitamise ajal hoone või kinnistu omanik, kelle kasuks oli seatud hoonestusõigus või kellele oli antud ehitusluba.
33. Maksuhalduril on tema poolt maksumaksjale tasumisele kuuluva käibemaksu summa määramisel õigus arvutada ümber ka käibemaksu enammakse summa ja lähtuda enammakse tagastamisel tegelikust enammakse summast. Maksuhalduri selline õigus tuleneb Maksukorralduse seaduse §-st 10 lg.
34. Selle sätte alusel on maksuhalduril õigus jätta enammakstud maksusumma võlgnevuste summas maksumaksjale tagastamata ning arvestada see maksumaksja võlgnevuste katteks. MKS § 10 lg. 3 alusel tehtud toimingu kohta peab maksuhaldur tegema motiveeritud otsustuse, milles näidatakse, millise maksu milliste maksustamisperioodide enammakse jäetakse tagastamata ja milliste maksude või muude kohustuste katteks see enammakse kantakse. Sealjuures tuleb ära näidata maksuvõlg maksustamisperioodide kaupa ning viidata maksukohustuse tekkimise õiguslikule alusele, samuti asjaoludele, millest lähtuvalt on maksukohustus ja selle ulatus tuvastatud. Nimetatud asjaoluks võib olla ka maksuhalduri poolt MKS § 22 lg. 1 alusel tehtud ettekirjutus. Samas ettekirjutuses võib olla ka otsustus MKS § 10 lg. 3 kohaldamise kohta.
35. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 järgi on maksukohustuslasel õigus arvata maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha tema ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks siis, kui sama maksukohustuslane on nimetatud kaupade ja teenuste soetaja. Kaupade ja teenuste soetamisel on järelikult oluline, kas maksukohustuslane oli nende kaupade ja teenuste tellija. Seega peavad arved olema esitatud maksukohustuslasele, kusjuures üldjuhul ei ole oluline, kes nimetatud arvete järgi kaupade ja teenuste eest tasus. Ehituseks kaupade ja teenuste soetamisel peab ehitis olema üldjuhul maksukohustuslase valduses, sest KMS § 18 lg. 1 p. 1 kohaldamine eeldab kaupade ja teenuste tellimist konkreetse ehitise jaoks, kusjuures maksukohustuslasel peab olema võimalik neid kaupu ja teenuseid sihipäraselt kasutada. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 õigeks kohaldamiseks tuleb arvestada KMS §-dest 18 lg. 5 ning 5 ja 21 koostoimest tulenevaid erandeid.
36. Selles haldusasjas on oluline ka asjaolu, kas OÜ Ringi 4 oli renoveerimistöödeks vajalike kaupade ja teenuste tellija. Osaühingu poolt esitati kohtule Hoiupanga Liisingu AS, OÜ Ringi 4 ja OÜ REV Kommerts kokkulepe
37. oktoobrist 1997, mille järgi "
38. oktoobril
39. a. sõlmitud juhtimislepingust nr. 6 tulenevad Tellija õigused laienevad käesoleva kokkuleppe allakirjutamise hetkest võrdses ulatuses nii Hoiupanga Liisingu AS-i kui ka osaühingu Ringi 4 ees". Kohtud on jätnud selle kokkuleppe tõendina hindamata. Ringkonnakohtu seisukoht, et nimetatud kokkuleppele ei saanudki hinnangut anda, sest kokkuleppes viidatud juhtimislepingut nr. 6 ei ole kohtule esitatud, ei ole kooskõlas halduskohtumenetlusele omase uurimisprintsiibiga. Vastavalt selle haldusasja läbivaatamise ajal kehtinud HKS §-le 14 lg. 2 (
40. jaanuarist 2000 kehtiva HKMS § 16 lg. 2) võis halduskohus teha protsessiosalistele ettepaneku esitada täiendavaid tõendeid ja koguda tõendeid ka omal algatusel. Seepärast on õige kassaatori väide, et nimetatud kokkuleppe tõendina hindamata jätmine on oluline menetlusõiguse rikkumine. Asja läbivaatamise ajal kehtinud HKS § 14 lg. 3 alusel pidi kohus asja läbivaatamisel hindama kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Samasisuline on alates
41. jaanuarist 2000 kehtiva HKMS § 16 lg.
43. Eksitav on ringkonnakohtu seisukoht, et "Käibemaksu vaidluse lahendamisel ei oma tähtsust asjaolu, kas ja kuidas apellant ehitist ja sellega seotud majandustehinguid oma bilansis kajastas. Maksustamisega seotud arvestuse ja aruandluse kord kehtestatakse mitte raamatupidamise seaduse vaid teiste õigusaktidega, eelkõige maksualaste õigusaktidega". Raamatupidamiskanded võivad olla tõendiks selle kohta, kuidas maksumaksja on tõlgendanud kapitalirendilepingut ja milline oli lepingupoole tegelik tahe. Asja läbivaatamise ajal kehtinud HKS § 14 lg. 3 järgi ei olnud ühelgi tõendil halduskohtu jaoks ette kindlaksmääratud jõudu. Kohus pidi hindama kõiki tõendeid nende kogumis ja vastastikuses seoses. Samasisuline on alates
44. jaanuarist 2000 kehtiva HKMS § 16 lg.
45. Selles haldusasjas võis asja läbivaatamise ajal kehtinud HKS §-s 14 lg. 2 ja 3 sätestatud nõuete rikkumine kaasa tuua ebaõige kohtulahendi. Seepärast tuleb menetlusõiguse olulise rikkumise tõttu ringkonnakohtu otsus täies ulatuses tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks. Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 2 ja lg. 2 ning 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Rahuldada OÜ Ringi 4 kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
46. oktoobri
47. a. otsus haldusasjas nr. II-3/239/99 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Tagastada Osaühingule Ringi 4 kautsjon 625 (kuussada kakskümmend viis) krooni. Otsus jõustub
48. veebruaril 2000 teatavaks tegemisest. Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann