3-3-1-54-01 OTSUS Eesti Vabariigi nimel Tartus 6. novembril 2001 Maksuameti kassatsioonkaebuse läbivaatamine maksu tasumiseks tehtud ettekirjutuse aluste vaidlustamise asjas Riigikohtu halduskolleegiu

§-de 272 lg 1 p 2 ja 273 lg 1 p 8 järgi, ja et

1. jaanuaril 1995 on algatatud ka kriminaalasi nimetatud aktsiaseltsidega seotud isikute suhtes Kriminaalkoodeksi § 1411 lg 3 p-de 1 ja 2 tunnustel. Ettekirjutuses väidetakse, et need isikud võltsisid dokumente, millega näidati olematu kauba eksporti ja tegelikult ei ole ettekirjutuses näidatud seitsmel juhul eksporttehinguid toimunud, mistõttu on käibemaks tagastatud alusetult. Ettekirjutuses esitati fiktiivsete eksporttehingute kohta kriminaalmenetluses kogutud tõendeid.
2. augustil 1999 esitas AS Inkomplekt Tallinna Halduskohtule ettekirjutuse peale kaebuse, milles taotles, et kohus tunnistaks ettekirjutuse kehtetuks. Kaebuse esitaja väitis, et: Riigi Maksuamet on kuuel korral tühistanud maksuameti käskkirja või ettekirjutuse, millega oli
3. aasta käibemaksu tagastamine peatatud või nõuti käibemaksu tasumist. Uue ettekirjutuse aluseks ei ole ükski asjaolu, millest maksuhaldur ei olnud ka varem teadlik. Neil põhjustel on maksumaksjale järjekordse nõude esitamine vastuolus seaduse mõttega. Kauba ekspordi tõendamiseks tuli
4. a esitada kauba saatedokumendid ja tollideklaratsioon, millest nähtus, et kaup on piiri ületanud. Nimetatud dokumendid on maksuametile esitatud. Kriminaalasja algatamine ei tähenda veel, et on tõendatud ekspordi puudumine või nimetatud dokumentide võltsimine. Maksuhalduri nõuded on aegunud, sest tasumisele kuuluvat maksusummat võib määrata kolme aasta jooksul maksudeklaratsiooni esitamisest arvates.

§ 22

lg 2 näeb küll erandina ette kuueaastase aegumise tähtaja maksu tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise puhul, kuid siis oleks tegemist haldusõiguserikkumisega, mida tuli menetleda vastavas korras. Kuigi maksuamet viitab haldusõiguserikkumisele, ei ole vastavat menetlust toimunud. Maksuvaidluses on haldusmenetluse korral maksumaksja kohustatud tõendama, et ta on käitunud õiguspäraselt, haldusõiguserikkumise asjas toimuva menetluse korral peaks aga maksuhaldur tõendama, et maksumaksja on pannud toime haldusõiguserikkumise. Haldusõiguserikkumise asja menetlemisel on maksumaksjal ka mitmeid teisi protsessuaalseid õigusi, mis haldusmenetluses puuduvad. Seega ei pruugi haldusmenetlus olla maksumaksjale soodsam.

1. mail 2000 esitas Maksuamet Tallinna Halduskohtule taotluse haldusasja menetluse peatamiseks kuni ettekirjutuses märgitud kriminaalasjas kohtuotsuse jõustumiseni, sest ettekirjutuse aluseks on selles kriminaalasjas kogutud tõendid. Halduskohtul puudub pädevus kriminaalmenetluses kogutud tõendite hindamiseks. Tallinna Halduskohtu
2. mai
3. a määrusega jäeti Maksuameti taotlus rahuldamata. Halduskohus leidis, et antud asjas ei saaks vastavalt HKMS §-le 17 tugineda kriminaalasjas jõustunud kohtuotsusega tuvastatud asjaoludele, sest selle haldusasja menetluses on teised protsessiosalised kui kriminaalasjas. Tallinna Halduskohtu
4. detsembri
5. a otsusega haldusasjas nr 3-533/2000 jäeti AS Inkomplekt kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et maksuseadusetest ei tulene, et maksuamet ei või määrata tasumisele kuuluvat maksu seetõttu, et sama nõudega varasem ettekirjutus on haldusmenetluses tühistatud. Kuna ka uus ettekirjutus on suunatud maksuseaduste täitmisele, siis ei riku see iseenesest kaebaja õigusi. Kriminaalasjas kogutud tõendid on kasutatavad ka ettekirjutuse õigsuse tõendamisel. Maksuameti poolt esitatud tõendid kinnitavad, et ettekirjutuses märgitud tehingute puhul eksporti tegelikult ei toimunud. Kaebuse esitaja ei ole esitanud vastupidist kinnitavaid tõendeid. Antud asjas kehtib maksu sissenõudmiseks kuueaastane aegumise tähtaeg, sest tegemist on tahtliku õiguserikkumisega.
6. jaanuaril 2001 esitas AS Inkomplekt apellatsioonkaebuse, milles taotles, et ringkonnakohus tühistaks Tallinna Halduskohtu otsuse ja teeks uue otsuse, millega tunnistaks vaidlustatud ettekirjutuse kehtetuks. Apellatsioonkaebuses korrati halduskohtule esitatud kaebuse motiive ja väideti, et kuna maksude tasumisest tahtlik kõrvalehoidumine on haldusõiguserikkumine või kuritegu, siis võib selline õiguserikkumine olla tõendatud vastavas seadusega sätestatud menetluses, mitte aga haldusmenetluses. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
7. juuli
8. a otsusega tühistati Tallinna Halduskohtu otsus ja tehti uus otsus, millega tunnistati kehtetuks vaidlustatud ettekirjutus ja tehti maksuhaldurile ettekirjutus endise olukorra taastamiseks. Ringkonnakohus leidis, et kohus on seadust valesti kohaldanud. Ettekirjutuses ei ole märgitud, et maksumaksja poolt käibe varjamine ja maksude tasumisest kõrvalehoidumine oli tahtlik ning puudub viide

§-le 272 lg

1. Tahtluse puudumise korral oleks maksuhalduri nõue aegunud hiljemalt
2. aasta alguses.

§ 273

lg 2 järgi on võltsitud või fabritseeritud dokumentide esitamine käsitletav ainult tahtliku tegevusena.

§ 30

lg 1 p 5 sätestas (ettekirjutuse tegemise aja redaktsioonis), et juriidilise isiku poolt maksubaasi varjamine, tahtlikult maksuseaduses ettenähtust väiksema maksubaasi või eelarvest tagastamisele kuuluva suurema maksusumma näitamine maksudeklaratsioonis või muu tegevus, mille eesmärgiks on kõrvalehoidumine maksu tasumisest, toob kaasa juriidilise isiku haldusvastutuse. Sellist haldusõiguserikkumise asja tuli menetleda

§ 30

lõigetes 11, 2 ja 3 sätestatud korras, s.o Haldusõiguserikkumiste seadustikus toodud menetluskorda järgides. Õigusliku kohustuse süüline mittetäitmine juriidilise isiku poolt väljendub tema vastutava töötaja süülises õigusvastases teos. Maksuhaldurile käibedeklaratsioonid ja käibemaksu tagastamise taotlused esitanud AS Lontsen direktori ja AS Rontsent direktori suhtes on algatatud kriminaalasi KrK § 1411 lg 3 punktide 1 ja 2 tunnustel, mis näeb ette vastutuse riisumise eest ametiseisundi kuritarvitamise või omastamise või raiskamise teel suures ulatuses kuritegeliku ühenduse poolt. Jõustunud kohtuotsus selles kriminaalasjas puudub. Senini ei ole käibe tahtlik varjamine ja maksude tasumisest tahtlik kõrvalehoidumine kriminaalmenetluse korra tuvastatud. Riigikohtu halduskolleegiumi määruses haldusasjas nr 3-3-1-5-98 leiti, et maksuameti väidet võltsitud dokumendi esitamise kohta peab maksuamet kontrollima haldusõiguserikkumiste menetlemise korras ja asuti seisukohale, et kui maksuõiguserikkumisel on haldusõiguserikkumise tunnused, peab maksuamet sellist õiguserikkumist menetlema Haldusõiguserikkumiste seadustikuga sätestatud korras. Antud asjas on ettekirjutuse tegemist motiveeritud väitega, et maksumaksja on dokumentide võltsimise ja fabritseerimisega käivet varjanud ja maksude tasumisest kõrvale hoidunud. Selliste väidete tõesust tuleb kontrollida haldusõiguserikkumiste menetlemise korras või kriminaalmenetluses. Nimetatud väiteid ei ole haldusõiguserikkumiste menetlemise korras kontrollitud ning puudub ka jõustunud kohtuotsus kriminaalasjas. Eeltoodust järeldub, et maksuhaldur ei saanud

§ 22

lõikes 2 sätestatud kolmeaastase tähtaja möödumise tõttu kohustada maksumaksjat tasuma käibemaksu

1. aasta eest, sest käibe varjamise ja maksude tasumisest kõrvalehoidumise tahtlus ei ole nõuetekohasel viisil tõendatud.
2. augustil 2001 esitas Maksuamet kassatsioonkaebuse, milles palub tühistada ringkonnakohtu otsuse ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu otsuse. Maksuamet põhjendab kassatsioonkaebust järgmiste väidetega: Ringkonnakohtu otsuse motiivid on vastuolus Tallinna Halduskohtu kehtiva määrusega, millega jäeti rahuldamata Maksuameti taotlus peatada menetlus kuni kohtuotsuse jõustumiseni ettekirjutuses nimetatud kriminaalasjas. Maksuametil ei olnud põhjust taotleda ringkonnakohtult menetluse peatamist, sest Tallinna Halduskohus jättis AS Inkomplekt kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus jättis rahuldamata ka Maksuameti taotluse võtta haldusasja juurde Kohtla-Järve Linnakohtu
3. mai
4. a otsus ettekirjutuses nimetatud kriminaalasjas. Ringkonnakohus on oluliselt rikkunud HKMS §-s 22 lg 1 p 3 sätestatud menetluse peatamise põhimõtet. Haldusmenetluses ja halduskohtumenetluses on võimalik hinnata tõendeid iseseisvalt sõltumata tsiviil- või kriminaalmenetlusest. Maksuamet on ettekirjutuses tuvastanud maksumaksja tahtliku õiguserikkumise ja viidanud vastavatele tõenditele. Riigikohtu lahend haldusasjas nr 3-3-1-31-99 kinnitab, et maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Antud juhul on tuvastatud tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidumine tehingute kohta dokumentide fabritseerimise ja võltsimise teel. Riigikohtu halduskolleegiumi
5. märtsi
6. a määruses nr 3-3-1- 5-98 leiti, et maksuameti väidet võltsitud dokumendi esitamise kohta peab maksuamet kontrollima haldusõiguserikkumiste menetlemise korras ja asuti seisukohale, et kui maksuõiguserikkumisel on haldusõiguserikkumise tunnused, peab maksuamet sellist õiguserikkumist menetlema Haldusõiguserikkumiste seadustikuga sätestatud korras. Maksuamet on seisukohal, käesolevas haldusvaidluses ei saa nimetatud põhimõtet või Maksukorralduse seaduse tõlgendust kohaldada. Haldusõiguserikkumise asja menetlemise asemel on alustatud kriminaalmenetlust, mis ei välista maksuseaduste rikkumise tuvastamisel maksumaksjast juriidilisele isikule maksuettekirjutuse tegemist. Maksude tasumisest tahtlik kõrvalehoidumine on Maksuameti ja Kaitsepolitseiameti poolt kogutud tõenditega ammendavalt tõendatud. Maksuamet on ettekirjutuses tõendanud maksumaksja poolt

§-de 272 lg 1 p 2 ja 273 lg 1 p 8 rikkumised kui tahtliku ja teadliku tegevuse. Kuna Maksuamet esitas aktsiaseltsile Inkomplekt ettekirjutuse kooskõlas

§-ga 22 lg 2 ehk kuue aasta jooksul maksudeklaratsiooni esitamise päevast, siis ei ole Maksuameti ettekirjutuses sisalduv maksunõue aegunud. Maksuamet on seisukohal, et ekspordi puhul peab kaup reaalselt riigipiiri ületama. Vaidlustatud ettekirjutuse aluseks olevatest tõenditest tuleneb, et reaalselt kauba eksporti ei toimunud. Eksporti peab tõendama kaebaja. AS Inkomplekt ei ole esitanud ühtegi tõendit, mis kummutaks Maksuameti seisukohad fiktiivsest ekspordist. Vastavalt Tolliseaduse §-le 27 lg 6 võib toll kahtluse korral kauba väljaveo toimumise või kauba väljaveol deklareeritud andmete õigsuse suhtes lugeda kauba väljaveo toimumise või deklareeritud andmete õigsuse tõendiks ka kauba sisseveo registreerimist tõendavat dokumenti, mille on väljastanud selle välisriigi toll, kuhu kaup pidi Eestist vahetult saabuma, ja kauba sisseveo registreerimist või deklareerimist tõendavat dokumenti, mille on väljastanud selle välisriigi toll, kuhu kaup Eestist välja deklareeriti. Riigikohtu halduskolleegiumi seisukoht

1. Tallinna Ringkonnakohtu
2. juuli
3. a otsuses ja ka Maksuameti kassatsioonkaebuses viidatakse Riigikohtu halduskolleegiumi
4. märtsi
5. a määrusele haldusasjas nr 3-3-1-5-
6. Ringkonnakohus teeb nimetatud määruse alusel järelduse, et ka käesolevas asjas tuli vaidlustatud ettekirjutuses esitatud väidete tõesust eelnevalt kontrollida haldusõiguserikkumisasjade menetlemise korras või kriminaalmenetluses. Kassaator leiab, et viidatud kohtuasi ja käesolev kohtuasi on põhimõtteliselt erinevad. Riigikohtu halduskolleegiumi
7. märtsi
8. a määruse põhjendavas osas märgitakse: "Kui maksuõiguserikkumisel on haldusõiguserikkumise tunnused, peab maksuamet sellist õiguserikkumist menetlema Haldusõiguserikkumiste seadustikuga sätestatud korras, teistel juhtudel aga Maksukorralduse seadusega sätestatud korras." Sellega rõhutati legaliteedi põhimõtet haldusõiguserikkumisasjade algatamisel. Legaliteedi põhimõtte kohaselt peavad selleks volitatud ametiisikud võtma haldusõiguserikkumise toime pannud isikud haldusvastutusele, kui seadus ei näe erandina ette teisiti. Selle põhimõtte järgimine või ka eiramine ei välista aga maksuameti õigust nõuda ettekirjutusega maksu tasumist. Legaliteedi põhimõttest ei tulene järeldus, et kui maksu tasumise ettekirjutuse aluseks on asjaolu, mis viitab haldusõiguserikkumisele või kuriteole, siis peab enne ettekirjutuse tegemist viima läbi menetluse haldusõiguserikkumise asjas või kriminaalmenetluse. Sisuliselt õiguspärast haldusakti ei saa kehtetuks tunnistada üksnes põhjusel, et selle andmisel rikuti menetlusnõudeid. Selline seisukoht on kooskõlas haldusõiguse üldpõhimõtetega, mida seaduseandja on tunnustanud ka
9. jaanuaril 2002 jõustuva Haldusmenetluse seaduse §-s
10. Kui maksuameti ettekirjutuse aluseks on asjaolu, mis viitab haldusõiguserikkumisele või kuriteole, siis ka sellise asjaolu puhul tuleb maksuametil koguda haldusmenetluse käigus tõendid maksumaksja vastava tegevuse või tegevusetuse kohta. Tõenditeks haldusmenetluses võivad seejuures olla ka haldusõiguserikkumise asjas või kriminaalasjas kogutud tõendid. Ringkonnakohtu ja Maksuameti poolt viidatud varasemas haldusasjas asus tolleaegne Riigi Maksuamet seisukohale, et maksuamet ei peagi välja selgitama, kas maksu määramiseks oluline majandustehing tegelikult toimus või mitte ja kumb tehingu pooltest on süüdi maksuametile esitatud kuludokumentide võltsimises. Käesolevas haldusasjas on aga maksuamet kogunud haldusmenetluse käigus tõendid selle kohta, et aktsiaseltsi Inkomplekt maksukohustuse väljaselgitamiseks olulised majandustehingud on fiktiivsed.
11. Kuigi vaidlustatud ettekirjutuses ei ole Maksuamet sõnaselgelt öelnud, et AS Inkomplekt õiguserikkumine oli tahtlik, tuleneb tahtlus ilmselgelt ettekirjutuse aluseks oleva õiguserikkumise iseloomust, maksuameti poolt tuvastatud asjaoludest ja asjas kogutud tõenditest. Maksukorralduse seaduse § 273 lg 2 järgi on võltsitud või fabritseeritud dokumentide esitamine käsitletav ainult tahtliku tegevusena. Seepärast on ettekirjutuse nimetatud puudus vaid vormiline ega too endaga kaasa ettekirjutuse tühistamist. Kuna tegemist oli maksude tasumisest tahtliku kõrvalehoidumisega, siis ei olnud maksuameti ettekirjutuses esitatud maksunõue aegunud, sest Maksukorralduse seaduse § 22 lg 2 sätestab kuueaastase maksunõude aegumine tähtaja maksu tasumisest tahtliku kõrvalehoidumise korral. Neil põhjustel tuleb Tallinna Ringkonnakohtu otsus tühistada ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu otsus. Maksuameti kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele. Juhindudes HKMS §-dest 72 lg 1 p 6 ja 90 lg 2, Riigikohtu halduskolleegium otsustab: Rahuldada Maksuameti kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
12. juuli
13. a otsus haldusasjas nr II3/132/2001 ja jätta jõusse Tallinna Halduskohtu
14. detsembri
15. a otsus haldusasjas nr 3533/
16. Tagastada kautsjon. Otsus jõustub
17. novembril 2001 teatavaks tegemisest. Tõnu Anton, Hele-Kai Remmel, Harri Salmann