3-3-1-5-01 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 26. aprillil 2001 AS S-Marten kassatsioonkaebuse läbivaatamine maksuameti ettekirjutuse vaidlustamise asjas Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu An

§ 18lg.

1 p. 2, mille kohaselt registreeritud maksukohuslase poolt tasumisele kuuluv käibemaks on sama seaduse §-s 13 nimetatud maksumäära järgi maksustamisperioodi maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaks, millest on maha arvatud maksustamisperioodil oma ettevõtluseks imporditud kaupadelt tasutud käibemaks. Perioodil oktoober 1996 kuni jaanuar 1998 on AS S-Marten arvestanud ja deklareerinud kaupade ja teenuste ostmisel tasumisele kuuluva käibemaksu hulgas AS S-Marten poolt tollimaaklerile tasutud ja ka tasumata impordi käibemaksu vastavalt tollimaakleri ATV Transpordi AS poolt AS-le S-Marten väljastatud arvetele, kus on kajastatud konkreetsed tehingud, mille pealt ei ole tollimaakler maksustamisperioodil käibemaksu tasunud. Sellega on rikutud

§ 18lg.

9 ja rahandusministri

1. septembri
2. a. määrusega nr. 73 kinnitatud korra punkti 10.

§ 18lg.

9 kohaselt impordimaksude tasumisel Tolliameti poolt väljaantud tunnistust omava tollimaakleri kaudu arvatakse kaupade importimisel tasutud käibemaks maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha rahandusminstri kehtestatud korras. Vastavalt rahandusministri poolt

1. septembril
2. a. määrusega nr. 73 kehtestatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" (edaspidi Erijuhud) punktile 10 võis AS S-Marten tollimaakleri kaudu tasutud käibemaksu maksustatavalt käibelt maha arvata pärast seda, kui ta on saanud: 1) tollideklaratsiooni vormistanud tollimaaklerilt tollideklaratsiooni originaali koos nõutavate tollitemplitega ja 2) tollimaakleri poolt väljastatud tõendi või tollimaakleri poolt tollideklaratsioonile tehtud kinnituse Tolliametile impordi käibemaksu tasumise kohta antud konkreetselt tehingult. Antud perioodil väljastas tollimaakler AS-le S-Marten tõendi, kus kinnitas impordi käibemaksu tasumist konkreetsetelt tehingutelt. Seega oli AS-l S-Marten õigus maha arvata soetamisel tasumisele kuuluva käibemaksu koosseisus tollimaakleri poolt Tolliametile tasutud käibemaks.
3. a. oktoobris kinnitas tollimaakler oma õiendiga käibemaksu tasumist summas 1 868 564 krooni, kuid kontrollimisel oli see summa 1 283 233 krooni, mis on 585 331 krooni vähem. Esitatud kolme arve alusel on AS S-Marten deklareerinud ja tasunud käibemaksu tollimaaklerile septembris 1996, seega ei oleks tulnud nimetatud summasid kajastada oktoobris
4. AS S-Marten vaidlustas nimetatud ettekirjutuse
5. mail
6. a. MA-s. AS S-Marten leidis, et tema ja tollimaakleri ATV Transpordi AS vahel sõlmiti
7. märtsil
8. a. leping, mille järgi kohustus tollimaakler koos imporditud kauba põhideklaratsiooniga esitama AS-le S-Marten arve sooritatud tolliprotseduuride kohta ja et tollimaakler osutas AS-le S-Marten teenust, mis sisaldas ka käibemaksu tasumise kohustust AS S-Marten eest. MA
9. juuni
10. a. otsusega jäeti kaebus rahuldamata ja ettekirjutus jõusse. AS S-Marten esitas
11. juulil
12. a. kaebuse Tallinna Halduskohtule, milles vaidlustas MA
13. juuni
14. a. otsuse nr. 926 ja MA
15. aprilli
16. a. ettekirjutuse nr. 52-10/
18. detsembril
19. a. esitatud kaebuse täienduses taotleti MA otsuse tunnistamist täielikult seadusevastaseks ja ettekirjutuse kehtetuks tunnistamist. Kohtuistungil
20. juunil
21. a. muutis AS S-Marten oma taotlust ja taotles mõlema haldusakti tühistamist. Kaebaja leidis muuhulgas, et ta arvas

§ 18lg.

1 p. 2 alusel tasumisele kuuluvast käibemaksust maha oma ettevõtluseks imporditud kaupadelt tasutud käibemaksu. Ta on tasunud käibemaksu tollimaaklerile, mistõttu maakler on kohustatud ise arveldama tolliga. Rahandusministri 24. septembri 1996. a. määrusega nr. 73 kinnitatud Erijuhtude p. 10 on vastuolus

ja Tolliseadusega ning tuleks jätta kohaldamata ja algatada selle kohta põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus. Nimetatud p. 10 täiendus, millega kehtestati tasumisele kuuluva käibemaksu tasumine Tolliametile, jõustus alles

1. veebruaril
2. a. Tallinna Halduskohtu
3. juuni
4. a. otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et ajavahemikul
5. oktoober 1996 kuni
6. jaanuar 1998 on arvestatud ja deklareeritud kaupade ja teenuste ostmisel tasumisele kuuluva käibemaksu hulgas AS S-Marten poolt tollimaaklerile tasutud ja tasumata käibemaks, mille pealt käibemaks oli tollimaakleri poolt tasumata.

§ 18lg.

9 (

1. a. redaktsioonis) kehtestas, et impordimaksude tasumisel tollimaakleri kaudu arvatakse kaupade importimisel tasutud käibemaks maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha rahandusministri kehtestatud korras. Rahandusministri
2. septembri
3. a. määrusega nr. 73 kehtestatud Erijuhtude p. 10 kohaselt võis AS S-Marten tollimaakleri kaudu tasutud käibemaksu maksustatavalt käibelt maha arvata pärast seda, kui oli saanud tollideklaratisooni originaali koos nõutavate templitega ning tollimaakleri poolt tollideklaratsioonile tehtud kinnituse impordi käibemaksu tasumise kohta antud konkreetselt tehingult.

mõttest tulenevalt võib maksukohustuslane importimisel tasutud käibemaksu maha arvata pärast käibemaksu tegelikku tasumist. AS S-Marten esitas

1. juulil 2000 apellatsioonkaebuse Tallinna Ringkonnakohtule, milles taotles tühistada halduskohtu otsus osaliselt osas, mis puudutab MA ettekirjutuses toodud perioodi oktoober 1996 kuni jaanuar 1998 ja seda selles osas, mille järgi AS S-Marten sai tollimaaklerilt arved ühel maksustamisperioodil, tasus need arved ja deklareeris käibemaksu mahaarvamise arvete saamisega ühel ja samal maksustamisperioodil. Apellant taotles MA ettekirjutuse tühistamist käibemaksu intressivõla 77 406 krooni ja 31 senti osas. Apellant leidis, et: 1) ajavahemikul
2. oktoober 1996 kuni
3. veebruar 1997 rahandusministri
4. septembri
5. a. määrusega nr. 73 kehtestatud Erijuhtude p. 10 ei sisaldanud tollal nõuet, et käibemaksu mahaarvamise aluseks on tollimaakleri poolt just Tolliametile äramakstud käibemaks; 2)

§-st 18 lg. 1 p. 2 tuleneb põhinorm oma ettevõtluseks imporditud käibemaksu mahaarvamiseks ja selle järgi peab olema käibemaks tasutud, kuid norm ei täpsusta, kellele peab olema impordi käibemaks tasutud.

§ 18lg.

9 andis rahandusministrile delegatsiooninormi korra kehtestamiseks kaupade importimisel tasutud käibemaksu maksustatavalt käibelt mahaarvamiseks juhul, kui impordimaksud tasutakse tollimaakleri kaudu. Rahandusminister kehtestas Erijuhud, mille punktiga 10 seati kaks lisatingimust, mille saabumisel võib käibemaksu maha arvata pärast seda, kui maksukohustuslane on saanud tollideklaratsiooni vormistanud tollimaaklerilt järgmised dokumendid: tollideklaratsiooni originaali koos nõutavate tollitemplitega sellel; tollimaakleri poolt väljastatud tõendi või tollimaakleri poolt tollideklaratsioonile tehtud kinnituse Tolliametile impordi käibemaksu tasumise kohta antud konkreetselt tehingult. Seega kehtestas rahandusminister käibemaksu mahaarvamise korra asemel hoopis lisatingimused, milleks tal puudus delegatsiooninorm. Lisatingimused on pannud AS S-Marten poolt

§ 18lg.

1 p. 2 alusel makstud ja mahaarvamisele kuuluva käibemaksu sõltuvusse tollimaakleri kui kolmanda isiku tegevusest või tegevusetusest. Käibemaksuseadustes on selgelt eristatavad rahandusministrile korra kehtestamiseks antud delegatsiooninormid ning tingimuste ja korra üheaegse kehtestamise normid. Rahandusminister on kehtestanud lisatingimused ilma seaduse aluseta, mis on põhiseaduse vastane. Nimetatud punkt 10 tuleb jätta kohaldamata ja algatada põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus. Apellant väitis veel, et halduskohus jättis otsuses põhjendamata, miks ta ei nõustunud kaebuses esitatud väidetega selle kohta, et AS-l S-Marten oli leping tollimaakleriga ja ta eeldas heauskselt, et tollimaakler tasub kliendilt saadud maksusummad tollile, sest maakleri kliendil ei ole võimalik kontrollida maakleri tegevust. Tolliseaduse §-dest 1 p. 22 ja 16 ning Riigikohtu halduskolleegiumi

1. oktoobri
2. a. määrustest nr. 3-3-1-38-99 ja 3-3-1-39-99 tuleneb, et tollimaakleri ja tolli vahel on haldusõiguslik suhe. MKS § 2 p. 3 kohaselt on maksumaksja isik, kes Tolliseaduses sätestatud tingimustel on kohustatud maksma impordi ja ekspordiga seotud makse. Seega on tollimaakleri teenuse kasutamisel maksumaksjaks tollimaakler ja maksuvõlg saab tekkida vaid maakleril. Apellant leidis, et sellega rikkus halduskohus oluliselt kohtumenetluse norme, mistõttu jõudis väärale otsusele. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
3. novembri
4. a. otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et asjaolust, et kuni
5. veebruarini 1997 ei kohustanud Erijuhtude p. 10 alapunkt 2 esitama kinnitust Tolliametile impordi käibemaksu tasumise kohta, järeldas apellant ebaõigesti, et tal oli õigus arvata maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha tema poolt tollimaaklerile tasutud käibemaks. Käibemaksu seaduse eesmärk on koguda käibemaks riigieelarvesse, mitte aga tollimaakleri arvele. Erijuhtude punkti 10 alates
6. veebruarist 1997 jõustunud muudatusel oli vaid redaktsiooniline iseloom. Ringkonnakohus leidis veel, et ebaõige on apellandi väide, et Erijuhtude punktis 10 on sätestatud lisatingimusi. Kuna käibemaks tuleb tasuda riigieelarvesse, siis on nimetatud punktis 10 loetletud, milliste tõendite olemasolul on lubatud maksukohuslaselt impordi käibemaksu enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata. Erijuhtude p. 10 sätestab, millised tingimused peavad olema täidetud käibemaksu mahaarvamiseks ja need tingimused pole vastuolus käibemaksuseadusega. Kuna rahandusminister pole sätestanud käibemaksuseadusest mittetulenevaid lisatingimusi, siis pole punkt 10 põhiseaduse vastane. Ringkonnakohus leidis, et eeltoodu alusel on ekslik apellandi väide, et tollimaakleri teenuste kasutamisel saab maksuvõlg tekkida vaid maakleril. AS S-Maretn esitas kassatsioonkaebuse, milles taotleb tühistada ringkonnakohtu otsus ja teha uus otsus asja uueks lahendamiseks saatmata ning välja mõista kohtukulud Riigikohtus. Kassaator leiab, et ringkonnakohtu otsus ei põhine seadusel ja rikutud on kohtumenetluse norme. Kassaator väidab järgmist: AS S-Marten taotles ringkonnakohtu istungil rohkem tasutud riigilõivu summas 2677 krooni ja 81 sendi tagastamist RLS § 37 lg. 10 alusel. Tulenevalt HKMS §-st 5 lg. 2 ja TsMS §-st 51 lg. 1 ja lg. 2 p. 1 tagastatakse rohkem tasutud riigilõiv kohtumääruse alusel. Ringkonnakohus ei märkinud otsuses, miks ta ei nõustunud seda riigilõivu tagastama ja ei teinud ka määrust riigilõivu tagastamise kohta. Sellega rikkus ringkonnakohus TsMS § 231 lg. 4, mille kohaselt peab kohus otsuses põhjendama, miks ta ei nõustu hageja väidetega. Ringkonnakohus ei ole märkinud otsuses, miks ta ei nõustunud apellandi väidetega AS S-Marten suhete kohta tollimaakleriga ning tollimaakleri staatuse kohta vastavalt Tolliseadusele ja viidetega Riigikohtu halduskolleegiumi määrustele. Ringkonnakohus märkis vaid, et ekslik on apellandi väide, et tollimaakleri teenuse kasutamisel saab tekkida maksuvõlg vaid maakleril, kuid ta ei põhjendanud, miks see väide on ekslik. Analoogilised kaebaja väited jättis tähelepanuta ka halduskohus. Sellega rikkus ringkonnakohus TsMS § 231 lg. 4, mille kohaselt peab kohus otsuses põhjendama, miks ta ei nõustu hageja väidetega. Ringkonnakohus leidis ebaõigesti, et kuni
7. veebruarini
8. a. kehtinud Erijuhtude p. 10 alapunkti 2 järgi ei olnud AS-l S-Maretn õigust arvata maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha tema poolt tollimaaklerile tasutud käibemaks, sest Käibemaksu seaduse eesmärk on koguda käibemaks riigieelarvesse ja punkti 10 muudatusel oli vaid redaktsiooniline iseloom.

§ 18lg.

1 p. 2 ei täpsusta, kellele peab olema käibemaks tasutud.

§-st 18 lg. 9 tuleneb, et käibemaks võib olla tasutud ka tollimaaklerile. Ka tollimaaklerile tasutud käibemaks laekub riigieelarvesse. Erijuhtude p. 10 muudatus selle kohta, et käibemaks tuleb tasuda Tolliametile, ei ole vaid redaktsiooniline. Maksude maksmise kohustuse määramisel on oluline vahe selles, kas käibemaks peab olema lihtsalt tasutud või tasutud Tolliametile. Esimesel juhul on maksumaksjal alus eeldada, et tasudes käibemaksu tollimaaklerile, on ta täitnud oma maksukohustuse. Teisel juhul on aga maksumaksjal kohustus enne käibamaksu mahaarvamist maksta see eelnevalt ära Tolliametile. Ringkonnakohus on tõlgendanud Erijuhtude p.-s 10 sätestatud korda maksumaksja kahjuks, mis ei ole üldjuhul lubatud. Ebaõige on ringkonnakohtu järeldus, et rahandusministri poolt kehtestatud Erijuhtude p.-s 10 pole sätestatud lisatingimusi. Samas märgib ringkonnakohus ise, et rahandusminister oli kehtestanud lisatingimused. Tingimuste kehtestamiseks puudus delegatsiooninorm. Delegatsiooninormita antud täitevvõimu haldusaktid on põhiseaduse vastased. Ringkonnakohus on rikkunud TsMS §-st 231 lg. 4 tulenevat kohustust märkida seadused, mida ta oma järelduste tegemisel kohaldas. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kaebus ei ole põhjendatud, ringkonnakohtu otsus on õiguspärane. Otsuse tegemisel ei ole kohaldatud ebaõigesti materiaalõigusnorme ega rikutud kohtumenetluse norme. Riigikohtu halduskolleegiumi istungil kassaatori esindaja muutis ja täiendas kassatsioonkaebuse esialgset taotlust järgmiselt: Seoses oluliste menetlusnormide rikkumisega võib Riigikohus tühistada ringkonnakohtu otsuse ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Kassaator loobub taotlusest välja mõista kohtukulud, s.h. õigusabikulud seoses kassatsioonkaebuse esitamisega ja esindaja osavõtuga Riigikohtu istungist. Algatada põhiseaduslikkuse järelevalve kohtumenetlus ja kontrollida rahandusministri

1. septembri
2. a. määrusega nr. 73 kinnitatud "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud" punkti 10 vastavust põhiseadusele. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht
3. Õige on kassaatori väide, et AS S-Marten taotles ringkonnakohtus rohkem tasutud riigilõivu tagastamist, kuid see taotlus on jäänud tähelepanuta. RLS § 37 lg. 10 järgi kaebuse esitamisel maksuhalduri tegevuse peale maksusummade või maksude määramisel, maksude või maksete sissenõudmisel või sanktsioonide rakendamisel tasutakse riigilõivu 3 % vaidlustatavast summast, kuid mitte vähem kui 10 krooni ja mitte rohkem kui 5000 krooni. Ringkonnakohtu toimiku lk.-l 11 on maksekorraldus nr. 3322, mille järgi on AS S-Marten tasunud riigilõivu apellatsioonkaebuselt 5000 krooni. AS S-Marten märkis oma apellatsioonkaebuses: "Apellatsioonkaebusega taotletakse MA ettekirjutuse osa tühistamist intressivõla summas 77.406,31 krooni". Tallinna Ringkonnakohtu
4. novembri
5. a. kohtuistungi protokollis lk. 34 on AS S-Marten esindaja E. Roose taotlus: "S-Marten vaidlustas ap. kaebuses osa ettekirjutusest. Riigilõivu on tasutud rohkem, vastavalt HKS § 23 palun ülemakstud osa tagastada. Kohtule: Ap. kaebuse lisades on ära toodud, mis osas vaidlustame, see on 77 406,31 kokku". TsMS § 51 lg. 1 järgi tagastatakse riigilõivu tasunud isiku nõudel rohkem tasutud riigilõiv ja tagastamine toimub kohtumääruse alusel. Ringkonnakohtu toimikus puudub kohtumäärus riigilõivu tagastamise taotluse lahendamise kohta. Ringkonnakohus on jätnud apellandi riigilõivu tagastamise taotluse tähelepanuta, ei ole hinnanud sellega seotud faktilisi asjaolusid ja tõendeid. Ringkonnakohtu otsus ei vasta TsMS §-dele 231 lg. 4 ja 330 lg. 4, mille kohaselt tuleb märkida ringkonnakohtu otsuse põhjendavas osas ringkonnakohtu tuvastatud asjaolud ja nendest tehtud järeldused, tõendid, millele on rajatud kohtu järeldused ning seadused, mida ringkonnakohus kohaldas, samuti põhjused, kui kohus ei nõustu esitatud väidetega. Ringkonnakohus on sellega oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme.
6. Kassaatori väitel kehtestas rahandusminister Erijuhtude p.-s 10 lisatingimused, mille kehtestamiseks puudus tal Käibemaksuseadusest tulenev delegatsiooninorm ja seepärast on p. 10 põhiseaduse vastane.

§ 18lg.

9 järgi impordimaksude tasumisel Tolliameti poolt väljaantud tunnistust omava tollimaakleri kaudu arvatakse kaupade importimisel tasutud käibemaks maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha rahandusministri poolt kehtestatud korras. Rahandusminister kehtestas

1. septembril
2. a. määrusega nr. 73 "Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamise erijuhud". Erijuhtude p. 10 tollal kehtinud redaktsiooni kohaselt võib impordimaksude tasumisel tollimaakleri kaudu maksukohustuslane impordi käibemaksu enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata pärast seda, kui ta on saanud tollideklaratsiooni vormistanud tollimaaklerilt järgmised dokumendid: 1) tollideklaratsiooni originaali koos nõutavate tollitemplitega sellel; 2) tollimaakleri poolt väljastatud tõendi või tollimaakleri poolt tollideklaratsioonile tehtud kinnituse impordi käibemaksu tasumise kohta antud konkreetselt tehingult. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et Erijuhtude p.-s 10 on esitatud loetelu nendest tõenditest (dokumentidest), milliste olemasolul võib maksukohustuslane impordi käibemaksu enda maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust maha arvata, kui ta tasub impordimakse tollimaakleri kaudu. Seega on õige ringkonnakohtu seisukoht, et rahandusminister pole kehtestanud Erijuhtude p.-s 10 tingimusi ja p. 10 on kooskõlas Käibemaksuseadusega. Seepärast puudub vajadus põhiseaduslikkuse järelevalve menetluse algatamiseks.
3. Apellatsioonkaebuses väitis AS S-Marten, et temal oli sõlmitud tollimaakler AS-ga ATV Transport leping ja sellest lepingust tulenevalt eeldas ta, et tollimaakler tasub temalt saadud maksusummad tollile. Temal puudub võimalus kontrollida tollimaakleri poolt maksusummade tasumist tollile. Apellant viitas seejuures ka TS §-dele 1 p. 22 ja 16 lg. 1 ning MKS §-le 2 p. 3 ja leidis, et tollimaakleri ning tolli vahel on haldusõiguslik suhe ja tollimaakleri teenuse kasutamisel on maksumaksjaks tollimaakler. Maksuvõlg saab seetõttu tekkida vaid tollimaakleril. Ringkonnakohus on jätnud apellandi need väited sisulise tähelepanuta, ta ei ole hinnanud nendega seonduvaid faktilisi asjaolusid ega tõendeid. Ringkonnakohus on märkinud otsuses, et ekslik on apellandi väide, et tollimaakleri teenuse kasutamisel saab maksuvõlg tekkida vaid maakleril, kuid ta ei ole seejuures analüüsinud apellandi poolt esitatud väiteid. Ka halduskohus ei ole neid kaebuse väiteid käsitlenud ja sellele juhtis apellant ringkonnakohtu tähelepanu. Ringkonnakohus on asunud sisuliselt seisukohale, et tollimaakleri teenuse kasutamisel vastutavad tollivõlast tuleneva maksusumma tasumise eest võlgnikud solidaarselt. Selline seisukoht on väär. Riigikohtu halduskolleegium asus haldusasjades 3-3-1-38-99 ja 3-3-1-39-99 seisukohale, et tollimaakleri ning tolli vahel on haldusõiguslik suhe. Kui kasutatakse tollimaakleri teenust, siis on maksumaksjaks tollimaakler ja ettekirjutuse saab teha maaklerile, sest tollivõlg saab tekkida vaid maakleril. Eeltoodud põhjustel tuleb kassatsioonkaebus rahuldada, ringkonnakohtu otsus tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 2 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Rahuldada AS S-Marten kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
4. novembri
5. a. haldusasjas nr. II-3/344/2000 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Tagastada kautsjon. Otsus jõustub
6. aprillil 2001 teatavaks tegemisest. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann