KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamise kuupäev Istungil osalenud isikud Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-15

mõttes. Maksuamet ei ole viidanud seadusele, millega sätestatud nõuetele vaidlusalused arved ja kassa väljamineku orderid maksuameti arvates ei vasta.

1. Ida-Viru Maakohtu halduskohtuniku
2. jaanuari
3. a otsusega rahuldati TÜ JEWE kaebus osaliselt. Kohus tühistas motiveerimatuse tõttu maksuameti ettekirjutuse ja otsuse osas, mis puudutas pindmaterjali eksporti, ja jättis kaebuse rahuldamata kahe nõuetele mittevastava arve osas. Motiveerimatus seisnes kohtuotsuse järgi selles, et ei maksuameti ettekirjutuses ega otsuses ei ole selgitatud, millist TMS §-ga 13 lg 1 sätestatud nõuet on maksumaksja rikkunud. Samuti ei ole võimalik viidetest Raamatupidamise seadusele aru saada, milliseid sätteid ja kuidas on maksumaksja rikkunud. Nõuetele mittevastavate arvete osas leidis kohus, et maksumaksja ei ole tõendanud, et maksuamet määras maksu valesti.
4. Ida-Viru Maksuameti
5. veebruari
6. a apellatsioonkaebuse alusel tühistas Viru Ringkonnakohus
7. mai
8. a otsusega halduskohtuniku otsuse osas, millega osaliselt tühistati motiveerimatuse tõttu maksuameti ettekirjutus ja otsus. Ülejäänud osas jäeti halduskohtuniku otsus muutmata. Asi saadeti kohtuotsuse tühistatud osas halduskohtunikule uueks läbivaatamiseks. Ringkonnakohus leidis, et halduskohtunik ei ole vastavalt HKMS §-le 12 lg 2 p 2 nõudnud maksuametilt TÜ JEWE raamatupidamise algdokumente ega analüüsinud vaidlustatud haldusaktide vastavust

le ja Raamatupidamise seadusele.

1. Jõhvi Halduskohus määras
2. veebruaril
3. a selles maksuvaidluses oluliste küsimuste selgitamiseks ekspertiisi. Kohtule esitatud ekspertarvamuse järgi on TÜ JEWE
4. a kasumiaruandes näidanud ärikuluna 41 069 krooni, mis tuleneb ekspordi kaubadeklaratsioonides näidatud pindmaterjali koguse ja ülemõõtmisel koostatud sertifikaatide järgse kaubakoguse vahest. Raamatupidamisarvestuse järgi on
5. a eksporditud pindmaterjali 5394 tm summas 1 212 201 krooni. Ekspordi kaubadeklaratsioonid on täidetud nõuetekohaselt ja puudub alus taotleda tollilt neis paranduste tegemist. Selliseks aluseks ei ole ostja Aranna OY mõõtmistulemused. Ühistu pidi esitama ostjale arved, mis vastavad ekspordi kaubadeklaratsioonidele, s.o summas 1 212 201 krooni. Seega on ühistu kajastanud ostja kohustust ebaõigesti. Kohaldada tuli RPS §-s 5 p 7 sätestatud lõppülevaatuse printsiipi, mille järgi esialgu kirjendatakse tulu lähtudes tõenäolisest müügihinnast. Pärast lõppülevaatust tehakse aga vajadusel reguleerimiskanne. Õiguslikult tuleb hinnata, kas ülemõõtmise kohta esitatud sertifikaadid tõendavad ühistu ettevõtlusega seotud kulusid. Kui sertifikaadid on kuludokumendid, siis on selles osas tulumaksu määramine alusetu. Jõhvi Halduskohtu
6. aprilli
7. a otsusega haldusasjas nr 3-6/2001 jäeti TÜ JEWE kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et esitatud dokumentidest ei nähtu, miks on ettevõtlusega seotud kuludeks arvatud 41 069 krooni. Sellele summale vastavate kulutuste olemasolu ei ole tõendatud. Ühistu pidi ostjale esitama arved vastavuses ekspordi kaubadeklaratsioonidega, s.o summas 1 212 201 krooni. Kui Aranna OY jättis osa nimetatud summast tasumata, siis see osa - 41 069 krooni - oleks tulnud kajastada
8. a aruandes nõudena ostja vastu, mitte aga kuluna.
9. Tulundusühistu JEWE esitas
10. mail 2001 apellatsioonkaebuse, milles taotles, et tühistataks Jõhvi Halduskohtu otsus ja tunnistataks ülemõõtmise kohta koostatud sertifikaadid kuludokumentideks. Apellant leidis, et sertifikaadid on Raamatupidamise seaduse nõuetele vastavad kuludokumendid, mis tõendavad nõuetele mittevastava pindmaterjali kogust, mille eest ostja ei tasunud.
11. Tartu Ringkonnakohtu
12. detsembri
13. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja Jõhvi Halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus leidis, et "mõõtmistulemuste sertifikaadid ja nende alusel esitatud arved ei tõenda käesolevas asjas iseenesest kaebuse esitaja kulu", ja et "Asja materjalidest ei nähtu, et kaebaja oleks maksuameti poolt nõutud dokumentatsiooni esitanud õigeaegselt kontrollivale organile. Samuti ei esitanud kaebuse esitaja maksuametile algdokumente, mille alusel ta kandis kuludesse 41 069 kr muude ärikuludena". ASJAOLSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS
14. Tulundusühistu JEWE esitas
15. jaanuaril 2002 kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus tühistaks Tartu Ringkonnakohtu
16. detsembri
17. a otsuse ja teeks uue otsuse, millega tühistataks maksuameti ettekirjutus ja otsus osas, mis puudutab pindmaterjali eksporti. Kassaator leiab, et ringkonnakohus ei ole põhjendanud, miks sertifikaadid ei ole käsitletavad kuludokumentidena. Ka Jõhvi Halduskohus ei andnud sertifikaatidele õiguslikku hinnangut, kuigi selle küsimuse määravat tähtsust selgitati kohtule esitatud ekspertarvamuses. Kuludokumendid - sertifikaadid ja arved - esitati maksuametile ja halduskohtule õigeaegselt.
18. Ida-Viru Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et raamatupidamise algdokumentideks on originaalarve või ekspordi kaubadeklaratsioon, mitte aga faksiga saadetud sertifikaatide koopiad inglise keeles. RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT
19. Lähtudes kassatsioonkaebusest ja maksuameti kirjalikust vastusest, lahendatakse Riigikohtus vaidlust selle üle, kas sertifikaadid vastastikuses seoses ekspordi kaubadeklaratsioonide, arvete ja maksumaksja raamatupidamisega võivad tõendada maksumaksja ettevõtlusega seotud kulutusi või on see välistatud. Riigikohus viitab ka olulistele asjaoludele, millest sõltub selle maksuvaidluse lõppjäreldus.
21. aastal kehtinud

(edaspidi Tulumaksuseadus) § 13 lg 1 sätestas, et maksumaksja tulust arvatakse rahandusministri poolt kehtestatud korras maha tema poolt maksustamisperioodil tehtud tema ettevõtlusega seotud dokumentaalselt tõestatud kulutused, kaasa arvatud kulutused töötajate täiend- ja ümberõppeks ning vara võõrandamisest saadud kahju, välja arvatud sama seaduse §-s 22 sätestatud korras arvestatav kahju.

§-s 14 selgitati, millised on ettevõtlusega otseselt mitteseotud kulud, ja §-s 16 loetleti kulud, mis ei kuulu mahaarvamisele. Selles maksuvaidluses ei ole tegemist kahjuga

§ 22

mõttes ega kuluga, mis ei kuulu mahaarvamisele sama seaduse §-de 14 ja 16 alusel.

1. aastal kehtis rahandusministri
2. jaanuari
3. a määrusega nr 20 kinnitatud

rakendamise juhend (edaspidi Juhend). Ka Juhendi alusel ei saa teha järeldust, et ostja poolt nõuetele mittevastava kauba väljaselgitamine ja kõlbliku kauba ülemõõtmine ning arve sellel põhjusel osaliselt tasumata jätmine ei saa olla kulu, mis arvatakse maksumaksja tulust maha

§ 13lg 1 alusel.

Tulumaksuseadus ja Juhend ei välistanud, et ostja poolt kõlbliku kauba ülemõõtmise alusel nõuetele mittevastava kauba eest tasumata jäetud summa võib olla käsitletav ettevõtlusega seotud kulutusena, kui nõuetele mittevastavat kaupa ei tagastatud müüjale. Sellise kulutuse otsene seos ettevõtlusega on võimalik. 12.

§ 37lg 1 1.

lause sätestas: "Maksumaksja raamatupidamine peab selgesti väljendama maksumaksja tulu". See nõue kehtib ka maksumaksja kulutuste kohta, sh ettevõtlusega seotud kulutused.

§-st 13 lg 1 tuleneb, et ettevõtlusega seotud kulutuste tulust mahaarvamiseks on vajalikud dokumentaalsed tõendid. Juhendi punktis 2.

1. rõhutatakse: "Mahaarvamine ei ole lubatud, kui maksumaksja ei ole saanud ega säilitanud dokumenti kulu kohta ning ei ole kajastanud raamatupidamise arvestuses, mil viisil kulutus on otseselt maksumaksja ettevõtlusega seotud." Juhendi punktis 6.
2. selgitatakse, et vastavalt

§-le 37 "peab maksumaksja raamatupidamismeetod tulu, kasude, kahju ja mahaarvamiste arvestamiseks selgelt väljendama maksustatavat tulu. Põhiline nõue on, et mahaarvamisele kuuluvad kulutused ja kahjud oleksid vastavuses tulude ja kasuga, mille loomiseks antud kulutusi tehti".

st ja Juhendist tuleneb, et maksumaksja pidi ettevõtlusega seotud kulutuste mahaarvamiseks need kulutused dokumentaalsete tõendite alusel selgesti kajastama oma raamatupidamises.

1. Ettevõtlusega seotud kulutuste selgesti raamatupidamises kajastamise nõude järgimise kontrollimiseks tuleb juhinduda Raamatupidamise seadusest. Selle seaduse §-s 4 on sätestatud raamatupidamise põhinõuded ja §-s 5 raamatupidamisaruannete koostamise põhimõtted. Neist nõuetest ja põhimõtetest tuleneb, et tekkepõhise raamatupidamisarvestuse korral kajastatakse majandustehinguid siis, kui kaup on üle antud ostjale, sõltumata sellest, kas tasu kauba eest on müüjale laekunud või kas ostja on kauba eest tasunud. Seega on oluline, kas pindmaterjal anti ostjale üle enne või pärast nõuetele mittevastava kauba väljaselgitamist ja kõlbliku kauba ülemõõtmist. TÜ JEWE ja Aranna OY vahel sõlmitud lepingus oli tarneklausliks märgitud DAF, Vene-Soome piir. Nimetatud tarneklausel tähendab, et kauba üleandmine toimub piiril.
2. Dokumentaalselt tõestatud on

§ 13

lg 1 mõttes need kulutused, mille kohta on olemas raamatupidamisarvestuse algdokument ja mida on kirjendatud raamatupidamisregistrites. Raamatupidamise seaduse § 8 lg 1 järgi on raamatupidamisarvestuse algdokument majandustehingu toimumist kinnitav kirjalik tõend, millel peavad olema märgitud dokumendi nimetus ja number, koostamise kuupäev ja registreerimise number, tehingu sisu, alus, arvnäitajad ning teiste poolte nimed, aadressid ja allkirjad. Ainuüksi vorminõude rikkumine ei tähenda, et tegemist ei ole raamatupidamisarvestuse algdokumendiga. Tõendiks ei saa lugeda vormiveaga raamatupidamisarvestuse algdokumenti siis, kui maksumaksja ei kõrvalda sellest veast tekkinud mõistlikku kahtlust, et tegemist on pettusega. Ebaõige on maksuameti seisukoht, et kohtu toimikus olevad sertifikaadid on üksnes faxiga edastatud koopiad. Nimelt on sertifikaatidel ostja väidetava esindaja allkiri. Maksuamet ja kohtud ei ole põhjendanud, miks ekspordi kaubadeklaratsioonid, arved, sertifikaadid ja maksumaksja raamatupidamisarvestus ei tõenda vastastikuses seoses maksumaksja kulu, mis on tekkinud tema poolt selgitatud viisil.

1. Veenev ei ole kohtute seisukoht, et TÜ JEWE pidi ostjale esitama arved vastavalt ekspordi kaubadeklaratsioonidele ja nõudma kogu kauba eest tasumist vaatamata sellele, et osa kaubast tunnistati kõlbmatuks. Mõistlik on eeldada, et selle kõlbmatu kauba - nõuetele mittevastava pindmaterjali - eraldamine ja vedu Eestisse või turustamine Soomes oleks olnud majanduslikult ebaotstarbekas.
2. Kohtule esitatud ekspertarvamuses selgitati, et määrava tähtsusega on õiguslik hinnang sertifikaatidele. Kohtud ei ole sertifikaatidele sellist hinnangut andnud ega põhjendanud ka seda, miks ekspertarvamuse tähtsa järeldusega ei ole arvestatud. Ringkonnakohtu seisukoht, et sertifikaadid ja nende alusel esitatud arved ei tõenda iseenesest kaebuse esitaja kulu, on motiveerimata.
3. Ringkonnakohtu otsus tuleb HKMS § 72 lg 1 p 2 alusel tühistada, sest kohtud ei ole selgitanud, miks sertifikaadid ei tõenda vastastikuses seoses ekspordi kaubadeklaratsioonide, arvete ja maksumaksja raamatupidamisega, et Aranna OY poolt nõuetele mittevastava kauba väljaselgitamine ja kõlbliku kauba ülemõõtmine ning arve sellel põhjusel osaliselt tasumata jätmine ei ole TÜ JEWE kulu, mis kuulus tulust mahaarvamisele. Tõnu Anton Jüri Põld Harri Salmann