3-3-1-4-00 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 3. aprillil 2000 AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) kassatsioonkaebuse läbivaatamine dividendide maksustamise asjas Riigikohtu

§-le 32 lg. 3 on aktsiaseltsil õigus dividendidelt makstud maksusumma maha arvata tasumisele kuuluvast tulumaksust, siis järelikult kuulub dividendidelt makstud maksusumma aktsiaseltsile tagastamisele tasaarvestamise või selle võimatuse korral tagasi maksmise teel. Vastupidisel juhul tekiks vastuolu võrdse kohtlemise printsiibiga, sest likvideerimisel olev aktsiaselts peaks siis maksma tulumaksu rohkem kui teised. Seadus ei näe ette likvideeritava äriühingu "dividendide kasutamata jäägi" arvamist riigi tuludesse ja seepärast tuleb aktsiaseltsile tagastada dividendidelt makstud tulumaks summas 317 314 krooni. Tartu Halduskohtu

1. septembri
2. a. otsusega haldusasjas nr. 3-89/99 tunnistati Tartu Linna Maksuameti vaidlustatud otsus seadusevastaseks osas, mis välistab dividendidelt makstud maksusumma tagasimaksmise. Kohtuotsuse järgi on AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond likvideerimisel, mistõttu dividendidelt makstud tulumaksu ei ole võimalik tasaarvestada järgmistel maksustamisperioodidel. Seepärast on nimetatud aktsiaseltsil topeltmaksustamise vältimiseks õigus Maksukorralduse seaduse § 10 alusel taotleda enammakstud tulumaksu summa tagastamist. Kohus leidis, et selles asjas on tuvastatud, et "kaebuse esitajal on dividendide kasutamata jääk 317 314 kr. ja tal ei ole mingeid võlgu maksuametile mõne riikliku maksu osas", mistõttu riigil puudub õiguslik alus enammakstud tulumaksu summa omandamiseks.
3. oktoobril 1999 esitas Tartu Linna Maksuamet apellatsioonkaebuse, milles palus tühistada Tartu Halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega jätta kaebus rahuldamata. Apellant leidis, et dividendidelt tulumaksu maksmisel ei ole tegemist ei avansilise makse ega enammaksega, mistõttu "kui nimetatud fond otsustati likvideerida, siis jääbki dividendidelt makstud tulumaksu see osa, mida ei ole võimalik tasumisele kuuluvast tulumaksust maha arvata,

§ 32lg.

3 mõttes kasutamata". Tartu Ringkonnakohtu

1. detsembri
2. a. otsusega rahuldati apellatsioonkaebus ja tühistati Tartu Halduskohtu otsus. Ringkonnakohus leidis, et

§ 32lg.

3 alusel dividendidelt tasutud maksusumma mahaarvamine tasumisele kuuluvast tulumaksust on maksusoodustus, mida saab kasutada vaid samas sättes nimetatud viisil, s.o. tasumisele kuuluvast tulumaksust mahaarvamise teel. Äriühingu tegevuse lõpetamisel ei saa sellist mahaarvamist teha maksustatava tulu puudumise tõttu.

1. jaanuaril 2000 esitas AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse Tartu Halduskohtu otsus ning mõista Tartu Linna Maksuametilt kassaatori kasuks välja asja menetlemisel ringkonnakohtus ja Riigikohtus tema poolt kantud kohtukulud. Kassaatori arvates on ringkonnakohus tõlgendanud vääralt kuni
2. detsembrini 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse §
3. Dividendidelt tulumaksu maksmine on sisuliselt tulumaksu ettemakse, mitte aga maksustatava juriidilise isiku maksusoodustus. Tartu Linna Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele väidetakse, et AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) on dividendidelt tasunud tulumaksu seadusega kehtestatud ulatuses, mitte aga rohkem. Seega ei saa ta Maksukorralduse seaduse § 10 lg. 1 alusel taotleda enammakstud maksusumma tagastamist. Seoses fondi likvideerimisega kaob aktsiaseltsil võimalus kasutada

§-ga 32 lg. 3 dividendide väljamaksjale tehtud soodustust arvata dividendidelt tasutud maksusumma maha tasumisele kuuluvast tulumaksust. Tutvunud esitatud materjalidega ja ära kuulanud protsessiosalised, Riigikohtu halduskolleegium leidis:

1. Kuni
2. detsembrini 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 alusel pidi äriühing dividendide väljamaksmisel maksma tulumaksu ulatuses, mis vastas 26/74-le väljamakstud dividendide summast. Äriseadustiku §-de 276 lg. 1 ja 277 lg. 1 järgi võib aktsiaselts maksta dividende ainult möödunud majandusaasta puhaskasumist. Seega tuli äriühingul pärast möödunud majandusaasta maksustatavalt tulult tulumaksu tasumist maksta veel tulumaksu sama majandusaasta sellelt kasumiosalt, mida kasutati dividendide maksmiseks. Tulumaksuseaduse §-ga 32 ei sätestatud siiski mitmekordset maksustamist, vaid eristati dividendide maksmiseks kasutatavat majandusaasta kasumiosa ja sama majandusaasta maksustatavat tulu. Juhul, kui dividendide väljamaksmisel ei oleks tulnud maksta tulumaksu vastavalt Tulumaksuseaduse §-le 32 lg. 1, siis oleksid näiteks äriühingule adresseeritud maksusoodustused laienenud ka isikutele, kellele maksti dividende. Dividendide maksmiseks kasutatav kasumiosa kuulus tulumaksuga maksustamisele erisätete - Tulumaksuseaduse § 32 - alusel. Sellist järeldust kinnitab § 32 paiknemine seaduse V peatükis "Mõnedest tuluallikatest saadava tulu maksustamise erisätted" ja § 9 lg. 2 p. 6, mille kohaselt residendist maksumaksja tulu hulka ei kuulu sama seaduse § 32 järgi maksustatavad dividendid. Seega oli Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 eesmärk tagada dividendide maksmiseks kasutatava kasumiosa maksustamine sellest sõltumata, kas äriühing pidi sama majandusaasta tulult tulumaksu maksma või mitte. Nimetatud sätte eesmärk ei olnud ette näha tulu mitmekordselt maksustamine juhtumil, kui tulu kasutatakse dividendide maksmiseks. See järeldus tuleneb mitmekordselt maksustamise vältimise põhimõttest, Tulumaksuseaduse üldisest mõttest ja konkreetselt Tulumaksuseaduse §-st 32 lg.
3. Nimetatud sätte alusel võis äriühing oma tasumisele kuuluvast tulumaksust maha arvata dividendidelt tasutud maksusumma. Maksuõiguses ei ole üldjuhul lubatud seaduse tõlgendamine maksumaksja kahjuks, s.t. maksukoormust suurendavalt. See põhimõte tuleneb omakorda õigusriigi põhimõttest, et isiku õigusi ja vabadusi ei saa avalik võim suvaliselt piirata. Ka sellel põhjusel ei ole õige tõlgendada Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 viisil, mis võimaldab maksumaksja mitmekordset maksustamist. Mitmekordne maksustamine kui maksukoormust suurendav erandlik võte peab sõnaselgelt tulenema seadusest. Kui seadusandja peab vajalikuks dividendide mitmekordset maksustamist, siis tuleb seadusega sätestada ka konkreetne maksuobjekt ja sellele vastav maksumaksja. Kuna

§ 1

kohaselt maksustati isiku tulu, millest on tehtud sama seadusega lubatud mahaarvamised, siis Tulumaksuseadusega ei sätestatud väljamakstud dividende kui eraldi maksuobjekti. Kui seadusandja oleks ette näinud dividendidena välja makstud kasumiosa mitmekordset maksustamist, siis oleks seadusega pidanud tagama ka dividendide ühetaolise maksustamise.

§ 32

alusel toimunud maksustamine võib aga suurendada isiku maksukoormust näiteks sõltuvalt sellest, kui tihti äriühing otsustas dividende välja maksta ja millised olid tema majandustulemused pärast dividendide väljamaksmist. Järelikult on ka neil põhjustel mõistlik eeldada, et seadusandja ei näinud ette dividendide mitmekordset maksustamist. Seega on Tartu Linna Maksuameti vaidlustatud otsusega kohaldatud ebaõigesti kuni

1. detsembrini 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 32 lg. 1 ja 3, mistõttu nimetatud otsus on seadusevastane. Põhjendatud ja seaduslik on Tartu Halduskohtu
2. septembri
3. a. otsus, millega tunnistati "Tartu Linna Maksuameti direktori 05.05.
4. a. otsus nr. 1010 seadusevastaseks osas, mis välistab dividendidelt makstud maksusumma tagasimakse".
5. Kuni
6. detsembri 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 32 lg. 3 alusel võis ettevõtja oma tasumisele kuuluvast tulumaksust maha arvata dividendidelt tasutud maksusumma. Selle sätte eesmärk on vältida mitmekordset maksustamist. Tulumaksuseaduse § 32 lg. 3 alusel ei saa likvideeritavale äriühingule dividendidelt makstud tulumaksu tagastada. Kui likvideeritava äriühingu puhul on dividendidelt tulumaksu maksmisega toimunud mitmekordne maksustamine, tuleb samalt maksuobjektilt mitmekordselt makstud tulumaks Maksukorralduse seaduse § 10 lg. 2 alusel tagastada.

§ 32lg.

3 tõlgendamisel tuleb muu hulgas silmas pidada ka seda, et enne Äriseadustiku jõustumist

1. septembril 1995 oli lubatud dividende maksta enne majandusaasta lõppu. Samuti tuleb arvestada, et kuni
2. detsembrini 1995 esitati ettevõtte tuludeklaratsioone kvartalikaupa. Sellest järeldub, et Tulumaksuseaduse jõustumisel
3. jaanuaril 1994 oli oluliselt rohkem võimalusi dividendide mitmekordset maksustamist vältida kui pärast Äriseadustiku jõustumist ja tuludeklaratsioonide kvartalikaupa esitamise korra muutmist.
4. Tartu Linna Maksuameti
5. mai
6. a. otsus nr. 1010 ei ole kohtu poolt sisuliselt kontrollitav, sest selles kasutatakse otsuse sisu määravas tähenduses mitmeti mõistetavat väljendit "dividendide kasutamata jääk". Otsuse järgi oli AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) "dividendide kasutamata jääk" 317 314 krooni, kuid otsuses ei ole näidatud, kuidas ja millise arvutuskäigu tulemusena see summa saadi. Seega oleks maksuameti vaidlustatud otsus õigusevastane ka seetõttu, et nimetatud otsus ei ole kohtu poolt sisuliselt kontrollitav.
7. HKMS § 92 lg. 1 järgi kannab kohtukulud pool, kelle kahjuks kohtuotsus tehti, kusjuures HKMS § 93 lg. 1 alusel mõistab kohus poolele, kelle kasuks kohtulahend tehti, tema poolt kantud kohtukulud välja. AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) esindaja esitas taotluse, et Riigikohus mõistaks aktsiaseltsi kasuks välja õigusabikulud ringkonnakohtus 14 160 krooni ja Riigikohtus 14 160 krooni, kokku summas 28 320 krooni. Kuna Riigikohtu halduskolleegium tühistab ringkonnakohtu otsuse ja jätab jõusse Tartu Halduskohtu otsuse, siis tuleb aktsiaseltsi poolt kantud õigusabikulud tema kasuks maksuametilt välja mõista. Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 6, 93 lg. 6 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Rahuldada AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) kassatsioonkaebus. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu
8. detsembri
9. a. otsus haldusasjas nr. II-3-141/99 ja jätta jõusse Tartu Halduskohtu
10. septembri
11. a. otsus haldusasjas nr. 3-89/
12. Mõista Tartu Linna Maksuametilt AS Investeerimisfond Erastamise Usaldusfond (likvideerimisel) kasuks välja õigusabikulud summas 28 320 (kakskümmend kaheksa tuhat kolmsada kakskümmend) krooni. Tagastada aktsiaseltsile Advokaadibüroo Paul Varul kautsjon 700 (seitsesada) krooni. Otsus jõustub
13. aprillil 2000 teatavaks tegemisest. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann