3-3-1-40-02

KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-40-02 Otsuse kuupäev

1. oktoober 2002 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Kohtuasi Menetluse alus Riigikohtus Luga Puit Aktsiaseltsi kaebus Tartu Linna Maksuameti
2. mai
3. a ettekirjutuse nr 4-05/14-1484 osaliseks tühistamiseks Tartu Ringkonnakohtu
4. märtsi
5. a otsus haldusasjas nr 23-69/2002 Luga Puit Aktsiaseltsi kassatsioonkaebus Asja läbivaatamine
6. september 2002 Kohtuistungil osalenud isikud Luga Puit AS esindajad Jaak Tsernant ja Kersti Kägi Tartu Linna Maksuameti esindajad Sirje Põdramägi ja Mare Ülenurm Vaidlustatud kohtulahend RESOLUTSIOON Rahuldada Luga Puit Aktsiaseltsi kassatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tartu Ringkonnakohtu
7. märtsi
8. a otsus haldusasjas nr 2-3-69/2002 ja saata asi uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
9. Tartu Linna Maksuameti
10. mai
11. a ettekirjutusega kohustati Luga Puit Aktsiaseltsi tasuma
12. ja
13. a eest käibemaksu 115 394 krooni ja
14. a eest tulumaksu 97 528 krooni ning vastavalt maksuvõlale intresse. Maksurevidendi koostatud kassa kronoloogilisest registrist ilmnes, et äriühing on kasutanud sularaha ka siis, kui seda kassas ei olnud. Revideerimise ajal ei esitatud revidendile laenulepinguid, mille alusel aktsiaseltsi juhatuse liige väidetavalt laenas raha aktsiaseltsile. Puudusid kassaraamat ning vastavad kassa sissetuleku orderid ja laenu tagastamise osas kassa väljamineku orderid. Maksuamet tegi nendest asjaoludest järelduse, et osa äriühingu tegevusest laekunud sularahast jäeti arvele võtmata ning käibe ja tuluna kajastamata. Maksustamisel lähtuti sularaha kasutamisest neil juhtudel ja selles osas, kus kassa kronoloogilisest registrist nähtuvalt oli kassas sularaha vähem, kui seda kasutati. Aktsiaseltsi maksustatavat käivet suurendati
15. a 460 765 krooni võrra ja
16. a 103 808 krooni võrra. Ka
17. a maksustatavat tulu suurendati 460 765 krooni võrra. Veel leidis maksuamet, et 10 983 krooni käibemaksu ei kuulunud mahaarvamisele sellel ajal kehtinud Käibemaksuseaduse (edaspidi KMS) § 18 lg 8 rikkumise tõttu ja 2793 krooni KMS § 18 lg 1 p 1 ja lg 6 ning § 24 lg 1 rikkumise tõttu.
19. juunil 2001 esitas Luga Puit AS Tartu Halduskohtule kaebuse, milles taotles, et vaidlustatud ettekirjutus tühistataks osaliselt. Ettekirjutust ei vaidlustatud osas, mis puudutab maksuvõlga 2793 krooni. Tartu Halduskohtu
20. jaanuari
21. a otsusega haldusasjas nr 3-267/2001 rahuldati kaebus osaliselt. Vaidlustatud ettekirjutus tühistati seal esineva faktivea tõttu tasumisele kuuluva käibemaksu 1037 krooni ja käibemaksuvõlalt arvestatud intressi 303 krooni osas. Kohus leidis, et kuna aktsiaselts kasutas sularaha ja tegi kulutusi, kuigi raamatupidamise andmetel tal raha ei olnud, siis on õige maksuameti järeldus, et aktsiaseltsi tegelik käive oli suurem kui deklareeriti. Kuna laenusuhte tõendamiseks ei ole esitatud laenulepingut, siis tulenevalt TsK §-st 273 ja haldusõiguse üldpõhimõtetest ei saa väidetavat tehingut lugeda tegelikult toimunuks. Laenusuhet ei saa tõendada J. Tsernanti seletusega. Laenu ei ole kajastatud ka aktsiaseltsi raamatupidamises.
23. veebruaril 2002 esitas Luga Puit AS apellatsioonkaebuse. Tartu Ringkonnakohtu
24. märtsi
25. a otsusega rahuldati apellatsioonkaebus osaliselt. Vaidlustatud ettekirjutus tühistati tasumisele kuuluva käibemaksu 10 983 krooni osas KMS § 18 lg 8 ebaõige kohaldamise tõttu, sest nimetatud säte oli tunnistatud põhiseadusevastaseks. Käibemaksuvõlalt arvestatud intressisumma 31 534 krooni tühistati kogu ulatuses. Ringkonnakohus leidis, et "... maksuõigusliku vaidluse korral peab maksumaksja suutma tõendada, et maks on määratud ebaõigesti. Kuna antud juhul maksumaksja toetub asjaolule, et maks on määratud valesti seetõttu, et olid sõlmitud laenulepingud, mitte ei olnud tegemist varjatud käibega, siis oleks pidanud maksumaksja tõendama ka laenulepingute olemasolu, kuid seda ei ole tehtud. Laenusuhte olemasolu tõendamiseks oleks pidanud apellant tõendama lisaks laenukokkuleppe olemasolule aktsiaseltsi poolt laenuna reaalset raha saamist, samuti oleks pidanud kajastuma raamatupidamises laenu tagastamine laenuandjale, kuid antud juhul sellised tõendid asjas puuduvad. Seetõttu on paljasõnaline apellandi väide, et tegemist oli laenuga, mitte aga varjatud käibega." Tulumaksu osas leidis ringkonnakohus, et kuna vaidlustatud ettekirjutus jääb muutmata
26. a käibe 460 765 krooni osas ja see käive on aluseks maksustatava tulu suurendamisele, siis on maksuamet tuvastanud tulumaksuvõla õigesti. ASJAOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS
28. aprillil 2002 esitas Luga Puit AS kassatsioonkaebuse, milles taotleb, et Riigikohus teeks uue otsuse, millega tühistataks vaidlustatud ettekirjutus kaebuse taotluses märgitud ulatuses. Maksuamet ja kohtud on jätnud alusetult arvestamata Luga Puit AS juhatuse liikme seletuse laenu andmise kohta ja rajanud oma otsuse tõenditega kinnitamata oletusele, et äriühing on jätnud osa tehingutest maksuarvestuses kajastamata. Kolmandatelt isikutelt saadud arvete võrdlemisel Luga Puit AS raamatupidamise andmetega ei avastatud käibe varjamist (tl 103). Maksuameti metoodika äriühingule antud laenudest lähtuva maksustamise osas ei ole arusaadav. Kassaatori arvates on ringkonnakohtu otsus ka vastuoluline, sest "Kuivõrd ringkonnakohus leidis ettekirjutuse käibemaksusumma suurendamise 12.020,- kr osas olevat õigusvastase ja tühistas suurendatud käibemaksusummalt arvestatud intressi kogu ulatuses, pidanuks kohus tühistama ettekirjutuse ka tulumaksusumma suurendamisel 1999.a osas tühistatud käibemaksu võrra".
29. Tartu Linna Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et ringkonnakohtu seisukoht väidetava laenu andmise osas äriühingule on õige ja põhjendatud. Maksuhaldur ei saa arvesse võtta dokumentaalselt tõestamata tehinguid, mistõttu ei ole kinnitust leidnud ka laenu andmine äriühingule. Järelikult on osa majandustehingutest jäetud maksuarvestuses kajastamata. RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT
30. Maksuamet ja kohtud on asunud sisuliselt seisukohale, et väidetavat laenusuhet äriühingu ja J. Tsernanti vahel saab tõendada vaid dokumentaalsete tõenditega ning J. Tsernanti seletus ei ole tõendiks. Selline seisukoht on nii maksuameti kui ka kohtute poolt jäetud õiguslikult põhjendamata.
31. juulini 2002 kehtinud Maksukorralduse seaduse §-st 12 lg 1 tuleneb maksumaksja kohustus pidada õigusaktides sätestatud korras oma tegevuse arvestust ja säilitada dokumente. See kohustus hõlmab eeskätt õigeks maksustamiseks vajalikku arvestust ja dokumenteerimist.
32. juulist 2002 jõustunud Maksukorralduse seaduse §-ga 57 lg 1 sätestatakse otsesõnu, et maksukohustuslane peab pidama raamatupidamisarvestust, kuid selle kohustuse täitmata jätmine või mittenõuetekohane täitmine ei ole iseenesest maksukohustuse tekkimise aluseks. Sama seaduse §-st 58 tuleneb, et maksukohustuslane peab säilitama maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente. Järelikult ei ole maksustamise seisukohast lähtudes vajalik dokumenteerida neid tehinguid, mis ei muuda maksukohustust. Nimetatud seaduse § 59 lg 1 järgi on maksumenetluses tõenditeks kõik asjas kogutud andmed, sealhulgas ka maksukohustuslaselt saadud teave. Selles asjas pole andmeid, et väidetav laen oleks maksustamise seisukohast oluline. Seega on maksuamet ja kohtud kohaldanud ebaõigesti maksuõiguse neid sätteid, mis kohustavad maksukohustuslast pidama arvestust ja dokumenteerima oma tegevust. Maksukohustuse suhtes ebaoluliste tehingute dokumenteerimata ja raamatupidamisarvestuses kajastamata jätmine ei ole maksukohustuse suurenemise aluseks.
33. Maksuamet ja kohtud on teinud ebaõige järelduse, et äriühingu poolt sularaha kasutamine siis, kui kassas raamatupidamise andmetel raha ei ole, tähendab kindlasti varjatud käivet ja tulu. Arvestada tuleb, et äriühingu esindaja selgitas maksuametile, kuidas kasutati äriühingu poolt sularaha ka siis, kui raamatupidamise andmetel seda kassas ei olnud. Selles asjas võib olla oluline, et maksuamet ei avastanud varjatud käivet ja tulu (vt tl 103), kuigi kontrollis muuhulgas ka seda. Arvepidamise nõuete rikkumine ei saa iseenesest olla aluseks täiendava maksu määramisele. Kui kassa negatiivne jääk oli tegelikult kaetud laenuga, mis aruandeperioodi lõpuks tagastati, siis ei saa seda summat pidada varjatud käibeks. Tulenevalt uurimisprintsiibist peab maksuhaldur ja kohus kasutama tegeliku olukorra väljaselgitamiseks kõiki olemasolevaid tõendeid ning hindama neid kogumis. Vajadusel peab laenuandja ära näitama tema käsutuses oleva ja laenuks antud raha päritolu. Kui tekib kahtlusi, et suure summa sularaha kasutamine viitab füüsilise isiku deklareerimata tuludele, siis võib maksuamet läbi viia maksusumma määramise menetluse kehtiva Maksukorralduse seaduse §-s 94 sätestatud korras. Raamatupidamise seadus ei sätesta kassaarvestuse korda. Arvestuse ja dokumenteerimise korra kehtestab raamatupidamiskohustuslane ise sise-eeskirjaga. Kassaarvestus võib näiteks toimuda ka ainult kassaraamatus, mille kannete õigsust kinnitab vastutav isik oma allkirjaga. Sissetulekute ja väljaminekute kohta ei pea koostama eraldi ordereid, kui kassaraamat viitab muudele algdokumentidele ning kassaraamatu kannete vastavus algdokumentidel näidatud arvandmetega on kontrollitav. Kassaarvestus peab võimaldama kassas oleva sularaha jäägi tuvastamist mitte ainult arvestusperioodi lõpu seisuga, vaid iga päeva lõikes. Negatiivse jäägi tekkimine on võimalik näiteks siis, kui väljamakseid teinud isik kasutas oma isiklikku raha, mis talle hiljem kassast tagastatakse. Raamatupidamisarvestuse nõuete kohaselt tuleb sellised majandustehingud dokumenteerida ning kirjendada neid raamatupidamisregistrites. See tähendab, et isikliku raha kasutamine tuleb vormistada sissetulekuna ja raha tagastamine väljaminekuna. Raamatupidamine kajastab seega isikliku raha kasutamist kui võlga väljamakse teinud isiku ees. Seejuures ei ole maksu- ja raamatupidamisarvestuse seisukohalt vajalik vormistada laenulepingut kirjalikult. Enne
34. juulit 2002 kehtinud Tsiviilkoodeksi kohaselt oli laenuleping reaalne leping, järelikult oli laenuandja tahteavaldus väljendatud raha maksmise faktiga ning kirjaliku laenulepingu vormistamine ei olnud üldjuhul määrav. Kui raamatupidamisdokumentidest ei nähtu andmeid laenu tagasimakse tähtaja ja intressi kohta, siis tuleb eeldada, et laen anti tähtajatult ja intressita. Raamatupidamiskohustuslane võib kassaraamatut ka mitte pidada ning määrata selle asemel aruandva isiku, kellel on õigus hoida enda käes sularaha ning teha selle arvelt väljamakseid. Aruandev isik esitab kokkulepitud perioodi lõpus kirjaliku aruande saadud ja kulutatud raha kohta ning lisab aruandele kulutusi tõendavad algdokumendid. Aruanne on aluseks raamatupidamiskannete tegemiseks. Aruandvaid isikuid võib olla ka mitu, samuti võib üheaegselt pidada nii kassaraamatut kui teha arveldusi aruandvate isikutega. Vajadusel võib aruandva isikuga leppida kokku arvelduste korra, kus reguleeritakse näiteks võlgnevuse piirmäärad, täpsustatakse aruannete esitamine, väljamaksete tähtajad jne. Aruandev isik võib kulutuste tegemisel kasutada ka isiklikku raha, seda sõltumata eelneva kokkuleppe olemasolust. Selline isikliku raha kasutamine kajastatakse raamatupidamises võlana aruandvale isikule. Eraldi kirjaliku laenulepingu vormistamine ei ole seejuures vajalik. Raamatupidamiskohustuslase varast ja võlgadest ning majandustehingutest õige ülevaate saamiseks piisab kuluaruannetest ja selle alusel tehtud raamatupidamiskannetest. Kui lepingupooled ei ole pidanud vajalikuks oma võlaõiguslikke suhteid täpsemalt reguleerida, siis piisab laenusuhte tuvastamiseks allkirjadest kuluaruandel.
35. Põhjendamata on jäetud kohtute seisukoht, et maksuameti vaidlustatud ettekirjutus on mõistetav ja selle aluseks olev metoodika õige. Ettekirjutuses näidatud "kassas puuduolev summa" on olnud aluseks varjatud käibe ja tulu kindlakstegemisel. "Kassas puuduolev summa" on saadud teatud perioodil kassa jäägi ja sissetulekute summast väljaminekute summa lahutamise teel. Arvesse pole aga võetud ettekirjutuse järgset varjatud käivet ja tulu - kassa sissetulekut, mistõttu niimoodi kujunev ebaõige kassa jääk mõjutab negatiivselt järgnevat ettekirjutuses näidatud perioodi.
36. Luga Puit Aktsiaseltsi kassatsioonkaebus kuulub rahuldamisele osaliselt, sest Riigikohus ei saa teha uut otsust, kuna see eeldaks tõendite hindamist. Ringkonnakohtu otsus kuulub tühistamisele ja asi tuleb saata samale ringkonnakohtule uueks läbivaatamiseks varjatud käibe ja tulu maksustamise osas. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann