3-3-1-49-01

3-3-1-49-01 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus

1. oktoobril 2001 AS Valga Liha- ja Konservitööstus kassatsioonkaebuse läbivaatamine kasumiaruande õigsuse kontrollimise asjas Riigikohtu halduskolleegium koosseisus Tõnu Anton (eesistuja), Hele-Kai Remmel ja Harri Salmann vaatas
2. septembril 2001 avalikul kohtuistungil läbi aktsiaseltsi Valga Liha- ja Konservitööstus kassatsioonkaebuse Tartu Ringkonnakohtu
3. juuni
4. a. otsuse peale haldusasjas nr. 2-399/
5. Protsessiosalisena võttis istungist osa Valga Maksuameti esindaja Rando Undrus. Istungisekretär oli Tiiu Varend. Valga Maksuamet tegi
6. novembril 1999 Aktsiaseltsile Valga Liha- ja Konservitööstus (edaspidi Valga LKT) ettekirjutuse, millega kohustas aktsiaseltsi tasuma tulumaksu summas 250 356 krooni ja intresse summas 51 610 krooni. Maksukorralduse seaduse § 10 lg 3 alusel tegi maksuamet tasaarvelduse 250 356 krooni osas. Maksuamet põhjendas ettekirjutust sellega, et aktsiaselts on kajastanud
7. ja
8. aastal kasumiaruandes palgakuluna nii puhkusetasu kui ka arvestusliku puhkusetasu reservi. Seega on palgakulu nimetatud osa arvestatud sisuliselt kahekordselt, kuigi pearaamatu vastavad kanded on õiged. Nimelt puudub pearaamatus kanne puhkusetasu kui palgakulu kohta. Puhkusetasu kahekordne kajastamine vähendab alusetult äriühingu kasumit ja seega ka tulumaksukohustust. Ettekirjutuses on leitud, et Valga LKT on
9. aastal vastuolus Tulumaksuseaduse §-ga 18 lg 1 ja rahandusministri
10. jaanuari
11. a. määrusega nr. 20 kinnitatud Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punktiga 2.
12. lugenud jooksvateks kuludeks põhivara parendamisega seotud kulud, mis kantakse kuludesse põhivara amortiseerimise käigus. Ettekirjutuses näidati lepingud ja arved, milles kajastuvad kulutused on tehtud põhivara parendamiseks ja väideti, et neist lepingutest ja arvetest ei nähtu, et tegemist on põhivara hooldamise, remontimise või ülevaatusega. Valga LKT kaebuse jättis Valga Maksuamet
13. jaanuari
14. a. otsusega rahuldamata.
15. märtsi
16. a. otsusega jättis ka Maksuamet Valga LKT kaebuse rahuldamata.
17. mail 2000 esitas Valga LKT Maksuameti ettekirjutuse peale halduskohtule kaebuse, milles palus ettekirjutus tühistada. Kaebuses väideti, et kasumiaruandes on ekslikult näidatud palgakulud 941 943 krooni võrra suuremana ja kulud kaupadele, toormele, materjalile ja teenustele sama summa võrra väiksemana. See viga ei mõjuta aga lõpptulemust - ettevõtte kasumi suurust. Seega ei ole Valga LKT rikkunud Tulumaksuseadust, vaid Raamatupidamise seaduse nõudeid. Kaebuse esitaja arvates luges maksuamet alusetult põhivara parendamiseks kulutused seoses remondi-, ehitus-, rekonstrueerimis- ja renoveerimistöödega, sest need on põhivarade hooldamise ja remontimise kulud Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi p. 2.
18. mõttes. Maksuamet ei ole ka põhjendanud, miks üks või teine kulutus on loetud põhivara parendamiseks. Valga LKT põhjendas kaebuses, miks on tegemist jooksvate kuludega, mitte aga põhivara parendamisega. Tartu Halduskohtu
19. märtsi
20. a. otsusega haldusasjas nr. 3-86/01 jäeti Valga LKT kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et kaebuse esitaja väide eksimusest kasumiaruande koostamisel, millega ei kaasne maksukohustuse muutumist, on paljasõnaline. Kohus ei pidanud õigeks kaebuse esitaja väidet, et maksuamet pidi kasumiaruandes vea leidmisel selgitama ka selle vea põhjuse raamatupidamise pearaamatu ja bilansi alusel. MKS § 22 lg 4 järgi lasub maksumaksjal kohustus tõestada, et maksuhalduri poolt on maksusumma määratud valesti. Valga LKT ei ole maksuametile ja kohtule tõendanud, et maksusumma määrati valesti. Kohus leidis, et maksuseadused ei sätesta konkreetselt, millal tuleb kulutused lugeda põhivara parendamiseks ja millal hooldamiseks. Maksuhaldur on piisavalt põhjendanud, miks on antud juhul tegemist põhivara parendamisega ja Valga LKT ei ole esitanud selliseid tõendeid, mis oleksid aluseks vastupidisele järeldusele. Veel leidis kohus, et maksuameti ettekirjutus vastab MKS §-des 15 ja 22 lg 3 sätestatud nõuetele ja on piisavalt motiveeritud.
21. aprillil 2001 esitas Valga LKT apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus teeks asjas uue otsuse, millega rahuldaks tema kaebuse. Apellant esitas raamatupidamisliku põhjenduse, miks on õige väide, et lõpptulemusena kajastas kasumiaruanne äriühingu puhaskasumit õigesti. Samuti selgitas apellant, et maksuameti ettekirjutusest tulenevate muudatuste tegemine ei oleks kooskõlas pearaamatuga ja viiks tasakaalust välja bilansi. Ringkonnakohtule esitati
22. detsembri
23. a. seisuga bilanss, pearaamat ja selle kontode saldod. Apellandi arvates ei viinud maksuhaldur kasumiaruandes vea leidmisel uurimist lõpule ja ei selgitanud välja vea olemust. Maksuhaldur pidi ettekirjutuses näitama iga kulutuse osas, miks on tegemist põhivara parendamise, mitte aga hooldusega. Mitme ettekirjutuses nimetatud lepingu (näiteks lepingud osaühinguga Isoreal
24. juunist 1997 ja
25. septembrist 1997 ning leping osaühinguga Teknekon
26. juulist 1997) objektiks on remondi- või hooldustööd, mitte aga põhivara parendamine. Tartu Ringkonnakohtu
27. juuni
28. a. otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tartu Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et apellandi väited seoses bilansi ja pearaamatuga ei ole asjakohased, sest maksukohustuslase maksustatav tulu tehakse kindlaks kasumiaruande ja tuludeklaratsiooni alusel. Kuna puhkusetasu kajastati kasumiaruande kulude poolel sisuliselt kahekordselt, siis on ilmne, et selles osas näidati äriühingu kasumit väiksemana ja arvestati vähem ka tasumisele kuuluvat tulumaksu. Bilansi ja kasumiaruande muutmine lähtudes maksuameti ettekirjutusest on äriühingu, mitte aga maksuameti kohustus. Seoses vaidlusega kulutuste liigitamise üle põhivara parendamiseks või hooldamiseks leidis ringkonnakohus, et tegemist on põhivara parendamisega ja kulutuste teistsuguse olemuse kohta ei ole apellant tõendeid esitanud.
29. juulil 2001 esitas Valga LKT kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja saadaks asja uueks arutamiseks esimese astme kohtule. Kassaator väidab, et äriühingu kasumiaruande seos pearaamatuga on antud asjas oluline, sest kasumiaruande read moodustuvad pearaamatu kannete alusel. Ka kasumit kajastav rida tuleneb ettevõtte pearaamatu kirjetest. Ringkonnakohtule tabelina esitatud pearaamatust on näha, et üheks kontoreaks on "Jooksva aasta kasum". Nimetatud konto lõppsaldo alusel moodustub ka kasumiaruande rida "Kasum". Asjaolu, et ühel kasumiaruande real on leitud viga, ei saa olla piisavaks aluseks kasumisumma suurendamisele, kuna nimetatud summa tuleneb pearaamatu kannetest, mis on maksuameti poolt nii ettekirjutuses kui ka kohtumenetluses õigeks tunnistatud. Kasumiaruandes on ekslikult näidatud palgakulud suuremana ja kulud kaupadele, toormele, materjalile ja teenustele sama summa võrra väiksemana. Seega on aruandeaasta kasum kasumiaruandes näidatud õigesti. Maksuameti seisukoht pearaamatu kannete õigsuse kohta tõendab iseenesest kasumiaruandes toodud kasumisumma õigsust. Ringkonnakohus ei ole järginud HKS §-st 16 lg 2 ning §-st 53 lg 4 tulenevat uurimisprintsiipi. Nimetatud printsiibi kohaselt, kui kohus leiab, et protsessiosaliste poolt esitatud tõendid on haldusorgani või ametiisiku õigusakti või toimingu seaduslikkuse väljaselgitamiseks ebapiisavad, teeb ta neile ettepaneku täiendavate tõendite esitamiseks või kogub neid omal algatusel. Ringkonnakohus on jätnud arvestamata, et esimese astme kohus ei ole teinud kaebuse esitajale ettepanekut täiendavate tõendite esitamiseks. Valga Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kassatsioonkaebus ei ole põhjendatud ja selles esitatud väited ei anna alust ringkonnakohtu otsuse muutmiseks. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht
31. aastal kehtinud Tulumaksuseaduse § 27 lg 1 alusel oli ettevõte kohustatud esitama oma asukohajärgsele maksuameti kohalikule asutusele maksustamisperioodi tuludeklaratsiooni koos raamatupidamise aastaaruandega. Sama paragrahvi lõike 4 kohaselt pidi tuludeklaratsioonide vormid ja nende täitmise korra kehtestama rahandusminister. Tulumaksuseaduse §-s 37 lg 1 sätestati, et maksumaksja raamatupidamine peab selgesti väljendama maksumaksja tulu, ja lõikes 2, et füüsilisest isikust maksumaksja võib oma ettevõtluse raamatupidamises kasutada kassapõhist või tekkepõhist arvestusprintsiipi. Kõik teised maksumaksjad olid kohustatud kasutama tekkepõhist arvestusprintsiipi. Ettevõtte tuludeklaratsiooni vorm ja täitmise juhend oli kinnitatud rahandusministri
32. detsembri
33. a. määrusega nr.
34. Tuludeklaratsiooni reale 1 tuli kanda kasum (kahjum) enne tulu maksustamist (maksustamiseelne kasum kasumiaruande järgi). Tuludeklaratsiooni järgnevatel ridadel tuli teha korrektiivid, milles lisati kasumile kulud, mis kasumiaruandes on tulust maha arvatud, kuid mida tulumaksuseaduse kohaselt ei lubata ettevõtluse tulust maha arvata, ning lahutati kasumist tulud, mida tulumaksuseaduse kohaselt ei maksustata tulumaksuga. Eeltoodust tulenevalt võisid kasumiaruandes tehtud arvutusvead viia lõppkokkuvõttes maksustatava tulu väärarvutuseni tuludeklaratsioonis. Järelikult on maksuamet pädev kontrollima, kas maksumaksja poolt on kasumiaruanne koostatud õigesti ning vea avastamisel on maksuametil õigus korrigeerida kasumiaruandes näidatud kasumit ning vastavalt ka tulumaksuga maksustatavat tulu. Käesolevas asjas käib vaidlus selle üle, kas kasumiaruandes tekkinud viga tõi endaga kaasa maksustatava tulu väärarvutuse.
35. Kasumiaruande koostamist reguleerib Raamatupidamise seadus. Selle seaduse § 3 p. 8 järgi on kasumiaruanne raamatupidamisaruanne, mis kajastab raamatupidamiskohustuslase aruandeperioodi tulusid, kulusid ja kasumit (kahjumit). RPS § 18 lg 1 kohaselt koosneb raamatupidamise aastaaruanne bilansist, kasumiaruandest ja aastaaruande lisadest. Raamatupidamise aastaaruande koostamise aluseks on raamatupidamisregistrites registreeritud majandusaasta majandustehingud. Raamatupidamisregistrid on kronoloogilised registrid (päevaraamat) ja süstemaatilised registrid (pearaamat ja analüütilise arvestuse registrid). Kronoloogiline ja süstemaatiline arvestus võivad olla ühendatud ühte registrisse. Seega on pearaamat aastaaruande koostamise üheks aluseks. Bilansi ja kasumiaruande skeemid on toodud Raamatupidamise seaduse lisades 1 ja
36. Mõlema kasumiaruande skeemi puhul peab kasumiaruande rida "aruandeaasta puhaskasum" võrduma samanimelise reaga bilansis. Ettevõtte tuludeklaratsiooni reale 1 kantav summa "kasum (kahjum) enne tulumaksustamist" võrdub seega bilansikirje "aruandeaasta puhaskasum (-kahjum)" ja tulumaksu summaga. Bilanss koostatakse pearaamatu alusel. Nii bilanssi kui kasumiaruandesse kantav kasumisumma ei saa erineda pearaamatu vastava konto saldost (kasumi puhul kreeditsaldo, kahjumi puhul deebetsaldo). Seega, kui pearaamatu kanded on õiged, siis on ebaõige väita, et kasumiaruandes toodud kasumisumma, mis võrdub pearaamatu konto "aruandeaasta puhaskasum" kreeditsaldoga, on vale. Kasumiaruande skeemi 1 ridadel 5-9 tuuakse välja üksikud kululiigid. Nende ridade täitmisel võib juhtuda, et koostaja eksib kulude liigendamisel ning suurendab ebaõigesti ühte kuluartiklit, vähendades samas summas mõnda teist kuluartiklit. Kuna kasumiaruanne koostatakse pearaamatu ja bilansi andmete alusel, siis on kasumiaruande lõpptulemus - aruandeaasta puhaskasum - teada juba enne kasumiaruande koostamist. Seega on võimalik, et kasumiaruandes arvutatakse mõni kululiik niimoodi, et lahutatakse teadaolevast kulude kogusummast muud kululiigid. Kui maksumaksja on eksinud kasumiaruandes kulude liigendamisel, kuid sealjuures on kasumiaruande lõpptulemus vastavuses bilansi ja pearaamatu andmetega, siis ei saa ainuüksi selline eksimus tuua endaga kaasa maksustatava tulu väärarvutust. Maksuamet ja kohtud oleksid pidanud kontrollima, kas kassaatori poolt kasumiaruandes esitatud andmed langevad kokku bilansi ja pearaamatu andmetega.
37. Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et kui maksumaksja on eksinud kulude liigendamisel kasumiaruandes, siis peab ta esitama täiendavaid kuludokumente kulutuste seotuse kohta ettevõtlusega. Kui pearaamat on koostatud õigesti ning kasumiaruande lõpptulemus langeb kokku pearaamatu andmetega, siis ei ole maksumaksja ebaõigesti suurendanud tulust tehtavaid mahaarvamisi ning ei ole asjakohane nõuda talt kuludokumente. Maksuhalduri ettekirjutuse vaidlustamisel peab maksumaksja esitama selgitused kasumiaruande täitmise kohta, näidates ära eksimuse põhjuse ja esitama parandatud andmed. Seda oligi maksumaksja käesolevas asjas teinud.
39. a. kehtinud Tulumaksuseaduse § 18 lg 1 järgi võis kulusid, mida tehti põhivara parendamiseks ja täiendamiseks, tulust maha arvata kuni 5 % ulatuses põhivara või selle kogumi korrigeeritud maksumusest eelmise maksustamisperioodi viimase päeva seisuga. Ülejäänud eelnimetatud kulutuste võrra tuli suurendada põhivara või selle kogumit. Sellest põhimõttest tehti
40. aastal sama seaduse §-ga 181 erand, mille järgi võis kulud samas paragrahvis nimetatud tingimustel põhivara parendamiseks ja täiendamiseks maksustatavast tulust maha arvata. Raamatupidamise seaduse §-de 27, 29 ja 30 järgi koosneb raamatupidamiskohustuslase vara põhi- ja käibevarast, kusjuures põhivara on vara, mida kasutatakse majandustegevuses pikema ajavahemiku jooksul, tavaliselt rohkem kui üks aasta. Rekonstrueeritud põhivara soetusmaksumust suurendatakse rekonstrueerimisväljaminekute võrra. Rekonstrueerimisväljaminekud on ainult sellised väljaminekud, mis oluliselt pikendavad vara kasulikku tööiga, suurendavad tootmispotentsiaali, tõstavad toodangu kvaliteeti või vähendavad tootmiskulusid. Raamatupidamiskohustuslane peab kehtestama oma raamatupidamise sise-eeskirjades põhivara liikide amortisatsiooniperioodi ja arvestusmeetodi. Tulumaksuseaduse § 18 lg 1 tuleb tõlgendada kooskõlas Raamatupidamise seaduse §-dega 27, 29 ja
41. Järelikult võib põhivara parendamise ja täiendamise kuludena mõista põhivara rekonstrueerimiskulusid. Rahandusministri
42. jaanuari
43. a. määrusega nr. 20 kinnitatud Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi punktiga 2.
44. sätestati, et tulumaksu arvutamisel ei ole lubatud tulust maha arvata kulutusi põhivara parendamiseks, parandamiseks ja täiendamiseks, kusjuures sellisteks kulutusteks loetakse ainult need kulutused, mis võimaldavad saada põhivarade kasutamisest tulusid ja kasusid tulevikus. Tulevikus saadavate tulude ja kasude näidetena toodi juhendis põhivara kasuliku eluea pikenemine, tootmisvõimsuste kasv, toodetavate kaupade kvaliteedi paranemine, tootmis- ja tegevuskulude alanemine, samuti esialgsete ekspluatatsiooniomaduste täielik taastamine. Juhendi sama punkti järgi ei loeta põhivara parendamise, parandamise ja täiendamise kulutusteks põhivarade hooldamise ja remontimise kulusid, s.o kulusid, mis tehakse põhivarade enneaegse kulumi vältimiseks ja rikete ärahoidmiseks (tehnilise hoolduse ja ülevaatusega seotud kulud), põhivarade füüsilise kulumi vähendamiseks ja rikete kõrvaldamiseks ning kulutusi, mille eesmärgiks on vara jätkuv kasutamine tema normaalse kasutusea jooksul. Neid kulusid ei liideta põhivara või selle kogumi korrigeeritud maksumusele, vaid kantakse tootmis- ja tegevuskuludesse ettevõtte raamatupidamise sise-eeskirjades sätestatud korras. Nimetatud juhendi punkti 2.
45. tõlgendamisel tuleb lähtuda Raamatupidamise seaduses sätestatud rekonstrueerimisväljaminekute mõistest. Maksuamet ja kohtud ei ole põhjendanud, miks ettekirjutuses märgitud tehingute osas on Valga LKT kulutused tehtud põhivara parendamiseks ja täiendamiseks, mitte aga põhivara hooldamiseks ja remontimiseks. Kohtutoimikus puuduvad vastavad lepingud ja arved, samuti Valga LKT raamatupidamise sise-eeskirjad. Raamatupidamise seaduse § 16 lg 1 järgi on raamatupidamiskohustuslane kohustatud koostama raamatupidamise sise-eeskirjad, mis kirjeldavad ka vara liigitamise kriteeriume põhi- ja käibevaraks.
46. Halduskohtumenetluses tuleb kohtul oluliste asjaolude kohta tõe väljaselgitamiseks olla aktiivne ja juhinduda uurimisprintsiibist. Uurimisprintsiipi väljendavad eelkõige HKMS § 12 lg 2 p-d 2 ja 3, § 19 lg-d 6 ja 7, § 21 lg 1, § 25 lg
47. Uurimispõhimõte tähendab, et halduskohus peab asja lahendamisel tähtsust omavad asjaolud vajaduse korral välja selgitama omal initsiatiivil. Kohus peab tõendite kogumise abil kõrvaldama lüngad protsessiosaliste poolt kohtule antud teabes selliselt, et asja otsustamisel tähtsust omavate asjaolude osas ei oleks enam kahtlusi. Uurimispõhimõte ei võta protsessiosalistelt kohustust tuua välja asja lahendamiseks olulised asjaolud ja esitada vastavad tõendid. Seda kohustust väljendavad otseselt HKMS § 15 lg 3 ja § 16 lg 2 esimene lause. Vajadusel peab kohus nõudma protsessiosaliselt oluliste asjaolude väljatoomist ja tõendite esitamist. HKMS § 16 lg 2 teises ja kolmandas lauses väljendatud võimalused koguda uusi tõendeid ja kutsuda tunnistajaid, kujutavad endast kohtu kohustust tagada omalt poolt asjaolude väljaselgitamine, kui protsessiosalised ei ole täitnud oma kohustust tõendid esitada. Kohtu aktiivsus peab seejuures sõltuma protsessiosalise oletatavast võimest välja tuua olulised asjaolud ja esitada vastavaid tõendeid. Eeldatavalt nõrgema protsessiosalise puhul tuleb kohtul olla aktiivsem. Vastutus oluliste asjaolude igakülgse väljaselgitamise eest lasub halduskohtumenetluses kohtul. Selliste asjaolude väljaselgitamata jätmine võib kujutada endast menetlusnormi rikkumist. Kohtulahendi tühistamiseni viib nimetatud rikkumine aga vaid siis, kui ta mõjutas või võis mõjutada asjas otsuse tegemist. Selles haldusasjas võis oluliste asjaolude väljaselgitamata jätmine mõjutada asjas otsuse tegemist. Seepärast tuleb ringkonnakohtu otsus tühistada ja saata asi ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks. Kohtul tuleb kontrollida, kas kasumiaruande lõpptulemus on kooskõlas bilansi ja pearaamatuga ning kas Valga LKT kulutused on lähtudes tema raamatupidamise sise-eeskirjadest ja rekonstrueerimisväljaminekute mõistest Raamatupidamise seaduses tehtud põhivara parendamiseks ja täiendamiseks. Juhindudes HKMS §-dest 72 lg 1 p 2 ja 90 lg 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Rahuldada AS Valga Liha- ja Konservitööstus kassatsioonkaebus. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu
48. juuni
49. a otsus haldusasjas nr 2-3-99/2001 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Tagastada kautsjon. Otsus jõustub
50. oktoobril 2001 teatavaks tegemisest. Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann