← Eesti

3-3-1-72-04

KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-72-04

  1. detsember 2004 Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri Salmann AS Hasfor kaebus Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti
  2. augusti
  3. a ettekirjutuse nr 4.2-01/4389 osaliseks tühistamiseks ning Maksuameti
  4. novembri
  5. a otsuse nr 337 tühistamiseks. Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
  6. mai
  7. a otsus haldusasjas nr 2-3/52/04 AS Hasfor kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Rahuldada AS Hasfor kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu halduskolleegiumi
  8. mai
  9. a otsus haldusasjas nr 23/52/04 ja Tallinna Halduskohtu
  10. novembri
  11. a otsus haldusasjas nr 3-724/
  12. Teha asjas uus otsus, millega rahuldada AS Hasfor kaebus osaliselt. Tunnistada Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti
  13. augusti
  14. a ettekirjutus nr 4.2-01/4389 ja Maksuameti
  15. novembri
  16. a otsus nr 337 õigusvastaseks tulumaksu määramise osas seoses amortisatsiooni arvutamisega kapitalirendi korras soetatud põhivaralt. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
  17. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuamet (TJIMA) tegi
  18. augustil
  19. a AS-le Hasfor ettekirjutuse nr 4.2-01/4389, millega kohustati aktsiaseltsi tasuma tulumaksu 113 247 krooni ja tulumaksu intresse 30 247 krooni. Tulumaksu määramise tingis muuhulgas asjaolu, et AS Hasfor oli võtnud oma bilansis põhivarana arvele veoauto DAF FT, veoauto DAF-95 ja veoki Scania 113 ning arvestanud sellelt varalt maksuamortisatsiooni, kuigi AS Hasfor ei olnud vara omanik ega kapitalirendile võtja. Kapitalirendi lepingute järgi oli vara rentijaks OÜ HSF Ekspedeerimine. Ettekirjutuses leiti, et AS Hasfor on rikkunud aastatel 1994–1999 kehtinud Tulumaksuseaduse (TuluMS) § 17 lõikeid 1 ja
  20. AS Hasfor esitas ettekirjutuse osaliseks tühistamiseks kaebuse Maksuametile, kuid Maksuameti
  21. novembri
  22. a otsusega nr 337 jäeti kaebus rahuldamata ja ettekirjutus muutmata.
  23. Halduskohtule esitatud kaebuses palus AS Hasfor tühistada Maksuameti vaideotsus tervikuna ning TJIMA ettekirjutus väidetavalt ebaõige amortisatsiooni arvestamise tõttu määratud tulumaksu osas. Kaebuse kohaselt oli AS Hasfor õigustatud maksuamortisatsiooni arvestama, sest ta oli OÜ HSF Ekspedeerimine ja AS Hasfor vahel suulises vormis sõlmitud kapitalirendi edasirentimise lepingu alusel veoautode lõppliisijaks ja kasutajaks. Selle kinnituseks esitas kaebaja kohtule ka
  24. septembril
  25. a kokkuleppe, milles AS Hasfor ja OÜ HSF Ekspedeerimine fikseerisid varasemad suulised kokkulepped ja kinnitasid nende täitmist. OÜ HSF Ekspedeerimine ei arvestanud veokitelt maksuamortisatsiooni ning seda asjaolu on TJIMA ka kontrollinud. Seega ei ole kahekordset maksuamortisatsiooni arvestamist toimunud. Maksuamortisatsiooni arvestas kaebuse esitaja, kes sai renditud varast tulu ja kandis kõik varaga seotud kulud. Maksustamise seisukohast ei oma tähtsust, kas vara allrendile andmiseks oli rendileandja luba. Kaebaja leidis, et TJIMA on maksu määramise alusena alusetult kohaldanud Rendiseadust ja Raamatupidamise Toimkonna
  26. augusti
  27. a protokollilise otsusega kinnitatud juhendilt "Rendiarvestus".
  28. Tallinna Halduskohtu
  29. novembri
  30. a otsusega haldusasjas nr 3-724/02 tühistati ettekirjutus intresside määramise osas. Muus osas jäeti kaebus rahuldamata. Halduskohus tuvastas, et
  31. aprillil
  32. a allkirjastatud kapitalirendilepingute tingimustest nähtub, et Ühisliisingu AS ostis AS-lt Hasfor kaks veoautot DAF ja andis need OÜ HSF Ekspedeerimine valdusse tähtajaliseks kasutamiseks. Rentnik ei võinud rendiobjekte ilma Ühisliisingu AS eelneva kirjaliku nõusolekuta kolmandatele isikutele rendile, allrendile ega muul viisil kasutada anda.
  33. novembri
  34. a kirjas kinnitas Ühisliisingu AS Maksuametile, et ta ei ole rentnikule sellekohast luba andnud. AS Hasfor jättis sellegipoolest ülalnimetatud veoautod oma bilansis põhivarana arvele ning jätkas nendelt amortisatsiooni arvestamist ja kuludesse kandmist.
  35. mail
  36. a sõlmisid Tallinna Panga Liisingu AS rendileandjana ja OÜ HSF Ekspedeerimine rentnikuna kapitalirendilepingu, mille objektiks oli veoauto Scania
  37. AS Hasfor võttis nimetatud veoki oma bilansis põhivarana arvele ja kajastas tehingu maksuamortisatsiooni arvestuse tabelis. Halduskohus asus seisukohale, et kuna AS Hasfor ei olnud kohtule esitatud kapitalirendilepingute kohaselt rentnik, siis ei olnud tal õigust nende lepingute objektiks olnud vara põhivarana arvele võtta ja amortiseerida. Kaebaja kajastas ebaõigesti oma raamatupidamisarvestuses ja maksuamortisatsiooni arvestamise tabelis põhivara, mida ta tegelikult ei ole soetanud. Kaebaja rikkus TuluMS § 13 lõiget 1, sest ta arvas tulust maha kulutuse, mille tegemine ei ole dokumentaalselt tõendatud. Kaebaja oleks saanud seda teha vaid siis, kui rendileandja oleks andnud kirjaliku nõusoleku kapitalirendilepingute objektide edasirentimiseks AS-le Hasfor. Vastav nõue tulenes lepingute sõlmimise ajal kehtinud Rendiseaduse §-st 9, samuti lepingu sätetest. Kuna tolleaegses tsiviilõiguses puudusid kapitalirenti reguleerivad sätted, siis oli TsÜS § 4 lg 1 kohaselt õige juhinduda rendisuhteid reguleerivast seadusest, sest rendisuhted olid kapitalirendi ja allrendi suhetele kõige lähedasemad suhted. Praegu kehtiv Võlaõigusseadus näeb samuti ette, et liisinguvõtjal puudub ilma liisinguandja nõusolekuta õigus liisingueset kolmandatele isikutele edasi anda. Kohus ei aktsepteerinud kaebaja väited suulise allrendilepingu kohta, sest kuna rendileandja ei olnud sellekohast nõusolekut rentnikule andnud, siis oli kokkulepe sõlmimise hetkest õigustühine. Asjaolu, et lepingujärgne rentnik OÜ HSF Ekspedeerimine ei olnud arvestanud maksuamortisatsiooni, ei muuda AS Hasfor kontrolli tulemusi.
  38. AS Hasfor esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega rahuldada kaebus ja tühistada ettekirjutus vaidlustatud osas. Apellant oli seisukohal, et halduskohus kohaldas vääralt Rendiseadust. Maksuseadused ei anna maksuhaldurile õigust maksu määramisel rakendada TsÜS §-st 4 tulenevat analoogiat või Rendiseaduse sätteid. Maksumaksjal on kohustus tasuda makse maksuseadustes sätestatud määrades ja korras. Ühisliisingu AS kirjaliku nõusoleku puudumine ei saa endaga kaasa tuua allrendilepingu tühisust. Ühisliisingu AS oli teadlik asjaolust, et liisingumakseid tasus apellant, mitte OÜ HSF Ekspedeerimine, kuid aktsepteeris seda olukorda ja ei esitanud vastuväiteid.
  39. Tallinna Ringkonnakohtu
  40. mai
  41. a. otsusega haldusasjas nr 2-3/52/04 jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus oli seisukohal, et maksuhaldur ei ole maksu määranud Rendiseaduse ega TsÜS alusel, vaid on lähtunud tehingu tegelikust majanduslikust sisust ja rakendanud maksu määramise alusena Tulumaksuseadust. Ringkonnakohus leidis, et käesoleval juhul eksisteeris tegelik kapitalirendi suhe Ühisliisingu AS ja OÜ HSF Ekspedeerimine vahel ning vara soetaja sai olla ainult OÜ HSF Ekspedeerimine. OÜ HSF Ekspedeerimine ja AS Hasfor vahel sai olla ainult kasutusrendi suhe, mistõttu ei olnud apellandil õigust arvestada maksuamortisatsiooni, sest ta ei olnud põhivara soetaja. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS
  42. AS Hasfor kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ning saata asi uueks arutamiseks ringkonnakohtule. Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu seisukohaga, et OÜ HSF Ekspedeerimine ja AS Hasfor vahel oli kasutusrendi suhe, mitte kapitalirendi suhe. Kassaatori arvates ei välistanud rahandusministri
  43. märtsi
  44. a määrusega nr 74 kinnitatud kapitalirendi maksustamise kord ega Raamatupidamise Toimkonna
  45. augusti
  46. a juhend nr 10 "Rendiarvestus" kapitalirendi lepingu tingimustele vastava allrendilepingu olemasolu ning maksustamisel oleks pidanud arvestama allrendilepingut. Kassaator viitab ka asjaolule, et ta maksis OÜ HSF Ekspedeerimine asemel rendimakseid Ühisliisingu AS-le, mistõttu rendileandja oli teadlik allrendisuhtest. Kassaatori arvates põhjustab vaidlustatud ettekirjutus topeltmaksustamist, sest HSF Ekspedeerimise OÜ kasum suurenes sama palju, kui palju vähenes kassaatori kasum.
  47. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. Vastustaja on seisukohal, et sellist juriidilist konstruktsiooni nagu "kapitaliallrent" ei saa eksisteerida. Ainult kapitalirendilepingus rentnikuna märgitud isik saab renditud vara põhivarana arvele võrra. Rentnik ei saa temale kuuluva vara amortiseerimise õigust kolmandatele isikutele üle anda. Vastustaja nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et OÜ HSF Ekspedeerimine ja AS Hasfor vahel oli kasutusrendi suhe. Maksuhaldur ei ole keelanud OÜ-l HSF Ekspedeerimine amortisatsiooni arvestada, seetõttu ei tekita vaidlustatud ettekirjutus ka topeltmaksustamist. RIIGIKOHTU HALDUSKOLLEEGIUMI SEISUKOHT
  48. TuluMS § 17 lg 1 kohaselt oli maksumaksjal õigus tulust maha arvata oma ettevõtluses kasutatava põhivara iga-aastane amortisatsioon. Tegemist on erisättega TuluMS § 13 lõikele 1, mis lubab ettevõtluse tulust maha arvata kõik ettevõtlusega seotud kulud. Põhivara soetamise kulusid ei võinud maha arvata põhivara soetamise hetkel täies ulatuses, vaid seda tuli teha pikema perioodi jooksul vastavalt TuluMS §-s 17 toodud maksuamortisatsiooni arvutamise reeglitele. Vara rentimise korral oli maksumaksjal õigus arvata ettevõtlustulust maha tasutud rendimaksed ning amortisatsiooni arvutamist ei toimu.
  49. Tulumaksuseaduses ei defineeritud põhivara mõistet. Rahandusministri
  50. jaanuari
  51. a määrusega nr 20 kinnitatud "Tulumaksuseaduse rakendamise juhendi" punkti 2.4 teine lause sätestas: "Põhivaraks arvatakse maksustamisel vara, mille efektiivne kasutusaeg reeglina on pikem kui üks aasta ja mis on ettevõtte raamatupidamise siseeeskirjadega tunnistatud põhivaraks." Alates
  52. jaanuarist 1995 kehtinud Raamatupidamise seaduse § 27 lg 1 kohaselt koosneb raamatupidamiskohustuslase vara põhi- ja käibevarast. Sama seaduse § 3 punkti 1 kohaselt tähendas mõiste "vara" raamatupidamiskohustuslase valduses olevaid ressursse. RPS § 3 p-st 1 tuleneb, et raamatupidamisarvestuses tuleb põhivarana arvele võtta ka selline vara, mis ei kuulu isiku omandisse, kuid mida isik saab oma majandustegevuses kasutada ja teenida selle vara kasutamisest tulu, nagu ta oleks selle vara omanik. Üldjuhul ei ole selleks, et kasutada asja oma majandustegevuses tulu saamiseks, vaja teostada omandiõigust sellele asjale. Järelikult võib raamatupidamiskohustuslase põhivara hulka kuuluda ka pikaajalise rendi- või üürilepingu alusel kasutatav vara, millele raamatupidamiskohustuslasel omandiõigust ei teki.
  53. Õige on ringkonnakohtu seisukoht, et Tulumaksuseaduses puudus kapitalirendi definitsioon ning
  54. ja
  55. aastal ei kehtinud Tulumaksuseaduse alusel välja antud määrusi, mis oleksid defineeritud kapitalirendi mõistet tulumaksuarvestuses. Kapitalirendi mõiste puudus ka Raamatupidamise seaduses. Enne Võlaõigusseaduse kehtimahakkamist puudus ka liisingu võlaõiguslik regulatsioon. Käibemaksuseaduses defineeriti kapitalirenti kui väljaostmiskohustusega renti. Sarnaselt defineeriti kapitalirenti ka rahandusministri
  56. märtsi
  57. a määrusega nr 74 kinnitatud "Kapitalirendi maksustamise korras". Seega võis maksumaksja tol ajal lähtuda "kapitalirendi" üldlevinud tähendusest Eesti õiguskorras. Mõistes kapitalirenti kui väljaostukohustusega renti, võis ettevõtja võtta põhivarana arvele ja amortiseerida vara, mida ta kasutas rendilepingu alusel, kui lepingus oli ette nähtud lepingu lõppemisel vara omandiõiguse üleminek rentnikule. Käesolevas kohtuasjas on tuvastatud, et Ühisliisingu AS ja OÜ HSF Ekspedeerimine vahel oli sõlmitud leping, mille tingimuste kohaselt tekkis rentnikul lepingu lõppemisel omandiõigus renditud varale. Tegelikult aga kasutas renditud vara ning maksis lepingujärgseid rendimakseid AS Hasfor. Maksuhaldur on seisukohal, et maksuamortisatsiooni arvutamise õigus on ainult OÜ-l HSF Ekspedeerimine, mitte aga AS-l Hasfor. AS Hasfor väidab, et OÜ HSF Ekspedeerimine andis vara AS-le Hasfor allrendile ning sellest tulenevalt oli AS-l Hasfor õigus arvutada varalt amortisatsiooni.
  58. Ringkonnakohus on õigesti märkinud, et isikule ei saa maksu määrata Rendiseaduse ega Tsiviilseadustiku üldosa sätete alusel, vaid ainult maksuseaduse sätete alusel ning lähtuvalt tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Samas on ringkonnakohus jätnud tehingu tegeliku sisu tuvastamata, vaid on asja lahendamisel lähtunud ainuüksi faktist, et kohtule esitatud lepingus oli rentnikuna märgitud OÜ HSF Ekspedeerimine, mitte AS Hasfor. Riigikohus on seisukohal, et tulenevalt uurimisprintsiibist oleksid maksuhaldur ja kohtud pidanud põhjalikumalt kontrollima, milline oli lepinguosaliste tegelik tahe ning millised olid lepingu täitmise majanduslikud resultaadid. Kohtuasja materjalidest nähtub, et AS Hasfor täitis rentnikuna lepingut, milles oli rentnikuks märgitud teine isik. Sellisel juhtumil võis olla tegemist näiteks lepingu üleandmisega, teeseldud tehinguga või veaga lepingu vormistamisel.
  59. Alates
  60. juulist 2002 kehtiva Võlaõigusseaduse § 179 näeb ette, et lepingupool võib lepingust tulenevad õigused ja kohustused üle anda kolmandale isikule. Kuigi varem kehtinud Tsiviilkoodeksis ei olnud lepingu üleandmise instituuti sätestatud, oli lepingu üleandmine võimalik nõude loovutamise ja võla ülekandmise sätete alusel. Kuigi võla ülekandmine eeldas kreeditori nõusolekut, tuleb arvestada, et Maksukorralduse seaduse § 83 lg 3 kohaselt ei võeta tehingu tühisust arvesse, kui tühine tehing on täidetud ning tagasitäitmist ei toimu. Seega oli võimalik, et kassaatori poolt väidetav "kapitaliallrent" oleks tulnud kvalifitseerida lepingu üleandmisena ning rentnikuks oleks tulnud lugeda AS Hasfor. Maksuhaldur ja kohtud oleksid pidanud selgitama välja, kas Ühisliisingu AS oli teadlik, et vara kasutab tegelikult AS Hasfor.
  61. Käesolevas kohtuasjas tuvastatud asjaolud viitavad ka võimalusele, et tegemist oli teeseldud tehinguga. Alates
  62. septembrist
  63. a kuni
  64. juunini
  65. a kehtinud TsÜS § 70 lg 1 kohaselt oli teeseldud tehing selline tehing, mille pooled on teinud teise tehingu varjamiseks. Võimalik, et lepingupooled soovisid mingil põhjusel varjata rendisuhet Ühisliisingu AS ja AS Hasfor vahel ning näitasid lepingus rentnikuna isikut, kes tegelikult lepingut täitma ei asunud. Sellise kokkuleppe põhjuseks võis näiteks olla asjaolu, et rendileandja kahtles rentniku maksevõimes ning nõudis, et rentnikuks tuleb vormistada isik, kelle majandusnäitajad olid rendileandja arvates usaldusväärsemad. Teeseldud tehingu puhul kuuluvad rakendamisele TsÜS § 70 lg 3 ja Maksukorralduse seaduse § 83 lg 4, mille kohaselt tuleb maksustamisel rakendada varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.
  66. Kuigi käesolevas kohtuasjas lepingupooled eitavad eksimust, on sarnastes olukordades võimalik ka see, et lepingusse on ekslikult märgitud vale isik. Tegemist võib olla kuludokumendi vormistusveaga. Amortisatsioon on üks ettevõtlusega seotud kulu liike ning põhivara soetamisel kehtivad samasugused vormistusnõuded nagu muude ettevõtlusega seotud kulude puhul. Käesoleval juhul on kulu tõendavateks dokumentideks kapitalirendi leping ja lepingu täitmist kinnitavad maksedokumendid. Riigikohtu halduskolleegiumi
  67. aprilli
  68. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-1502 ja
  69. juuni
  70. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-26-02 on rõhutatud, et igasugune vorminõude rikkumine ei muuda raamatupidamisarvestuse algdokumenti maksuarvestuse seisukohast kõlbmatuks. Tõendiks ei saa lugeda vormiveaga raamatupidamisarvestuse algdokumenti siis, kui maksumaksja ei kõrvalda sellest veast tekkinud mõistlikku kahtlust, et tegemist on pettusega. Maksuamet ja kohtud peavad hindama, kas vormiveaga kuludokument tõendab maksumaksja majandustehingut. Parandatava vormiveaga kuludokumendi puhul peab maksuhaldur tegema maksumaksjale ettepaneku esitada puuduvad andmed. AS Hasfor tegevuses oleks alust kahtlustada maksupettust eelkõige siis, kui ka OÜ HSF Ekspedeerimine oleks arvutanud amortisatsiooni samalt varalt, millelt arvutas amortisatsiooni AS Hasfor. Käesolevas kohtuasjas ei ole vaidlust selle üle, et OÜ HSF Ekspedeerimine ei ole maksuamortisatsiooni arvutanud. Seega oleks olnud mõeldav lugeda lepingut vormiveaga kuludokumendiks ning kasutada õige rentniku isiku tõendamiseks maksedokumente.
  71. Riigikohus viitab veel ühele olulisele uurimispõhimõtte rikkumisele. Ringkonnakohus asus seisukohale, et AS Hasfor ja OÜ HSF Ekspedeerimine vahel eksisteeris kasutusrendi suhe. Sellisel juhul oleks ringkonnakohus pidanud lugema AS Hasfor tasutud rendimaksed ettevõtlusega seotud kuludeks TuluMS § 13 lg 1 tähenduses ning vastavalt vähendama vaidlustatud ettekirjutuses korrigeeritud tulu ja sellelt arvutatud tulumaksu. Ettevõtluses kasutatava vara rentimise kulud on vaieldamatult ettevõtlusega seotud kulud ning need tuleb ettevõtluse tulust maha arvata.
  72. Äriregistri andmetel on AS Hasfor sundlõpetatud Eesti väärtpaberite keskregistri seaduse § 88 lõike 72 alusel ja kustutatud
  73. juunil
  74. a äriregistrist. HKMS § 24 lg 1 p 5 alusel lõpetab halduskohus menetluse juriidilise isiku lõppemisel õigusjärgluseta. Riigikohus on seisukohal, et kuna Riigikohtu otsus on lõplik ja seda ei saa edasi kaevata, siis ei pea Riigikohus lõpetama asjas menetlust, kui menetlusosalise õigusvõime lõppemine leiab aset alles kassatsioonimenetluse ajal. Menetluse lõpetamine on vajalik siis, kui Riigikohus peaks saatma asja uueks arutamiseks esimese või teise astme kohtule. Kui Riigikohus leiab, et asjas on võimalik teha uus otsus, siis võib ta menetluse lõpetamise asemel lahendada asja otsusega. Riigikohus peab käesoleva asja sisulist lahendamist oluliseks kohtupraktika ühtlustamise seisukohast. Kuna maksuhaldur on vaidlustatud ettekirjutuses kohaldanud maksuseadust vääralt ja jätnud välja selgitamata tehingu tegeliku majandusliku sisu ning see uurimispõhimõtte rikkumine ei ole halduskohtumenetluses kõrvaldatav, siis teeb Riigikohus käesolevas asjas uue otsuse, millega tunnistab ettekirjutuse vaidlustatud osas õigusvastaseks. Kuna haldusakti adressaadiks olevat juriidilist isikut enam ei eksisteeri, siis on haldusakti kehtivus lõppenud ja kohus ei saa haldusakti tühistada. Ettekirjutuse õigusvastaseks tunnistamine tähendab muuhulgas seda, et maksuhalduril ei ole võimalik teha selles ettekirjutuses fikseeritud maksunõude osas vastutusotsuseid, juhul kui esineksid MKS §-des 38–41 sätestatud vastutuse alused. Kohtukulude väljamõistmist ei ole taotletud. Kuna kassatsioonkautsjoni maksis O. Tarakanov, mitte AS Hasfor, siis ei takista sundlõpetamine kautsjoni tagastamist. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann

🔗 Ametlikule allikale

Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.