3-3-1-18-01 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 2. mail 2001 AS Järva Terminaal ja Järva Maksuameti kassatsioonkaebuste läbivaatamine Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 kohaldamise asjas Riigikohtu halduskol

§-ga 18 lg. 8 on kooskõlas käibemaksu mahaarvamine, kui sularahas tasutud osa ei ole ühe tehingu kohta suurem kui 50 000 krooni. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi

1. detsembri
2. a. otsusega jäeti Järva Maakohtu halduskohtuniku otsus muutmata ja apellatsioonkaebused rahuldamata. Halduskolleegium leidis, et vaidlustatud kohtuotsus on seaduslik ja põhjendatud, halduskohtunik on KMS § 18 lg. 8 õigesti tõlgendanud ja kohaldanud. Ringkonnakohtu otsuse peale esitasid kassatsioonkaebused nii AS Järva Terminaal kui ka Järva Maksuamet. AS Järva Terminaal kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks uue otsuse, millega tühistaks vaidlustatud ettekirjutuse punkti 1.
3. käibemaksu summa 6354 krooni osas, punkti 1.
4. käibemaksu summa 5691,60 krooni osas ja punkti 1.
5. käibemaksu summa 3600 krooni osas. Samuti taotletakse, et Riigikohus teeks Järva Maksuametile ettekirjutuse tagastada käibemaksu summa 15 645,60 krooni. AS Järva Terminaal põhjendab kassatsioonkaebust väitega, et Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 on kohaldatav siis, kui üheaegselt esinevad kaks tingimust: maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni ja tasutakse sularahas. Selles haldusasjas ei ole tuvastatud mõlema nimetatud tingimuse esinemine, mistõttu KMS § 18 lg. 8 kohaldamine ei ole põhjendatud. Järva Maksuameti kassatsioonkaebuses taotletakse, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule. Maksuamet leiab,

§ 18lg.

8 kohaselt ei saanud üle 50 000 kroonise tehingu eest esitatud arve olla aluseks käibemaksu mahaarvamisele, kui selle arve järgi oli kasvõi osaliselt tasutud sularahas. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 6 järgi toimub käibemaksu mahaarvamine arve alusel ja seadus ei andnud maksumaksjale õigust arves märgitud käibemaksu maha arvata osaliselt, lähtuvalt tasumise viisist. AS Järva Terminaal leiab kirjalikus vastuses Järva Maksuameti kassatsioonkaebusele, et maksuamet tõlgendab KMS § 18 lg. 8 ebaõigesti. Järva Maksuamet leiab kirjalikus vastuses AS Järva Terminaal kassatsioonkaebusele,

§-st 18 lg. 8 tulenevad "piirangud ei ole seatud maksumaksja põhiseaduslike õiguste piiramiseks, vaid need kitsendavad riigi poolt maksumaksjale antavat hüve". AS Järva Terminaal tõlgendab KMS § 18 lg. 8 ebaõigesti. Nõustuda võib sellega,

§ 18lg.

8 ei takista võimalikku käibemaksupettust efektiivselt. Siiski tuleb arvestada, et just sularahas tasumise korral on võimatu kontrollida, kas tasumine üldse toimus. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht

1. Vaidlustatud ettkirjutuses märgitud tehingud toimusid
2. aasta oktoobri- ja detsembrikuul. Sellel ajal kehtis KMS § 18 lg. 8 teine lause järgmises redaktsioonis: "Samuti ei ole mahaarvamine lubatud juhul, kui kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni ja selle eest tasutakse sularahas". Ettekirjutuse tegemise ajal kehtis aga sama sätte teise lause asemel järgmine regulatsioon: " Kui Eestis raha eest soetatud kauba või teenuse maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni, on mahaarvamine lubatud juhul, kui selle eest tasutakse täies ulatuses krediidiasutuse kaudu kas rahaülekandega või sularaha sissemaksega müüja pangakontole. Kaupade importimisel tasutud käibemaks on lubatud maha arvata sellest sõltumata, kas vastava kauba soetamisel tasuti selle eest rahaülekandega või sularahas". Maksuamet kohaldas tehingute toimumise ajal kehtinud KMS § 18 lg. 8 redaktsiooni.
3. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 kujutab endast erisätet sama paragrahvi lõigete 1, 6 ja 7 suhtes. Seda sätet tuleb kohaldada juhtumil, kui on täidetud sama paragrahvi lõikest üks tulenevad tingimused tasumisele kuuluvast käibemaksust arvatakse maha teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks, samuti oma ettevõtluseks imporditud kaupadelt tasutud käibemaks. Seega kuulub KMS § 18 lg. 8 kohaldamisele siis, kui vastav kaup või teenus on soetatud ja see on vajalik maksumaksja ettevõtluseks. Kui kaupa või teenust ei ole soetatud või kui kaup või teenus ei ole soetatud ettevõtluseks, siis puudub vajadus KMS § 18 lg. 8 kohaldamiseks, sest mahaarvamine on välistatud KMS § 18 lg. 1 alusel. Selles asjas ei ole tuvastatud, kas vaidlusalused tehingud tegelikult toimusid ja kas kaup soetati ettevõtluse tarbeks. Kui nimetatud tingimusi ei täidetud, siis kuulub kohaldamisele KMS § 18 lg. 1, mitte aga KMS § 18 lg.
5. Käibemaksu kui tarbimismaksu olemusest tuleneb, et seda maksu maksab lõpptarbija. Nimetatud põhimõte tähendab, et käibemaks ei koorma ettevõtjat, ettevõtja ülesanne on vaid käibemaksu kogumine tarbijatelt. Kui piirata sellest põhimõttest lähtuvat käibemaksu mahaarvamist, siis toob see endaga kaasa mitmekordse maksustamise, mida tuleb vältida. Alusetu on maksuameti seisukoht, et käibemaksu mahaarvamise õigus on maksumaksjale antav hüve.
6. Järva Maakohtu halduskohtuniku otsuses väidetakse,

§ 18lg.

8 eesmärk oli ja on takistada maksupettusi ning selle sätte kohaldamine selliselt, et sularahas tasutud osa ulatuses ei või käibemaksu maha arvata, on kooskõlas maksupettuste takistamise eesmärgiga. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi otsuse kohaselt on halduskohtunik KMS § 18 lg. 8 õigesti tõlgendanud ja kohaldanud. Järva Maksuameti 29. mai 2000. a. otsuse järgi on KMS § 18 lg. 8 eesmärk "takistada käibemaksu tagastamist suurtelt tehingutelt kui tasumise fakti ei ole võimalik tegelikult kontrollida (nagu sularahas tasumise puhul)". Maksuamet on seisukohal,

§ 18lg.

8 ei takista võimalikku maksupettust efektiivselt, kuid just sularahas tasumise korral on võimatu kontrollida, kas tasumine üldse toimus. Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et veenev ei ole Järva Maakohtu halduskohtuniku otsuses järeldus,

§ 18lg.

8 kohaldamine otsuses näidatud viisil on kooskõlas maksupettuste takistamise eesmärgiga. Selline Riigikohtu seisukoht tuleneb asjaolust, et kõigi vaidlusaluste tehingute puhul tunnistas kohus õiguspäraseks käibemaksu mahaarvamise osas, kus tasumine toimus sularahata arvelduse teel. Seega kohus kaudselt tunnistas, et nimetatud tehingud on reaalselt toimunud, mis on vastuolus kahtlusega, et tehingud tegelikult ei toimunudki. Ebaõige on ka maksuameti seisukoht,

§ 18lg.

8 eesmärk on takistada käibemaksu tagastamist suurtelt tehingutelt, kui tasumise fakti ei ole võimalik kontrollida. Ka sularahas tasumise korral tuleb tehing dokumenteerida maksuarvestuse ja raamatupidamise nõuete kohaselt. Seejuures peavad vaidlusalused tehingud olema dokumenteeritud nii ostja kui müüja poolt ja ostjal tuleb esitada tõendeid kauba soetamise kohta ettevõtluse tarbeks. Seega on nii maksuametil kui ka kohtutel võimalik kontrollida, kas vaidlusalused tehingud toimusid või mitte. Järelikult on ebaõige maksuameti seisukoht, et just sularahas tasumise korral on võimatu kontrollida, kas tehing tegelikult toimus. Ebaõige on ka see seisukoht, et käibemaksu mahaarvamise puhul on vajalik kontrollida just tasumise fakti. Käibemaksu mahaarvamisel on eeskätt oluline see, et kaup oleks kätte antud ja arve esitatud, mitte aga tasumine. Käibemaksuseaduse § 18 lg. 8 kohaldamisele kuuluva redaktsiooni tõlgendamisel tuleb lähtuda põhimõttest, et mahaarvamine ei ole lubatud juhul, kui ühe tehingu eest on tasutud sularahas rohkem kui 50 000 krooni. Maksuameti põhjalik kontroll tehingute osas, kus tasumine on toimunud sularahaga suures summas, tähendab ka seda, et maksumaksjal on õigus esitada muid tõendeid tehingu toimumise kohta. Näiteks võib tehingu teine pool kinnitada tehingu toimumist, näidates, et ta on deklareerinud vastavalt käivet ja tasunud käibemaksu. AS Järva Terminaal kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele, Järva Maksuameti kassatsioonkaebus jääb aga rahuldamata. Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada materiaalõigusnormi ebaõige kohaldamise tõttu. Asja uuel läbivaatamisel tuleb KMS § 18 lg. 8 kohaldamisel lähtuda Riigikohtu seisukohtadest selle sätte tõlgendamiseks. Juhindudes HKMS §-dest 72 lg. 1 p. 2 ja 90 lg. 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Rahuldada AS Järva Terminaal kassatsioonkaebus ja jätta Järva Maksuameti kassatsioonkaebus rahuldamata. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi 29. detsembri 2000. a. otsus haldusasjas nr. II-3/458/2000 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Tagastada kautsjon aktsiaseltsile Järva Terminaal ja arvata Järva Maksuameti kautsjon riigituludesse. Otsus jõustub 2. mail 2001 teatavaks tegemisest. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann