3-3-1-62-00

3-3-1-62-00 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus

1. veebruaril 2001 Eesti Televisiooni kassatsioonkaebuse läbivaatamine KMS § 18 lg. 3 kohaldamise asjas Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann vaatas
2. jaanuaril 2001 avalikul kohtuistungil läbi Eesti Televisiooni kassatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
3. oktoobri
4. a. otsuse peale haldusasjas nr. II-3/249/
5. Protsessisosalistena võtsid istungist osa Eesti Televisiooni esindaja vandeadvokaat Andres Alas, Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti ja Maksuameti esindajad Maret Ambur ja vandeadvokaat Indrek Koolmeister. Juures oli halduskolleegiumi sekretär Tiiu Varend. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (edaspidi TJIM) tegi
6. septembril
7. a. Eesti Televisioonile (edaspidi ETV) ettekirjutuse, millega määrati ETV-le täiendavalt tasumiseks käibemaksu
8. a. jaanuari, veebruari, märtsi, aprilli, mai ja juuni eest kokku 3 126 036, millise summa võrra vähendati käibemaksu enammakse summat. TJIM leidis, et ETV kasutab soetatud kaupu ja teenuseid nii oma ettevõtluse tarbeks kui ka avalik-õiguslike ülesannete täitmiseks. ETV ettevõtlus Käibemaksuseaduse mõttes seisnes põhiliselt ruumide ja autoparkla rentimises, tehnilise keskuse teenuste, samuti lepingu alusel tellitud saadete ja õppekassettide müügis ning kostüümide laenutamises. Ettekirjutuses käsitletud maksustamisperioodide käibedeklaratsioonides märkis ETV aga kaupade ja teenuste soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu, mis on lubatud maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata, lähtudes kogu tegevuse tarbeks ostetud kaupade ja teenuste käibemaksust. Seega rikuti KMS §-de 10 p. 2 ja 18 lg. 3 nõudeid. Kuna ETV-l puudus vastav maksuarvestus, lähtus maksuamet "käibemaksu osalise mahaarvamise proportsiooni leidmisel maksustatava käibe suhtest kogu laekumisse". Selle metoodika rakendamisel võeti aluseks ETV
9. a. majandustegevuse prognoositud tulu osakaal ETV kõigist prognoositud tuludest kokku. ETV esitas
10. oktoobril
11. a. TJIM-le kaebuse ettekirjutuse peale. TJIM
12. novembri
13. a. otsusega jäeti ettekirjutus jõusse.
14. novembril
15. a. esitas ETV selle otsuse peale kaebuse Maksuametile. Maksuameti
16. detsembri
17. a. otsusega jäeti TJIM otsus jõusse.
18. jaanuaril
19. a. esitas ETV Tallinna Halduskohtule kaebuse TJIM ettekirjutuse ja otsuse ning Maksuameti otsuse peale, paludes need haldusaktid tühistada ja teha TJIM-le ettekirjutus täidetud haldusakti tagasitäitmise kohta. ETV leidis, et ettekirjutus on alusetu, sest tema majandustegevus on iseseisev vaatamata toetusele riigieelarvest ja kogu tema majandustegevus on ettevõtlus KMS § 2 p. 1 mõttes. ETV majandustegevus seisneb põhilises osas tasuta teenuste osutamises televaatajatele. Ettekirjutuses ei ole motiveeritud, miks ei saa ETV tegevust lugeda ettevõtluseks käibemaksuseaduse mõttes. Kaebuse esitaja väitis veel, et KMS § 18 lg. 3 kohaldamiseks ei tohi maksuamet tõlgendada selles sättes kasutatavat mõistet "kaupade ja teenuste kasutamine omatarbeks muudel juhtudel" maksumaksja kahjuks. Tallinna Halduskohtu
20. aprilli
21. a. otsusega haldusasjas nr. 3-702/2000 rahuldati ETV kaebus. Kohtuotsuses leiti, et ETV tegevuse jagamine ettevõtluseks ja mitteettevõtluseks on meelevaldne. ETV-l on KMS § 2 p. 1 tähenduses iseseisev majandustegevus, mille piirangud tulenevad TsÜS §-st 37 lg. 6 - avalik-õiguslik juriidiline isik ei või omada tsiviilõigusi ja -kohustusi, mis on vastuolus tema eesmärgiga. Ettekirjutus on motiveerimata, sest selles ei ole märgitud, milliseid soetatud kaupu ja teenuseid kasutas ETV "omatarbeks muudel juhtudel" KMS § 18 lg. 3 mõttes. Käibemaksuseaduse selle sätte kohaldamine eeldab juhindumist rahandusministri poolt kehtestatud korrast. Ettekirjutuses kasutatud metoodika täiendavalt tasumisele kuuluva käibemaksu arvutamiseks ei tulene rahandusministri
22. septembri
23. a. määrusega nr. 78 kinnitatud tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise korrast. Selle korra punkti 3 järgi saab maksuameti kohalik asutus määrata käibemaksu mahaarvamise korra ainult maksukohustuslase taotluse alusel ja tingimusel, et tema raamatupidamises ei ole võimalik eraldi välja tuua kulutusi ettevõtluseks, sellega võrdsustatud omatarbimiseks ja omatarbimiseks muudel juhtudel. TJIM ja Maksuamet esitasid Tallinna Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebused, milles palusid halduskohtu otsus tühistada materiaalõigusnormi ebaõige kohaldamise tõttu ja teha uus otsus, millega jätta ETV kaebus rahuldamata. Tallinna Ringkonnakohtu
24. oktoobri
25. a. otsusega tühistati Tallinna Halduskohtu otsus ja jäeti ETV kaebus rahuldamata. Ringkonnakohus asus seisukohale, et avalik-õiguslike ülesannete täitmist riigieelarvest saadud vahendite arvel ei saa lugeda isiku iseseisvaks majandustegevuseks ja seega ettevõtluseks. Ringkonnakohus leidis, et ETV raamatupidamises ei ole eristatud ettevõtluseks soetatud kaupu ja teenuseid ning ETV ettevõtlus ja riigieelarvest finantseeritav avalik-õiguslike ülesannete täitmine on omavahel seotud selliselt, et soetatud kaupade ja teenuste liigitamine soetamise eesmärgist lähtuvalt ei ole võimalik. Kuigi ETV ei pöördunud maksuameti poole käibemaksu mahaarvamise korra määramiseks, pidi maksuamet sellele vaatamata MKS § 22 alusel määrama tasumisele kuuluva käibemaksu summa.
26. novembril
27. a. esitas ETV kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu otsus. Kassaator väidab, et ETV majandustegevus on iseseisev vaatamata toetusele riigieelarvest ja ETV kogu majandustegevus on ettevõtlus KMS § 2 p. 1 tähenduses. Seega on KMS § 18 lg. 1 alusel ETV õigustatud maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvama oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Kui maksuamet leidis, et ETV poolt soetatud mõned kaubad ja teenused ei ole ETV ettevõtluses kasutatavad, pidi maksuamet näitama, millised kaubad ja teenused on soetatud omatarbeks ning lähtuma ettekirjutuses nende kaupade ja teenuste soetamiseks tehtud kulutustest. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele asutakse seisukohale, et kassatsioonkaebus ei ole põhjendatud. Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele asutakse samuti seisukohale, et kassatsioonkaebus ei ole põhjendatud. Maksuamet väidab, et KMS § 2 p. 1 kohaselt ei ole avalikõiguslike ülesannete täitmine ettevõtlus. Samuti ei ole ETV majandustegevus kogu ulatuses iseseisev, sest ta peab avalik-õigusliku juriidilise isikuna täitma talle pandud avalik-õiguslikke ülesandeid. Seepärast on talle riigieelarvest eraldatud ka vastavad vahendid. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht:
28. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 1 p. 1 alusel on registreeritud maksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata teiselt registreeritud maksukohustuslaselt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. Selline mahaarvamise õigus tuleneb käibemaksu olemusest - tegemist on üldise tarbimismaksuga, mille tasub lõpptarbija. Üldjuhul on tootjaks ja tarbijaks erinevad isikud ning käibemaksuga maksustatakse tootja ja tarbija vaheline tehing, kusjuures tootjal on õigus käibemaks maha arvata, tarbijal aga mitte. Seepärast tuleb mahaarvamisõiguse mõistmiseks eristada tootmist ja tarbimist. Tootmisega e. Käibemaksuseaduse mõttes ettevõtlusega luuakse uusi kaupu ja teenuseid, mille võõrandamisel tuleb tootjal tasuda käibemaksu. Sellest maksusummast on õigus maha arvata uute kaupade ja teenuste loomiseks soetatud kaupade ja teenuste hinnas sisalduv käibemaksusumma, sest tootmiseks kaupade ja teenuste soetamine ei ole tarbimine. Tarbimine seisneb kaupade ja teenuste soetamises isiklike, kollektiivsete või avalike huvide rahuldamiseks, kusjuures ei toodeta võõrandamiseks uusi kaupu ja teenuseid.
29. Tootmise ja tarbimise eristamisel tehtud järeldusi ei saa vahetult kasutada maksuõiguses. Tootmisele sarnane maksuõiguses kasutatav mõiste on ettevõtlus, kusjuures ettevõtluse mõiste on erinev Äriseadustiku ja maksuõiguse valdkonnas. Sellele asjaolule juhtis Riigikohtu halduskolleegium tähelepanu ka
30. juuni
31. a. määruses nr. 3-3-1-29-
32. Maksuõiguses tuleb omakorda eristada ettevõtlust Tulumaksuseaduse ja Käibemaksuseaduse mõttes. Käibemaksuseaduse § 2 p. 1 järgi on ettevõtlus isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus toimub kauba või teenuse tasuline või tasuta võõrandamine. Töötamine töölepingu alusel ja avalik teenistus ning mittetulundusühingute ja sihtasutuste põhikirjaliste eesmärkide saavutamisele suunatud tegevus ei ole ettevõtlus. Seega on kauba või teenuse tasuline või tasuta võõrandamine aluseks kauba või teenuse väärtuselt käibemaksu tasumisele. Põhimõtteliselt ei saa lubada olukorda, kus nõutakse "ettevõtluseks" soetatud kaupade ja teenuste hinnas sisalduva käibemaksusumma tagastamist või mahaarvamist, "ettevõtluses" aga ei toimugi uute kaupade ja teenuste võõrandamist või ei tasuta võõrandamisel nende väärtuselt käibemaksu. Selline olukord oleks vastuolus käibemaksu fiskaalse eesmärgiga. Maksustamise seisukohalt ei ole oluline, kas selline "ettevõtlus" toimub era- või avalikes huvides ja kas tegemist on juriidilise isikuga või mitte.
33. ETV loob ja edastab avalik-õigusliku juriidilise isikuna avalikes huvides teleprogramme ning täidab teisi Ringhäälinguseaduses nimetatud avalik-õiguslikke ülesandeid. Selline tegevus ei ole ettevõtlus Käibemaksuseaduse mõttes seepärast, et ETV ei tooda seejuures võõrandamiseks uusi kaupu ega teenuseid, mille väärtuselt tuleks tasuda käibemaksu. Seega on ETV kaupade ja teenuste võõrandamise ahelas selles osas lõpptarbija, s.o. isik, kes kannab tegelikult kaupade ja teenuste ostmisel maksukoormust. ETV tegevus ei saa põhimõtteliselt kogu ulatuses olla ettevõtlus Käibemaksuseaduse mõttes.
34. Avalik-õigusliku juriidilise isiku tegevus ei pruugi ammenduda avalik-õiguslike ülesannete täitmisega. Kui tegevusest osa on ettevõtlus Käibemaksuseaduse mõttes, siis tuleb juhinduda KMS §st 18 lg.
35. Selle sätte järgi kuulub siis, kui registreeritud maksukohustuslane kasutab kaupa või teenust nii ettevõtluses või sellega võrdsustatud oma tarbimises kui ka omatarbeks muudel juhtudel, vastava kauba või teenuse soetamisel makstud käibemaks mahaarvamisele rahandusministri poolt kehtestatud korras. Ka ETV suhtes kuulub kohaldamisele KMS § 18 lg. 3 ja selles sättes viidatud kord.
36. Vastav kord on kehtestatud rahandusministri
37. septembri
38. a. määrusega nr. 73, millega kinnitati "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud". Selle korra punkti 2 järgi tuleb juhtumil, kui maksukohustuslane kasutab kaupu ja teenuseid nii ettevõtluses ja sellega võrdsustatud omatarbimises kui ka omatarbeks muudel juhtudel, arvata maksustatavalt käibelt maha ainult ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks soetatud kaupade ja teenuste ostmisel makstud käibemaks. Sama korra punktiga 3 sätestatakse, et kui maksukohustuslase raamatupidamises ei ole võimalik ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi ning omatarbeks muudel juhtudel tehtud kulutusi eraldi välja tuua, määrab ostmisel makstud käibemaksu mahaarvamise korra maksukohustuslase taotluse alusel tema elu- või asukohajärgne Maksuameti kohalik asutus, lähtudes kaupade ja teenuste tegelikust kasutamisest ettevõtluse ja sellega võrdsustatud omatarbimise ning muu omatarbimise vajadusteks. Selles haldusasjas on ringkonnakohus tuvastanud, et ETV ei ole käibemaksu mahaarvamise korra määramiseks maksuameti poole pöördunud.
39. Kui maksukohustuslane ei pöördu vastavalt korra punktile 3 maksuameti poole käibemaksu mahaarvamise korra määramiseks, siis ei tohi maksukohustuslane seeläbi vabaneda maksukohustusest või lükata selle kohustuse täitmist edasi. Seepärast tuleb sellisel juhtumil lähtuda maksuhalduri õigusest määrata MKS § 22 alusel tasumisele kuuluv maksusumma. Ka nimetatud juhtumil on eelduseks, et maksukohustuslase raamatupidamise alusel ei ole võimalik eristada ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi. Samuti peab maksuamet ka nimetatud juhtumil lähtuma maksusumma määramisel kaupade ja teenuste tegelikust kasutamisest ettevõtluses, sellega võrdsustatud omatarbimises ja lihtsalt omatarbeks. Selles haldusasjas on ringkonnakohus tuvastanud, et ETV raamatupidamise alusel ei ole võimalik eristada ettevõtluseks ja sellega võrdsustatud omatarbimiseks tehtud kulutusi.
40. Kui maksumaksja raamatupidamine ei võimalda eristada kaupade ja teenuste kasutusotstarvet, siis peab maksuhaldur kasutama maksusumma määramisel kaudseid meetodeid, näiteks lähtuma prognoosidest, statistilistest võrdlustest jne. Seejuures tuleb ettekirjutuses ära näidata maksu määramise metoodika " s.t. kirjeldada kasutatud meetodeid. Maksuhaldurile ei saa panna kohustust hakata korrastama maksumaksja raamatupidamist. Mahaarvatava käibemaksu proportsioonide määramine sissetulekute alusel ei ole vastuolus Käibemaksuseaduse mõttega, sest näiteks KMS § 21 alusel võib kasutada käibemaksu mahaarvamisel proportsionaalset meetodit (mahaarvatava käibemaksu proportsioon leitakse maksustatava käibe ja kogukäibe suhte alusel).
41. Eeltoodud põhjustel tuleb ETV kassatsioonkaebus jätta rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi otsus muutmata. Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 1 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Jätta Eesti Televisiooni kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu
42. oktoobri
43. a. otsus haldusasjas nr. II-3/249/2000 muutmata. Arvata kautsjon riigituludesse. Otsus jõustub
44. veebruaril
45. a. teatavaks tegemisest. Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann