KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine 3-3-1-50-04 2. detsember 2004 Eesistuja T

§ 12

), ning kohustus tõendada, et tal oli õigus maksustatavalt käibelt vastavalt KMS § 18 lg 1 punktile 1 mahaarvamisi teostada (

§ 22lg 4).

Asjaolu, et seoses enammakse tagastamise taotlusega esitas kaebaja

1. aasta mais väidetavalt maksuhaldurile mahaarvamise aluseks olnud arved, ei tähenda seda, et maksuhaldur tol ajal käibemaksu mahaarvamise õigsust ka sisuliselt kontrollis, ega tõenda, et kaebaja arvas maha teistelt registreeritud maksukohustuslastelt soetatud ning oma ettevõtluses kasutatavate kaupade ja teenuste eest tasumisele kuuluva käibemaksu. Kaebuse esitaja ei ole oma maksustatavalt käibelt arvestatud käibemaksust KMS § 18 lg 1 p 1 alusel käibemaksu mahaarvamise õigust tõendanud." MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS
2. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Bilko Grupp, et Riigikohus tühistaks Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti
3. detsembri
4. a ettekirjutuse osas, millega talle määrati täiendavalt tasumiseks käibemaksu summas 172 173 krooni ja 95 senti perioodi eest jaanuar kuni märts
5. Kassaator leiab, et kuna
6. a maikuus esitati maksuametile kõik raamatupidamise algdokumendid ja revideerimisel selle perioodi käibemaksu osas puudusi ei tuvastanud, ei või maksuamet samas osas hilisema revideerimise tulemuste alusel teha maksu määramise ettekirjutust, mida motiveeritakse asjaoluga, et puuduvad raamatupidamise algdokumendid.
7. Kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele leiab Põhja maksukeskus, et kui algdokumendid pole säilunud, ei vabane maksumaksja kohustusest dokumentaalsete tõenditega kinnitada sisendkäibemaksu mahaarvamise õigsust. Maksukeskus väidab, et mais 1999 ei toimunud revisjoni, vaid üksnes sisendkäibemaksu tagastamise taotluse kontroll vastavalt siis kehtinud

§-le 10 ja KMS §-le

1. RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks selgitab kolleegium kõigepealt, kas maksukohustuslase korduv kontrollimine on lubatav ja seejärel uurimispõhimõtte järgimist ning tõendamiskoormuse jaotumist ja ulatust olukorras, kus raamatupidamise algdokumendid pole säilunud.
3. Maksukohustuslase korduva kontrollimise piiranguid on Riigikohtu halduskolleegium varem selgitanud
4. oktoobri
5. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-48-04 (RT III 2004, 27, 289). Kolleegium jääb oma varasemate seisukohtade juurde.
7. juulil 2002 jõustunud

§ 102lg 3 (1.

jaanuarist 2004 kehtivas redaktsioonis) sätestab piirangud korduvate kontrollimenetluste ärahoidmiseks järgmiselt: "Revisjoni tulemusel tehtud või muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses: 1) käesoleva seaduse §-des 152"154 sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend; 2) kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust." Vastavalt

§ 163

lõikele 3 kohaldatakse

§ 102lõiget 3 ka kuni 30.

juunini 2002 kehtinud

alusel tehtud ettekirjutustele. Nimetatud sätetest tuleb teha järeldus, et juhul, kui varem kehtinud

alusel on läbi viidud revisjon ja selle tulemusena on tehtud maksusumma määramise ettekirjutus, siis saab seda muuta ainult uue tõendi või asjaolu ilmnemisel tingimusel, et see tõend või asjaolu on tuvastatud seoses

-s sätestatud väärteoga, mis on toime pandud tahtlikult ja mille kohta on jõustunud lahend, või kuriteoga, milles on alustatud kriminaalmenetlust. Selles asjas tehti vaidlustatud ettekirjutus maksukohustuslasele teatavaks enne 1. juulit 2002, s.o enne, kui jõustusid maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangud. Varem kehtinud

selliseid piiranguid ei sätestanud. Juba seepärast puudub õiguslik alus maksuhalduri ettekirjutuse osaliseks tühistamiseks motiivil, et tegemist on lubamatu korduva kontrollimisega. Seega on maksuhalduri ja kohtute väide maksukohustuslase korduva kontrollimise piirangute puudumisest selles maksuvaidluses õige. Nimetatud piirangud on sätestatud pärast seda, kui maksuhaldur tegi OÜ-le Bilko Grupp ettekirjutuse, mis on käesolevas haldusasjas vaidlustatud.

1. Hoolimata sellest, et tegemist pole maksukohustuslase lubamatu korduva kontrollimisega, võiks põhimõtteliselt olla asjakohane kassaatori see väide, et varasema kontrolli käigus esitati maksuhaldurile kõik raamatupidamise algdokumendid, mistõttu teistkordse kontrolli tulemusel tehtud ettekirjutuse motiveerimine samade dokumentide puudumisega on õigusvastane. Samas pole kassaator esitanud kohtumenetluses täpsemaid õiguslikke argumente ega tõendeid selle kohta, et esimene kontrollimine toimus revisjonina, või et kontrollimise käigus esitati maksuametile kõik raamatupidamise algdokumendid. Maksuamet eitab varasemat kontrollimist revisjonina ja ei kinnita kassaatori väidet, et ta varasema kontrollimise käigus esitas maksuametile kõik need dokumendid, mis hiljem varastati. Arvestades, et ka asja uuesti läbivaatamise korral tõenäoliselt ei õnnestuks koguda usaldusväärseid tõendeid kassaatori väidete kinnituseks, kontrollib kolleegium järgnevalt, kas kassatsioonkaebuse lahendamine on võimalik asja uueks läbivaatamiseks saatmata teistel alustel. Veel selgitab kolleegium, et ka siis, kui tuvastataks, et esialgse kontrollimise käigus esitati maksuametile kõik raamatupidamise algdokumendid, ei saaks ainuüksi selle asjaolu alusel otsustada maksuameti ettekirjutuse õiguspärasuse üle. Nimetatud asjaolu tooks kaasa võimaluse hinnata esialgse kontrolli ulatust ja põhjusi, miks kontrolli korrati. Selline hindamine viiks kaalutlusotsuse tegemiseni. Näiteks võiks kohus tunnistada korduva kontrolli õigusvastaseks ja selle kontrolli alusel tehtud ettekirjutuse või maksuotsuse tühistada, kui selgub, et korduva kontrolli ainsaks põhjuseks oli teave, et raamatupidamise algdokumendid on hävinud ja esialgne kontroll hõlmas ka algdokumentide kontrolli.
2. Hoolimata maksukohustuslase kohustusest säilitada maksustamise seisukohast tähendust omavaid dokumente võib juhtuda, et nimetatud dokumendid pole säilunud. Seejuures on võimalik, et maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustuse siiski täitnud. Sellise juhtumiga on tegemist näiteks siis, kui vääramatu jõud viis sellise tagajärjeni, kus dokumendid pole säilunud. Ka siis, kui maksukohustuslane pole nimetatud kohustust täitnud ja seetõttu pole dokumendid säilunud, ei saa uurimata otsustada, et maksustamise seisukohast tähendust omavaid väidetavaid tehinguid pole toimunud. Seega oleks üldjuhul põhimõtteliselt väär maksusumma määramine üksnes seetõttu, et nõutavaid dokumente pole säilunud. Vastupidine seisukoht viiks selleni, et maksu määramine omandab osaliselt või täies ulatuses karistusliku iseloomu, kusjuures maksu määramist põhjendatakse maksukohustuslasele pandud kohustuse täitmata jätmisega. Kolleegium on seisukohal, et sõltuvalt sellest, kas dokumentide säilitamise kohustust on täidetud, on uurimispõhimõttest tulenevate maksuhalduri kohustuste ja maksukohustuslase kaasaaitamiskohustuste maht erinev.
3. Kui makshaldur leiab, et tegemist pole maksupettusega, vaid juhtumiga, kus nõutavad dokumendid olid olemas, kuid need pole säilunud, tuleb maksuhalduril anda maksukohustuslasele võimalus esitada maksuhalduri määratud tähtpäevaks dokumendid, mis asendavad mittesäilunud dokumente. Maksukohustuslane saab näiteks pangakonto väljavõtete alusel pöörduda müüjate poole mittesäilunud arvete taastamiseks või muude tõendite kogumiseks arvete esitamise ja neil kajastatud andmete kohta. Niimoodi on võimalik tõendada nii tulu- kui ka käibemaksuarvestuse õigsust. Maksuamet on selles asjas andnud maksukohustuslasele võimaluse raamatupidamise algdokumentide taastamiseks, kuid OÜ Bilko Grupp pole suutnud seda teha.
4. Tõendamiskohustuse jaotumise kohta on Riigikohtu halduskolleegium
5. oktoobri
6. a otsuses asjas nr 3-3-1-39-04, p 10 (RT III 2004, 26, 279) selgitanud, et "Kui maksukohustuslane on rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on seepärast määratud teiste andmete alusel või hindamise teel, siis vastavalt väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti." Sama põhimõte kehtib ka seoses kohustusega säilitada raamatupidamise algdokumente, kuigi maksuarvestuse pidamise kohustus seda kohustust ei hõlma. Kui maksukohustuslane on dokumentide säilitamise kohustust rikkunud, siis suureneb maksukohustuslase tõendamiskohustus, s.t et ta peab hoolimata sellest, et dokumendid pole säilunud, esitama maksuhaldurile dokumentaalsed tõendid maksuarvestuse õigsuse kohta. Maksuhalduril on õigus neid tõendeid hinnata ja vajadusel teha ka maksuotsus. Selles haldusasjas pole maksuhaldur ega kohtud võtnud seisukohta, kas OÜ Bilko Grupp on täitnud raamatupidamise algdokumentide säilitamise kohustuse. Kui OÜ Bilko Grupp pole nimetatud kohustust täitnud, siis tuleb lugeda piisavaks talle võimaluse andmist taastada dokumendid. Selline võimalus OÜ-le Bilko Grupp ka anti. Kui maksukohustuslane on raamatupidamise algdokumentide säilitamise kohustuse täitnud, kuid sellest hoolimata pole dokumendid säilunud ja neid ei õnnestunud ka taastada, siis tuleb kontrollida, kas on võimalik maksusumma määrata teiste dokumentaalsete tõendite alusel või hindamise teel. Kohtutoimikutest ei nähtu, et OÜ Bilko Grupp oleks esitanud teisi dokumentaalseid tõendeid. 15.

§ 94lg-tes 1 ja 2 on sätestatud: "

§ 94

lg 1 sätestab seega, et hindamine on lubatud ka juhtumil, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada. Kolleegium leiab, et hindamise teel saab maksukohustuse kindlaks määrata ka siis, kui raamatupidamise algdokumendid pole säilunud.

2. juuni
3. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02, p 10 (RT III 2002, 20, 236) on Riigikohtu halduskolleegium rõhutanud, et käibemaksuarvestuses ja tulumaksuarvestuses kehtivad erinevad nõuded maksukohustuse vähendamise õigust tõendavatele dokumentidele. Seoses käibemaksukohustusega on kolleegium korduvalt selgitanud (vt nt
4. oktoobri
5. a otsus asjas nr 3-3-1-48-04, p 13 (RT III 2004, 27, 290), et käibemaksukohustuse puhul on oluline tehingu teise poole tuvastamine, sest kui müüja pole käibemaksukohustuslane, siis pole ostjal ka õigust käibemaksu maha arvata. Neist varasematest seisukohtadest tuleneb, et maksusumma määramine hindamise teel pole käibemaksu puhul reeglina võimalik, sest kui müüja oleks teada, tuleks raamatupidamise algdokumendid tema abiga taastada, mitte aga määrata maksusummat hindamise teel. Kuna OÜ Bilko Grupp taotleb maksuameti ettekirjutuse tühistamist just käibemaksu osas, siis pole maksusumma määramine hindamise teel võimalik.
6. Arvestades, et maksuhaldur on uurimispõhimõtet järginud (maksukohustuslasele anti võimalus dokumentide taastamiseks ja maksusumma määramine hindamise teel pole võimalik), kuid maksukohustuslane pole täitnud kaasaaitamiskohustust (dokumente ei taastatud ja muid dokumentaalseid tõendeid ei esitatud), ja tõendamiskoormuse jaotumist, on kassatsioonkaebus põhjendamatu ja jääb rahuldamata.
7. Täiendavalt selgitab kolleegium, et

§ 102

lg 1 p 2 järgi maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu maksukohustuse vähendamiseks, kui asjaolu või tõendi hilisem teatavakssaamine ei olnud põhjustatud maksukohustuslase tahtlusest või hooletusest. Seega on OÜ-l Bilko Grupp võimalik viidatud sätte tingimuste täitmisel pöörduda ka edaspidi maksuhalduri poole vaidlustatud ettekirjutuse muutmiseks. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann