KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine 3-3-1-52-03 12. juuni 2003 Eesistuja Harr

§ 32lg-s 1.

Ettevõtlusega seotud kulutuste tõendamisel tuleb lähtuda RPS § 8 lg-s 1 raamatupidamise algdokumendile esitatavatest vorminõuetest. Asjassepuutuvad OÜ Lambert Grupp kolm arvesaatelehte ja OÜ Grandline kolm arvet sisaldavad dokumendi nimetuse, kuupäeva, numbri, tehingu poolte nimed ja asukoha aadressid. Samuti selguvad neist dokumentidest tehingute sisu, alus ja arvnäitajad ning dokumendid on ka alla kirjutatud. Seega vastavad need dokumendid kõigile kehtestatud nõuetele ja saavad olla aluseks kulutuste mahaarvamisel. Maksuamet pole väitnud, et tehtud kulutused ei ole seotud AS TRK Ehitus ettevõtlusega, viimane on aga kulutuste oma ettevõtlusega seotuse kohta tõendeid esitanud.

1. Lääne-Viru Maksuamet esitas
2. detsembril 2002 apellatsioonkaebuse, milles taotles Jõhvi Halduskohtu otsuse tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega jätta AS TRK Ehitus kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebuse kohaselt kohaldas halduskohus ebaõigesti KMS § 18 lg 1 p
3. Veel leidis maksuamet, et kohus kohaldas ebaõigesti kuni
4. detsembrini 1999 kehtinud TuluMS § 13 lg 1 ja
5. jaanuarist 2000 kehtima hakanud TuluMS § 32 lg
6. AS TRK Ehitus arvas kulusid maha arvete alusel, mis ei vasta Raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele, sest nendelt puuduvad tegeliku müüja nimi ja asukoht.
7. Tartu Ringkonnakohtu
8. veebruari
9. a otsusega rahuldati maksuameti apellatsioonkaebus ja tühistati halduskohtu otsus. Ringkonnakohus tegi uue otsuse, millega jättis AS TRK Ehitus kaebuse Lääne-Viru Maksuameti
10. juuni
11. a ettekirjutuse punktide 1, 3, 5 ja 7 tühistamiseks rahuldamata. Ringkonnakohus mõistis Lääne-Viru Maksuametilt AS TRK Ehitus kasuks välja esimese astme kohtus kantud riigilõivu 1550 krooni ja kohtukulud 2860 krooni 55 senti, kuid jättis apellatsiooniastmes kantud kohtukulud 7552 krooni AS TRK Ehitus enda kanda. Ringkonnakohus leidis, et KMS § 18 lg 1 p 1 kohaldamisel on oluline tuvastada, et majandustehing, mille alusel taotletakse käibemaksu tagastamist, on tegelikkuses aset leidnud ja see on tehtud just arvel näidatud isikuga. Ainuüksi firmade registreeritus äriregistris, arvete olemasolu ja neis märgitud kaupade ning teenuste saamine ja nende eest tasumine ei tõenda veel tehingute toimumist arvel näidatud isikuga, kui esinevad muud andmed, millest saab järeldada tehingute mittetoimumist. AS TRK Ehitus on esitanud tõenditena tehingute toimumise kohta osaühingutega Lambert Grupp ja Grandline arved ja raha ülekanded. Muid dokumente ei ole esitanud. Maksuamet on asjas olevate tõendite alusel leidnud, et tegelikult tehinguid ei toimunud ja AS TRK Ehitus ei ole tõendanud vastupidist. OÜ Lambert Grupp juhatuse liikme ja volitatud isiku seletuste kohaselt ei ole nad osaühingu nimel tehinguid teinud, arveid väljastanud, kaupu ega teenuseid ostnud ega ole selleks volitanud ka kolmandaid isikuid. Ka OÜ Grandline seadusliku esindaja seletuse kohaselt ei ole ta osaühingu nimel arveid väljastanud, neid allkirjastanud ja ei ole volitanud ka kolmandaid isikuid. Asjas on tõendatud, et AS TRK Ehitus on sõlminud reaalseid tehinguid kolmandate isikutega, kes on esitanud arveid ja tasumine on toimunud samuti kolmandatele isikutele, kuigi nende osaühingute nimele. Kuna ei ole toimunud tehinguid, siis ei ole ka maksustatavat käivet, millest oleks võinud KMS § 18 lg 1 p 1 kohaselt maha arvata käibemaksu. KMS § 18 lg 6 kohaselt saab käibemaksu maha arvata vaid originaalarve alusel, kuid asjas ei ole originaalarvet, sest allkirjad arvetel on võltsitud, kuna juriidilise isiku seadusliku esindaja nimelt on alla kirjutanud kindlakstegemata isik. Kuigi maksuseadustest ei tulene maksukohustuslasele otsest kohustust kontrollida, kas arvetel märgitud isik on kaupade ja teenuste tegelikuks müüjaks või mitte, on loomulik, et mõistlik isik, tehes tehingu talle tundmatu isikuga, kontrollib edaspidiste vaidluste ärahoidmiseks selle isiku volitusi. Maksuamet ei ole tuvastanud AS TRK Ehitus poolt maksupettuse toimepanemist, vaid on leidnud tõendeid hinnates, et pole tõendatud tehingute tegelik toimumine. Maksude tasumise õigsuse kontrollimisel ei pea maksuamet ilmtingimata tegema pädevale uurimisorganile ettepanekut kriminaalmenetluse algatamiseks võimaliku maksupettuse kindlakstegemiseks, vaid ta saab hinnata kõiki maksukohustusega seonduvaid asjaolusid ise. Halduskohus on ebaõigesti kohaldanud kuni
12. jaanuarini 2000 kehtinud TuluMS § 13 lg 1 ja alates 1.

§ 32lg 1.

AS TRK Ehitus on tulust arvanud maha kulusid arvete alusel, mis ei vasta Raamatupidamise seaduses sätestatud algdokumendi nõuetele, s.t nendel arvetel puuduvad tegeliku müüja nimi ja asukoht. Kuna ei ole tõendatud tehingute toimumine, siis ei ole dokumentaalselt tõendatud ka vaidlustatud väljamaksete seotus ettevõtlusega. OÜ Lambert Grupp kolm arve-saatelehte ja OÜ Grandline kolm arvet ei vasta RPS § 8 lg-s 1 sätestatud raamatupidamise algdokumendile esitatavatele nõuetele ning seetõttu on maksuameti ettekirjutuses õigesti määratud ka tasumisele kuuluv tulumaks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS

1. AS TRK Ehitus esitas kassatsioonkaebuse, milles palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ja jätta jõusse Jõhvi Halduskohtu otsus ning mõista Lääne-Viru Maksuametilt välja AS TRK Ehitus poolt ringkonnakohtus kantud 7552 krooni suurused õigusabikulud ja kohtukulud Riigikohtus. Kassaator väidab järgmist: Kui seatakse kahtluse alla maksumaksja raamatupidamises kajastatud tehinguid, siis süüdistatakse maksumaksjat sisuliselt maksupettuses, kuid maksuameti ettekirjutuses ei ole maksupettuse toimepanemisele viidatud. Maksumaksja ei pea tõendama, et ta ei ole toime pannud maksupettust, tõendamiskoormus lasub maksuametil. Antud asjas ei ole vaidlust selle üle, et kaubad saadi ja teenused osutati ning need olid seotud AS TRK Ehitus ettevõtlusega, et arved sisaldavad kõiki nõutavaid andmeid ja et arved on tasutud ülekandega neile käibemaksukohuslastest osaühingutele. Kui asjas oleks tuvastatud, et kaupu müüsid ja teenuseid osutasid kolmandad isikud, siis poleks alust määrata makse aktsiaseltsile TRK Ehitus. Selliseid asjaolusid aga tuvastatud pole. Aktsiaseltsil TRK Ehitus polnud alust kahtlustada volituste puudumises isikuid, kes kaupu või teenust pakkudes esitlesid ennast osaühingu esindajana ja esitasid selle osaühingu rekvisiitidega dokumendid. Volituste puudumises polnud põhjust kahtlustada neid isikuid ka peale tehingute sooritamist, sest kaupade ja teenuste eest tasuti pärast kaupade saamist ning teenuste osutamist pangaülekandega nendele käibemaksukohuslastest osaühingutele, kelle rekvisiidid olid märgitud arvetel ja arve-saatelehtedel. Nendelt osaühingutelt ei tulnud informatsiooni, et raha kanti üle ekslikult ja ei esitatud ka pretensioone, et kaupade ning teenuste eest on jäetud tasumata. Kui ka oleks tuvastatud, et reaalselt müüsid kaupu ja osutasid teenuseid kolmandad isikud, siis on selle võimalikuks teinud nimetatud osaühingud ise, kelle rekvisiitidega arved esitati ja kelle pangakontodele raha kanti. Seega saaksid pahausksed olla nende osaühingute esindajad, sest nende poolt võib olla toime pandud maksupettus. Ringkonnakohtu tõlgendus KMS § 18 lg 1 punktile 1 on väär. Kui maksumaksja on tema ettevõtluses kasutatavad kaubad ja osutatud teenused kätte saanud ning talle on esitatud nõuetekohane arve, siis pole alust piirata sisendkäibemaksu mahaarvamist. Ringkonnakohus kohaldas vääralt ka KMS § 18 lg 6, sest kõik arved ja arve-saatelehed sisaldavad KMS § 24 lg-s 1 loetletud andmeid. Maksuamet ja ringkonnakohus ei saa eeldada, et arve on võltsitud ja sellest järeldada, et tegemist ei ole KMS § 24 lg 1 nõuetele vastava dokumendiga. Ringkonnakohus kohaldas vääralt kuni
2. detsembrini 1999 kehtinud TuluMS § 13 lg 1, samuti alates 1.

§ 32lg 1.

Tegelikult määrati maks § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel, kuid seda pole ringkonnakohus mõistnud. Maksuamet ei ole seadnud kahtluse alla seda, et kaubad ja teenused soetati AS TRK Ehitus ettevõtluse tarbeks ja on sellega seotud. Etteheide on tehtud aga selles osas, et dokumendid ei vasta RPS § 8 lg 1 nõuetele ja selline järeldus põhineb eeldusel, et tehinguid ei toimunud AS TRK Ehitus ja dokumendil näidatud osaühingute vahel. Kõik kuludokumendid sisaldavad RPS § 8 lg-s 1 loetletud andmeid ja on seega nõuetekohased.

1. Lääne-Viru Maksuameti kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leitakse, et kaebus ei ole põhjendatud, vaieldakse esitatud väidetele vastu ja palutakse jätta kassatsioonkaebus rahuldamata. RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Lääne-Viru Maksuamet leidis, et AS TRK Ehitus rikkus KMS § 18 lg 1 p 1 nõudeid ning kuni
3. detsembrini 1999 kehtinud TuluMS § 13 lg 1 ja alates 1.

§ 32lg 1 nõudeid.

1. Käesoleva haldusasja lahendamiseks tuleb kindlaks määrata käibemaksu mahaarvamise õiguslikud alused. Lääne-Viru Maksuamet ja Tartu Ringkonnakohus on seisukohal, et KMS § 18 lg 1 punktist 1 tuleneb ostja kohustus tõendada, et kauba või teenuse on müünud arvel märgitud isik. Kui ostja ei suuda seda tõendada, siis pole tal õigust arvata käibemaksu maha. Kaebuse esitaja AS TRK Ehitus leiab aga, et heauskne ostja ei pea kontrollima käibemaksukohustuslasest müüjat, kes esitab talle vorminõuetele vastava arve. Vaidlust ei ole antud asjas selle üle, et arved ja arve-saatelehed vastasid vorminõuetele ning neil oli märgitud müüjana käibemaksukohustuslaseks registreeritud äriühing (osaühing).
3. jaanuarini 2002 kehtinud Käibemaksuseaduse § 18 lg 1 p 1 sätestas: "

§ 51lg 1.

Maksuameti ettekirjutuses ei ole seatud kahtluse alla, et AS TRK Ehitus on vaidlusalustel arvetel märgitud kaubad ja teenused soetanud. Maksuamet on aga seejuures leidnud, et osaühingute poolt esitatud arved ei vasta RPS § 8 lg 1 nõuetele, sest tegelikult tehinguid AS TRK Ehitus ja arvetel näidatud isikute vahel ei toimunud. Riigikohtu halduskolleegium nõustub halduskohtu järeldusega selles, et asjassepuutuvad kuludokumendid (arved) sisaldavad kõiki RPS § 8 lg-s 1 loetletud andmeid ja on seega nõuetekohased dokumendid. Halduskolleegium märgib siinjuures täiendavalt, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Sellisele seisukohale on asutud ka näiteks Riigikohtu halduskolleegiumi

1. juuni
2. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-
3. Sellest järeldub, et kui maksumaksja poolt esitatud arve ei ole mingil põhjusel kõlblik sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, siis ei tulene sellest iseenesest arve kõlbmatus tulumaksuarvestuses. Tulumaksuarvestuses võib olla tegemist ka näiteks välisriigis tehtud kulutusega, mille puhul ei saa nõuda, et raha saanud isik täidaks Eesti seaduste nõudeid. Tulumaksuarvestuse põhinõue on see, et kuludokument peab võimaldama adekvaatselt tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Käesoleval juhul on tõendatud, et arvetel näidatud summad on tasutud arved väljastanud äriühingutele ning arvetel näidatud äriühingud on arvete alusel identifitseeritavad. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksest saab rääkida näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest raha maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata ainult tehtud väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel.
4. Riigikohtu halduskolleegium märgib, et maksuamet ja ringkonnakohus on ebaõigesti viidanud TuluMS § 32 lg-le
5. Maksuameti ettekirjutuses on määratud tulumaks tegelikult TuluMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3 alusel aktsiaseltsile TRK Ehitus kui juriidilisele isikule. TuluMS § 32 lg 1 kehtib ainult selliste maksumaksjate kohta, kelle tulu maksustatakse TuluMS § 14 järgi, s.t füüsilisele isikule. Juriidilise isiku tulu ei maksustata ning sellest ei tehta mahaarvamisi. TuluMS § 51 ei täienda TuluMS paragrahvi 32, vaid asendab seda. Kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed iseseisev maksuobjekt TuluMS § 51 järgi. Juriidiliste isikute puhul on tuludest mahaarvamiste tegemine raamatupidamise toiming, mis ei mõjuta maksustamist. Raamatupidamisarvestuses tuleb tulust maha arvata kõik kulud, sõltumata sellest, kas kulu on dokumentaalselt tõendatud või ettevõtlusega seotud. Kuluna on käsitletav iga majandustehing, mille tulemusena raamatupidamiskohustuslase vara väheneb.
6. Tartu Ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada Käibemaksuseaduse ja Tulumaksuseaduse ebaõige kohaldamise tõttu. Jõusse on võimalik jätta Jõhvi Halduskohtu otsus, arvestades käesoleva otsuse motiividega. Lääne-Viru Maksuametilt tuleb mõista välja AS TRK Ehitus kasuks õigusabikulud apellatsioonimenetluses 7552 krooni (tl 251). Kassatsioonimenetluses kantud kohtukulude väljamõistmise taotlus tuleb jätta rahuldamata, sest selles
7. mail menetlusse võetud asjas esitas AS TRK Ehitus Riigikohtule kuludokumendid alles
8. juunil
9. Riigikohtu halduskolleegiumi
10. juuni
11. a määruses asjas nr 3-3-1-22-03 on kolleegium väljendanud seisukohta, et kui kassaator soovib asja läbivaatamist kirjalikus menetluses, siis tuleb kohtukulude väljamõistmiseks vajalikud dokumendid esitada Riigikohtule õigeaegselt. Kui kohtukulude väljamõistmiseks vajalikke dokumente ei ole võimalik esitada koos kassatsioonkaebusega, siis saab neid dokumente erandlikel asjaoludel esitada ka hiljem, kuid kindlasti ajal, mis võimaldaks kohtukulude väljamõistmise taotlusega tutvuda ka teistel protsessiosalistel ja kohtul kaaluda taotluse rahuldamist. Indrek Koolmeister, Jüri Põld, Harri Salmann