KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-4-1-1-02 Otsuse kuupäev 6. märts 2002 Kohtukoosseis Eesistuja Uno Lõhmus, liikmed Tõnu Anton, Lea Kivi, Ants Kull, Jüri Põld Kohtuasi Tallinna Ringk

§ 18lg 8 teine lause kehtetuks Asja läbivaatamise kuupäev 30.

jaanuar 2002 Istungil osalenud isikud Riigikogu esindaja Riigikogu kantselei juriidilise osakonna juhataja Marek Sepp, õiguskantsler Allar Jõks ja justiitsministri esindaja Justiitsministeeriumi Tartu osakonna juhataja kt Jaanus Ots RESOLUTSIOON Tunnistada

§ 18lg 8 2.

lause 12. juunil 1996 vastu võetud

muutmise seadusega kehtestatud redaktsioonis põhiseadusevastaseks. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK

1. Lääne Maksuamet tegi
2. detsembril 2000 osaühingule SIVI ettekirjutuse tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks. Ettekirjutuse järgi tuli osaühingul tasuda
3. a eest täiendavalt käibemaksu 97 292 krooni ja intressi 54 542 krooni. Maksusumma määramise aluseks oli asjaolu, et OÜ SIVI tasus kauba eest sularahas sellele vaatamata, et kauba maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületas 50 000 krooni.

§ 18lg 8 1.

jaanuarini 2000 kehtinud redaktsiooni (edaspidi KMS § 18 lg 8) järgi ei olnud käibemaksu mahaarvamine lubatud juhul, kui kauba maksustatav väärtus ühe tehingu kohta ületab 50 000 krooni ja selle eest tasutakse sularahas. Lääne Maksuameti

1. veebruari
2. a otsusega muudeti
3. detsembri
4. a ettekirjutust tasumisele kuuluva maksusumma ja intressi osas. Muudetud ettekirjutuse järgi tuli käibemaksu tasuda 89 333 krooni ja intressi 50 666 krooni.
6. detsembril 2000 esitas OÜ SIVI halduskohtule kaebuse Lääne Maksuameti ettekirjutuse tühistamiseks. Kaebuse esitaja väitis, et KMS § 18 lg 8 teine lause on vastuolus Põhiseaduse §-dega 11 ja 12 ning tuleb seetõttu jätta kohaldamata. Käibemaksu mahaarvamise keelamiseks suuremate tehingute puhul sularahas tasumise korral puudub mõistlik põhjendus. See piirang takistab tavapärast äritegevust, tekitab topeltmaksustamist ja on vastuolus ühetaolise maksustamise põhimõttega, on ebaproportsionaalne ja demokraatlikus ühiskonnas ebavajalik.

§ 18

lg 7 kohaselt arvatakse käibemaks maha maksustamisperioodil, mil kaup on kätte saadud ning kauba müüjalt arve laekunud. Seega ei ole

järgi oluline, kas ja millal on kauba eest tasutud. Järelikult ei ole ka tasumise viis käibemaksu mahaarvamise õiguse tuvastamisel määrav.

1. Tallinna Halduskohtu
2. märtsi
3. a otsusega jäeti OÜ SIVI kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et KMS § 18 lg 8 teise lause eesmärk on takistada maksupettusi sularahas tasumisel. Kuna käibemaksupettuste tagajärjel jäävad riigieelarvesse laekumata suured summad, siis pidas kohus KMS §-s 18 lg 8 sätestatud piirangut mõistlikuks ja proportsionaalseks.
4. Tallinna Halduskohtu otsuse peale esitas OÜ SIVI apellatsioonkaebuse, milles taotles muuhulgas, et ringkonnakohus tunnistaks KMS § 18 lg 8 vastuolus olevaks Põhiseaduse §-dega 11 ja 12 ning jätaks nimetatud sätte kohaldamata. Seda taotlust põhjendas apellant samade argumentidega, mis olid esitatud Tallinna Halduskohtule. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
5. novembri
6. a otsusega tühistati Tallinna Halduskohtu otsus, rahuldati OÜ SIVI kaebus, tühistati Lääne Maksuameti ettekirjutus ning jäeti KMS § 18 lg 8 teine lause kohaldamata ja algatati põhiseaduslikkuse järelevalve menetlus. Nimetatud kohtuotsuse alusel esitas Tallinna Ringkonnakohus Riigikohtule taotluse tunnistada KMS § 18 lg 8 teine lause kehtetuks, kuna see on vastuolus Põhiseaduse §-ga 11 ja § 12 lg-ga 1 ning §-ga
7. KOHTU JA ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED Taotluse esitaja põhjendused
8. Tallinna Ringkonnakohtu taotluse järgi jäeti KMS § 18 lg 8 teine lause kohaldamata järgmistel motiividel:
9. KMS § 18 lg 8 teine lause on asjas kohaldamisele kuuluv seadus, sest selle sätte kehtetuse korral peaks tunnistama maksumaksja õigust käibemaksu mahaarvamiseks, sätte kehtivuse korral poleks aga mahaarvamine lubatav.
10. Põhiseaduse § 31 sätestab: "Eesti kodanikel on õigus tegelda ettevõtlusega ning koonduda tulundusühingutesse ja liitudesse. Seadus võib sätestada selle õiguse kasutamise tingimused ja korra." KMS § 18 lg 8 teise lausega on sätestatud ettevõtlusvabaduse piirang, sest riik kehtestab suuremate tehingute puhul sularahas tasumisel ettevõtjale negatiivsed tagajärjed.
11. Põhiseaduse § 31 teine lause näeb ette seaduse lihtsa reservatsiooni. Antud juhul ongi ettevõtlusvabadust piiratud

ga. Piirangu materiaalse põhiseaduspärasuse kontrollimiseks andis kohus hinnangu, kas piirang on demokraatlikus ühiskonnas vajalik ja kas selle kehtestamisel on järgitud proportsionaalsuse põhimõtet, seega vastavust Põhiseaduse §-le

1. Vaidlusaluse sätte eesmärgiks on takistada maksupettusi ning tagada nende võimalikult efektiivne avastamine. Kuid on küsitav, kas vaidlusalune norm maksupettuse toimepanekut takistab ja nende avastamisele kaasa aitab. Ka sularahas tehtud tehingud tuleb dokumenteerida nii ostja kui müüja poolt maksuarvestuse ja raamatupidamise nõuete kohaselt. Seega on ka sularahas toimunud tehingute puhul võimalik kontrollida tasumise fakti. Pealegi ei ole tasumise fakt käibemaksu mahaarvamise seisukohalt oluline, sest mahaarvamine võib toimuda ka enne tasumist. Ehkki kehtestatud piirang ei ole eriti intensiivne, sest ettevõtja jaoks ei ole pangaülekandega tasumine oluliselt keerulisem, kulukam või aeganõudvam kui sularahas arveldamine, pole selline piirang soovitud eesmärgi saavutamiseks tarvilik. Maksuametil on võimalik kontrollida tehingute tegelikku toimumist ja käibemaksu mahaarvamise põhjendatust maksumaksja raamatupidamises ja maksuarvestuses näidatud andmete järgi ning avastada seeläbi maksupettused. Samuti on võimalik kontrollida tehingu teist poolt, kellel on kohustus tasuda käibemaks riigieelarvesse. Eeltoodust tulenevalt ei ole KMS § 18 lg 8 teise lausega sätestatud piirang proportsionaalne ega kooskõlas Põhiseaduse §-s 11 sätestatud põhimõttega.
2. Põhiseaduse § 12 lg 1 sätestab igaühe võrdsuse seaduse ees. Ka seaduse alusel ei tohi isikuid kohase põhjuseta ebavõrdselt kohelda. Antud juhul eristatakse ja koheldakse seaduse alusel ebavõrdselt käibemaksu mahaarvamist taotlevat maksumaksjat, kes on tasunud üle 50 000 kroonise tehingu puhul sularahas, ning maksumaksjat, kes on tasunud pangaülekandega. Ebavõrdne kohtlemine on Põhiseadusega vastuolus siis, kui selliseks kohtlemiseks puudub kohane põhjus.

§ 18

lg 8 teise lause rakendamiseks tuleb eelnevalt kontrollida kaupade soetamist ja kättesaamist, nende seotust ettevõtlusega ning originaalarve esitamist. Kui kõik need tingimused on täidetud, puudub igasugune mõistlik põhjus käibemaksu mahaarvamise keelamiseks tasumise viisist sõltuvalt. Pealegi tekib arvel käibemaksu näidanud isikul kohustus näidatud käibemaks riigieelarvesse kanda ka siis, kui tasumine toimus sularahas. Seega maksustatakse ühte ja sama maksuobjekti kaks korda. Sellise topeltmaksustamise vältimiseks ongi sätestatud sisendmaksu väljundmaksust mahaarvamise õigus. Kuna käibemaksu mahaarvamise keelamiseks sularahas tasumise korral puudub mõistlik põhjus, on KMS § 18 lg 8 teine lause vastuolus võrdse kohtlemise põhimõttega ja seega ka Põhiseaduse §-ga 12 lg Asjaosaliste põhjendused 6. Riigikogu on seisukohal, et

vaidlustatud sätte eesmärgiks oli aidata kaasa maksupettuste ärahoidmisele ja avastamisele. Kuna KMS § 18 lg 8 enne

1. jaanuari 2000 kehtinud redaktsioon oli ebaproportsionaalne, siis muutis Riigikogu seda sätet.
2. Õiguskantsleri arvates on Tallinna Ringkonnakohtu taotlus põhjendatud, sest vaidlustatud säte on vastuolus Põhiseaduse §-ga 11 ja § 12 lg-ga 1 ning §-ga
3. Õiguskantsler leidis, et vaidlustatud sätte eesmärk on tõhustada võitlust maksupettustega. Kuna KMS § 18 lg 8 kuulub kohaldamisele üksnes siis, kui on täidetud sama paragrahvi lõikes 1 sätestatud tingimused (kaup või teenus peab olema soetatud ja maksukohustuslase ettevõtluses kasutatav), siis ei ole vaidlustatud sättega kehtestatud piirang mõistlik ega demokraatlikus ühiskonnas vajalik. Seega on nimetatud piirang ebaproportsionaalne ja vastuolus Põhiseaduse §-ga
4. Kuna käibemaksukohustuslaste ebavõrdseks kohtlemiseks sõltuvalt tasumise viisist puudub igasugune mõistlik põhjus, siis on vaidlustatud säte vastuolus ka Põhiseaduse §-ga 12 lg
5. Õiguskantsler nõustub Tallinna Ringkonnakohtu seisukohaga, et KMS § 18 lg 8 teise lausega kehtestatud regulatsioon ei ole käsitletav otsese sekkumisena ettevõtlusvabadusse, sest ettevõtjal ei ole keelatud tasuda sularahas. Kuid selle sätte kõrvalmõju on käsitletav ettevõtlusvabaduse piiranguna, sest sularahas tasumine toob kaasa negatiivsed tagajärjed - käibemaksu mahaarvamise õiguse kaotamise, topeltmaksustamise ja konkurentsivõime langemise.
6. Justiitsministeeriumi arvates on KMS § 18 lg 8 teine lause vastuolus Põhiseaduse §-ga 11 ning §12 lg-ga 1 ning §-ga
7. Justiitsministeerium leidis, et vaidlustatud sättega kehtestatud piirang ei ole sobiv vahend maksupettuste vältimiseks ning ei taga selle eesmärgi saavutamist. Samuti puudub piisav põhjus, et kohelda käibemaksukohustuslasi erinevalt, sõltuvalt tasumise viisist. Käibemaksu kui lisandväärtuse maksu põhimõtetest kinnipidamist ja erandite tegemise põhjendatust tuleb rõhutada ka seoses käibemaksu harmoniseerimise protsessiga Euroopa Liidus. Justiitsministeerium nõustub Tallinna Ringkonnakohtu seisukohaga, et juriidilise isiku valikuvabaduse piiramine tasumise viisi osas, kui teatud valikutega kaasnevad negatiivsed tagajärjed, on ettevõtluspiirang. Sellise piirangu kehtestamisel tuleb lähtuda Põhiseaduse §-st 31 ja järgida Põhiseadusest tulenevaid põhimõtteid. RIIGIKOHTU PÕHISEADUSLIKKUSE JÄRELEVALVE KOLLEEGIUMI SEISUKOHT Kohaldamata jäetud vaidlustatud seadus
8. Kohaldamata jäeti

§ 18lg 8 teine lause 12.

juunil 1996 vastu võetud

muutmise seadusega kehtestatud redaktsioonis (RT I 1996, 44, 845), mille vaidlustamisel on esitatud väidete mõistmiseks olulised ka sama paragrahvi lõiked 1, 7 ja 10. Viidatud sätete tekst on järgmine : "Paragrahv 18. Tasumisele kuuluva maksusumma arvutamine

§ 18

lg 1 p 1 alusel on käibemaksukohustuslasel õigus tasumisele kuuluvast käibemaksust maha arvata samal maksustamisperioodil teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluv käibemaks. Kui kas või üks selles sättes nimetatud tingimustest on täitmata, siis puudub käibemaksukohustuslasel mahaarvamisõigus. Sama paragrahvi lõike 8 teise lausega sätestatakse erand lõikega 1 kehtestatud regulatsioonist. Sõltuvalt tehingu maksustatavast väärtusest ja tasumise viisist puudub maksukohustuslasel erandi järgi mahaarvamisõigus. Erandit sätestava

§ 18lg 8 teise lause tõlgendamisel tuleb valida kahe võimaluse vahel.

Esiteks on võimalik asuda seisukohale, et mahaarvamisõigus puudub sõltumata sellest, kui suur oli sularahas tasutud summa. Sellise tõlgenduse korral puuduks mahaarvamisõigus ka siis, kui sularahas tasuti ükskõik kui väike osa summast. Niisugune tõlgendus on ilmselgelt ebamõistlik. Teine võimalus on siduda mahaarvamisõigus sularahas tasutud summa suurusega. Sellisele seisukohale on varem asunud Riigikohtu halduskolleegium

1. mai
2. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-18-01 (RT III 2001, 15, 155). Riigikohtu halduskolleegium leidis, et "mahaarvamine ei ole lubatud juhul, kui ühe tehingu eest on tasutud sularahas rohkem kui 50 000 krooni". Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium tõlgendab vaidlustatud sätet samamoodi kui halduskolleegium.
4. jaanuaril 2000 jõustus

§ 18lg 8 uus redaktsioon (RT I 1999, 92, 823), mille tekst on järgmine: "

§ 18

lg 8 kohtleb ebavõrdselt maksumaksjaid, kes tasusid suurte tehingute puhul sularahas, ja maksumaksjaid, kes tasusid sularahata arvelduse teel. Ebavõrdne kohtlemine seisneb selles, et esimesed ei või käibemaksu maha arvata, teised võivad. Seega riivab

§ 18lg 8 ka võrdsuspõhiõiguse kaitseala.

Ettevõtlusvabaduse rikkumine

1. Põhiseaduse § 31
2. lause "Seadus võib sätestada selle õiguse [ettevõtlusvabaduse] kasutamise tingimused ja korra" näeb ette seaduse lihtsa reservatsiooni. Ettevõtlusvabadusse sekkumist

§-ga 18 lg 8 peab kolleegium formaalselt õiguspäraseks, sest ettevõtlusvabadust on piiratud Riigikogu poolt vastu võetud, Vabariigi Presidendi poolt välja kuulutatud ja avaldatud seadusega. Üldjuhul on ettevõtlusvabadusse sekkumine materiaalselt õiguspärane siis, kui see on kooskõlas Põhiseaduse §-s 11 sätestatud nõuetega ja proportsionaalne ka kitsamas tähenduses. Kolleegium leiab, et selles põhiseaduslikkuse järelevalve asjas ei ole vajalik kontrollida, kas ettevõtlusvabaduse riive on kooskõlas Põhiseaduse §-ga 11 tervikuna, vaid üksnes selle riive proportsionaalsust sobivust, vajalikkust ja mõõdukust.

1. Proportsionaalsuse põhimõte tuleneb Põhiseaduse § 11
2. lausest, mille kohaselt õiguste ja vabaduste piirangud peavad olema demokraatlikus ühiskonnas vajalikud. Proportsionaalsuse põhimõttele vastavust kontrollib kolleegium järjestikuliselt kolmel astmel - kõigepealt abinõu sobivust, siis vajalikkust ja vajadusel ka proportsionaalsust kitsamas tähenduses e. mõõdukust. Ilmselgelt ebasobiva abinõu korral on proportsionaalsuse kontrollimine järgmistel astmetel tarbetu. Sobiv on abinõu, mis soodustab eesmärgi saavutamist. Vaieldamatult ebaproportsionaalne on sobivuse mõttes abinõu, mis ühelgi juhul ei soodusta eesmärgi saavutamist. Sobivuse nõude sisuks on kaitsta isikut avaliku võimu tarbetu sekkumise eest. Abinõu on vajalik, kui eesmärki ei ole võimalik saavutada mõne teise, kuid isikut vähem koormava abinõuga, mis on vähemalt sama efektiivne kui esimene. Arvestada tuleb ka seda, kuivõrd koormavad erinevad abinõud kolmandaid isikuid, samuti erinevusi riigi kulutustes. Abinõu mõõdukuse üle otsustamiseks tuleb kaaluda ühelt poolt põhiõigusse sekkumise ulatust ja intensiivsust, teiselt poolt aga eesmärgi tähtsust.
3. Selleks, et hinnata, kas

§ 18

lg 8 on sobiv vahend käibemaksupettuste vältimiseks, on vaja uurida, millised käibemaksupettused saavad aset leida ja milline on selle sätte mõju käibemaksupettustele. Käibemaksupettusega saab olla tegemist siis, kui müüja väljastab ostjale arve, kuid müüja jätab arvel näidatud käibemaksu riigile tasumata. Selles olukorras tekib riigil nõudeõigus müüja vastu. Ostjal ei ole kohustust kontrollida, kas müüja tasub riigile käibemaksu, ning üldjuhul pole see tal ka võimalik. Kui ostja on käitunud heauskselt, siis puudub alus piirata ostjal sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust. Müüja kavatsus jätta arvel näidatud käibemaks riigile tasumata on realiseeritav ühtemoodi nii arve tasumisel pangaülekandega kui sularahas või ka tasumata jätmisel. Järelikult KMS § 18 lg 8 sellise pettuse läbiviimist ei takista. Kui ostja arvab käibemaksu maha tehingult, mida pole toimunud, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine välistatud KMS § 18 lg 1 p 1 või § 18 lg 6 kohaselt, sest kaupa või teenust ei ole soetatud või puudub nõuetekohane arve. Ka selline pettus ei sõltu arve tasumise ajast ja viisist. Õige ei ole ka väide, et sularahas tasumine ei võimalda kontrollida käibe toimumist. Käibe toimumisel ei ole arve tasumisega mingit seost, sest käibe toimumine on kauba või teenuse reaalne üleandmine, mitte tasumine. Arve tasumata jätmine võib olla vaid üheks tõendiks tehingu mittetoimumise kohta. Samuti võib suure summa tasumine sularahas olla üheks tõendiks selle kohta, et tehing on fiktiivne. Sellisel juhul on maksuametil võimalik tõendeid kogumis hinnates tuvastada tehingu mittetoimumine ning seega ka sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse puudumine. KMS § 18 lg 8 on vastuolus tekkepõhise käibemaksuarvestuse põhimõtetega. Kuna sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus ei sõltu arve tasumise faktist, siis juhtumil, kui arvet üldse ei tasuta, võib sisendkäibemaksu maha arvata, kui aga arve tasutakse sularahas, siis ei või. Selline regulatsioon on ebamõistlik ja ilmselgelt ebasobiv. 17. Ettevõtlusvabadusse sekkumine

§-ga 18 lg 8 ei ole materiaalselt õiguspärane seepärast, et suurte tehingute puhul sularahas tasumise korral käibemaksu mahaarvamise õiguse äravõtmine ei ole proportsionaalne abinõu maksupettuste tõkestamiseks ja avastamiseks. Just seda eesmärki pidas aga silmas seadusandja. Lõppjäreldused 18.

§ 18lg 8 teine lause 12.

juunil 1996 vastu võetud

muutmise seadusega kehtestatud redaktsioonis rikub Põhiseaduse §-s 31 sätestatud ettevõtlusvabadust, sest sellesse vabadusse sekkumine on ebaproportsionaalne. Kolleegium ei pea vajalikuks käsitleda võrdsuspõhiõiguse väidetavat rikkumist, sest selles asjas on määrav ettevõtlusvabaduse kui vabadusõiguse rikkumine. Vaidlustatud säte tuleb tunnistada põhiseadusevastaseks, sest seadusandja on selle sätte redaktsiooni juba muutnud

ja maksukorralduse seaduse muutmise seadusega (RT I 1999, 92, 823). Selle seadusega kehtestatud

§ 18lg 8 redaktsioon kehtis 1.jaanuarist 2000 1.jaanuarini 2002.

Otsus jõustub väljakuulutamisest, on lõplik ega kuulu edasikaebamisele. Riigikohtu esimees Uno Lõhmus