3-3-1-62-06

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number 3-3-1-62-06 Otsuse kuupäev

1. jaanuar 2007 Kohtukoosseis Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Indrek Koolmeister ja Harri Salmann AS XXXXX XXXXXXXX kaebus Maksu- ja Tolliameti
2. detsembri
3. a maksuotsuse nr 12-5/14 ning
4. aprilli
5. a intressinõude nr 12-5/4 tühistamiseks Tallinna Ringkonnakohtu
6. aprilli
7. a kohtuotsus haldusasjas nr 3-05-1374 AS XXX XXXXX XXXXXXXX ja Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebused
8. november 2006 Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Kohtuistungil osalenud isikud AS XXX XXXXX XXXXXXXX esindaja vandeadvokaat AareHeino Raig Maksu- ja Tolliameti esindaja Maksu- ja Tolliameti juriidilise osakonna juhataja kt Riho Roopõld RESOLUTSIOON Jätta AS XXX XXXXX XXXXXXXX kassatsioonkaebus rahuldamata. Rahuldada Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu
9. aprilli
10. a otsus haldusasjas nr 3-05-1374 osas, millega rahuldati kaebus osaliselt. Jätta jõusse Tallinna Halduskohtu
11. novembri
12. a otsus haldusasjas nr 3-101/
13. Arvata AS XXX XXXXX XXXXXXXX tasutud kautsjon riigituludesse. Tagastada Maksu- ja Tolliameti tasutud kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
14. Maksu- ja Tolliameti
15. detsembri
16. a maksuotsuse nr 12-5/14 kohaselt on AS XXXXX XXXXXXXX (XXX) perioodil juuli 1999 kuni august 2002 andnud kolmanda isiku (OÜ XXXXXXXX) kaudu oma töötajatele tasuta optsioone koguväärtuses 14 100 805 krooni, mida XXX raamatupidamis- ja maksuarvestus ei kajasta ning millega seoses on XXX maksnud vähem erisoodustustelt tulumaksu 4 874 340 krooni ja sotsiaalmaksu 6 186 662 krooni, kokku 11 061 002 krooni. Tegemist on tööandja poolt kolmanda isiku kaudu tehtud erisoodustustega oma töötajatele. OÜ-d XXXXXXXX käsutati XXX poolt selleks, et XXX tingimustel ja XXX arvel sõlmida XXX töötajatega optsioonilepingud, mille alusvaraks olid XXX enda aktsiad. Maksu- ja Tolliameti
17. aprilli
18. a intressinõue nr 12-5/4 tehti tasumata maksusummadelt arvestatud intresside kohta MKS § 115 lg 3 ning § 117 lg 1 alusel perioodi eest
19. juuli 2002 -
20. jaanuar 2005, erisoodustuse tulumaksult 2 617 425 krooni ja erisoodustuse sotsiaalmaksult 3 319 729 krooni.
21. XXX esitas Tallinna Halduskohtule kaebuse maksuotsuse ja intressiotsuse tühistamiseks ning maksuhaldurile ettekirjutuse tegemiseks haldusaktide tagasitäitmiseks. Kaebuse kohaselt tähendab erisoodustuste andmine tööandja poolt erisoodustuste andmist tööandja arvel. See kehtib ka olukorras, kus erisoodustusi tehakse kolmanda isiku kaudu. Aktsiaoptsioonitehingud, mida maksuhaldur tõlgendab kui XXX poolt erisoodustuste andmist oma töötajatele, tehti eranditult OÜ XXXXXXXX kui juriidilise isiku arvel ja nimel. Ennekõike on see tõendatud maksuhalduri poolt tuvastatud asjaoludega, mis on fikseeritud OÜ XXXXXXXX ja XXX revisjoniaktides ning neile lisatud materjalides. Lisaks kinnitab seda ka aktsiaoptsioonilepingute sisu. OÜ XXXXXXXX poolt XXX töötajatega sõlmitud aktsiaoptsioonilepingute alusvara ei kuulunud XXX-le, vaid OÜ-le XXXXXXXX. OÜ XXXXXXXX revisjoniaktis on maksuhaldur tuvastanud, et OÜ XXXXXXXX ostis
22. a ja
23. a kolmelt äriühingult kokku 3 731 953 XXX aktsiat. Aktsiaoste on OÜ XXXXXXXX suuremas osas finantseerinud saadud laenude arvelt, s.h üks laen XXX-lt, üks laen AS-lt XXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXX ja üks laen AS-lt XXXXXXXXXXXXXXXXXX. Hinnangu andmisel XXX ja teiste laenuandjate laenutegevusele ei ole maksustamise seisukohalt tähtsust. OÜ XXXXXXXX sai kõik nimetatud laenud turutingimustel ja maksis nii laenud kui ka intressi laenuandjatele tagasi oma majandustegevuse arvelt.
24. a võõrandasid kõik revideeritud perioodil OÜ-lt XXXXXXXX optsioone ostnud isikud optsioonid tagasi. Sellega tasus OÜ XXXXXXXX oma arvelt aktsiaoptsioonid omandanud isikutele kompensatsiooni lepingu ennetähtaegse poolte kokkuleppel lõpetamise eest. OÜ XXXXXXXX revisjoniaktist nähtuvalt sõlmis OÜ XXXXXXXX aktsiaoptsiooni lepinguid XXX töötajatega juba
25. ja
26. a. Kuna maksuhalduril puudus veel
27. veebruaril 2004 selge seisukoht aktsiaoptsioonide maksustamise põhjendatuses, siis ei ole õige sellesama organi poolt
28. detsembri
29. a maksuotsuses esitatud põhjendus, et XXX maksukohustuslasena toimis juba alates aastast 1997 teadlikult ja tahtlikult. Maksuotsuse punktis 4.
30. (sotsiaalmaksu määramise metoodika ja õiguslik alus) tunnistab maksuhaldur asjaolu, et Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti
31. novembri
32. a korralduses nr 4.1-01.1/30255 on revisjonülesanne piiritletud ainult erisoodustustelt tulumaksu tasumise ja kinnipidamise õigsuse kontrollimisega. Isegi kui eeldada, et täiendava tulumaksu määramine XXX-le oleks põhjendatud, ei saaks ülaltoodud korralduse alusel täiendava sotsiaalmaksu määramist pidada seaduslikuks. XXX-le täiendava maksusumma määramisel ei ole alust tugineda
33. oktoobri
34. a eksperthinnangule, sest eksperthinnang on oletuslik.
35. Tallinna Halduskohtu
36. novembri
37. a kohtuotsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et revisjoniaktis sotsiaalmaksu märkimata jätmine ei ole selline vormiviga, mis peaks kaasa tooma maksuotsuse osalise tühistamise, kuna viga ei mõjutanud asja otsustamist. Vastustaja on tõendeid kogumis hinnates õigesti järeldanud, et aktsiaoptsioone anti XXX poolt kolmanda isiku (OÜ XXXXXXXX) kaudu XXX-ga töösuhtes olevatele isikutele ja tööandja arvel, seega on toimunud erisoodustuse andmine. Erisoodustuse objektiks oli optsiooni alusvara ehk XXX aktsia. Erisoodustusega ei pea kaasnema tööandjale kulu tekkimist. Optsiooni saajatele (XXX juhtivtöötajad) oli tagatud igal juhul isikliku kasu saamine ja neil puudus igasugune tehingust tulenev risk. Tegemist oli märkimisväärse rahaliselt hinnatava hüvega. Teistel isikutel ei olnud võimalik samadel tingimustel optsioone omandada. Kuna tulumaksu tasumine on erisoodustuse andja kohustus, ei ole maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel oluline asjaolu, et optsioone saanud isikud on tasunud tulumaksu kõnealuste aktsiaoptsioonide võõrandamisel saadud tulult. Asjaolu, et optsioone anti kolmanda isiku kaudu, ei muuda vääraks maksuhalduri järeldust, et hüve andmine oli seotud töösuhtega XXX-s ning optsioone anti tööandja arvel ning tema tingimustel. Asjas kogutud tõendid kogumis tõendavad, et OÜ-t XXXXXXXX kasutati selleks, et vältida maksude tasumist (tasumisest kõrvalehoidmise eesmärgil) ehk kujundati olukord, kus formaalselt oli optsiooni andjaks tööandjaks mitteolev isik. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Maksuhaldur on õigesti järeldanud, et OÜ XXXXXXXX, kelle kaudu optsioonide müük XXX töötajatele toimus, oli loodud just nimelt nende tehingute sooritamise otstarbel. Kaebaja väide, et aktsiaoptsioonide erisoodustusena maksustamise osas puudus MTA-l pikka aega selge seisukoht, ei ole lõppkokkuvõttes oluline. Kaebajal ei saanud tekkida õiguspärast ootust, et maksuamet jätkab seaduse mittetäitmist kaebaja huvides. Rahandusministri
38. detsembri
39. a määrusega nr 120 kinnitatud "Erisoodustuste hinna määramise korra" p 8 kohaselt, kui erisoodustuseks on asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse, mille realiseerimine (osutamine) on tööandja üheks põhitegevuseks, tasuta üleandmine, siis loetakse erisoodustuse hinnaks müügihind, millega sarnane asi, väärtpaber, varaline õigus või teenus realiseeritakse (osutatakse) samas koguses ning samal ajal kolmandatele, tööandjaga mitteseotud isikutele. Hinna arvutamisel kasutati eksperthinnangus üldtunnustatud meetodit - Black and Scholes valemit. Vastava turukogemuse puudumine ei tähenda, et ei oleks üldse võimalik oletatavat turuhinda määrata. Kaebaja väited eksperthinnangu ebaõigsusest on tõendamata nii maksumenetluses kui kohtumenetluses. Kaebaja ei ole esitanud teistsugust optsioonihinda.
40. XXX apellatsioonkaebuses paluti tühistada Tallinna Halduskohtu
41. novembri
42. a otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellant väidab, et kohus ei ole üheselt ja selgelt näidanud, mida tähendab seadusest tulenevalt erisoodustuse andmine tööandja arvel. Erisoodustuse kui rahaliselt hinnatava, palgale lisanduva hüve andmine töötajale tähendab üldjuhul, et tööandja teeb töötaja huvides teatud kulutusi või jääb tal saamata osa tulust. Kui vastustaja ja kohus jõudsid järeldusele, et tegelikult andis aktsiaoptsioone oma arvel tasuta XXX, oleks tulnud enne taolise järelduse tegemist analüüsida, kas XXX tasus OÜ-le XXXXXXXX optsioonipreemiate näol saamatajäänud tulu. Vastasel juhul ei ole järeldus erisoodustuste tegemise kohta XXX poolt ja tema arvel kooskõlas seadusega. Maksuhalduri kogutud tõendite alusel tuvastatuks loetud asjaoludega ei ole tõendatud XXX maksukohustuse tekkimiseks vajalik teokoosseis. Aktsiaoptsioonide võõrandajaks ja samas tagasiostjaks oli OÜ XXXXXXXX, mitte XXX. OÜ XXXXXXXX võõrandas aktsiaoptsioonid XXX töötajatele ilma optsioonipreemiata. XXX-l ei olnud mingit alust optsioonipreemiaid eelnimetatud lepingute alusel saada ega neist loobuda. XXX ei ole ka OÜ-le XXXXXXXX optsioonipreemiaid hüvitanud. Seega ei ole XXX oma töötajatele erisoodustusi maksuotsuses ja kohtuotsuses näidatud asjaoludel andnud. MKS § 84 rakendamiseks on vajalik välja selgitada see tehing või toiming, millega majanduslikust sisust lähtudes on tegemist. Aktsiaoptsioonide võõrandamine ei toimunud XXX arvel, seega XXX ei olnud ei majanduslikus ega juriidilises mõttes aktsiaoptsioonide võõrandajaks. OÜ XXXXXXXX tehingud XXX-ga piirdusid ühe laenutehinguga. OÜ XXXXXXXX tagastas saadud laenu pangale koos intressiga. XXX ei ole teinud väljamakseid, ei ole kandnud kulutusi, ei ole üle andnud vara ja tal ei ole jäänud saamata ka tulu seonduvalt vaidlusaluste aktsiaoptsioonitehingutega. Kui vastustajal puudus
43. veebruaril 2004 kindel seisukoht aktsiaoptsioonide maksustamise osas, siis ei saa pidada õigeks sama organi poolt
44. detsembri
45. a maksuotsuses esitatud põhjendust, et XXX tegi juba alates
46. aastast tehinguid eesmärgiga hoiduda teadlikult ja tahtlikult kõrvale maksude tasumisest aktsiaoptsioonide näol antavatelt erisoodustustelt. Kohtu poolt välja toodud asjaolud ei anna alust järelduseks, et OÜ XXXXXXXX ei käitunud vaidlusaluste tehingute puhul kui iseseisev ja kasumi teenimisest huvitatud äriühing. Vaidlust ei ole selle üle, et OÜ XXXXXXXX sai kõik laenud turutingimustel ja maksis nii laenud kui intressi laenuandjale tagasi oma majandustegevuse arvelt. Arvestada tuleks ka seda, et revisjoniülesande muutmine revisjoniobjekti laiendamise näol on maksumenetluse normide oluline rikkumine.
47. Tallinna Ringkonnakohtu
48. aprilli
49. a kohtuotsusega tühistati halduskohtu otsus ning tehti uus otsus, millega rahuldati kaebus osaliselt. Maksuotsus ja intressiotsus tühistati
50. aasta augustikuu osas määratud tulumaksu ja sotsiaalmaksu ning intresside aegumise tõttu. Ringkonnakohus leidis, kuna OÜ XXXXXXXX kaudu tehingute tegemise eesmärgiks ei olnud maksude tasumisest kõrvalehoidumine, vaid optsioonitehingute tegemine lihtsustatud korras, siis ei olnud tegemist tahtliku maksuõiguserikkumisega, mistõttu tuleb kohaldada kolmeaastat maksusumma määramise aegumistähtaega. Muus osas nõustus ringkonnakohus halduskohtu seisukohtadega. Ringkonnakohus märkis, et vormilisest küljest vaadatuna ei ole XXX seoses optsioonitehingutega kandnud mingeid kulutusi, samuti ei ole tal jäänud saamata tulu optsioonipreemia näol. Kulutused ja riskid optsioonitehingutega seoses olid täies ulatuses OÜ XXXXXXXX kanda. Kuid ringkonnakohus leidis, et erisoodustuse andjaks tuleb siiski lugeda XXX. OÜ XXXXXXXX majandustegevus oli suunatud üksnes sellele, et sõlmida XXX juhtivtöötajatega optsioonitehingud. Sisulist kontrolli OÜ XXXXXXXX tegevuse üle omas XXX juhtivtöötaja L. T., samuti esindas äriühingut volikirja alusel XXX president A. H. XXX soovis oma töötajaid optsioonide andmise teel täiendavalt motiveerida, kuid krediidiasutusel on keelatud teha tehinguid oma aktsiatega. Seega kasutatigi OÜ-t XXXXXXXX XXX huvides selleks, et osta XXX aktsiaid ning sõlmida seejärel optsioonilepingud. Asjaolu, et OÜ XXXXXXXX XXX-le laenu tagasi maksis, ei ole määrava tähendusega. Raha laenu tagasimaksmiseks saadi laenuna teiselt XXX-ga seotud äriühingult - XXXXXXXXX XXXXXXXXXXXXXXX AS-lt, kus kuni
51. juunini 1999 olid nõukogu liikmeteks ka A. H. ja M. S. Ka järgnevad laenulepingud sõlmiti XXX-ga seotud isikutega. OÜ XXXXXXXX kaudu tehingute tegemise eesmärgiks ei pruukinud olla maksude tasumisest kõrvalehoidumine, vaid sellist skeemi kasutati seepärast, et juhtivtöötajatele XXX kaudu optsioonide andmine oleks olnud raskendatud või isegi võimatu. Erisoodustuste maksustamise puhul ei ole vaja tuvastada tehingu vormi ja sisu vastuolu. Kuna käesolevas haldusasjas on kohus lugenud tõendatuks, et XXX tegutses OÜ XXXXXXXX kaudu eesmärgiga anda oma töötajatele aktsiaoptsioone ning neid optsioone anti turutingimustest soodsamalt, piisab nimetatud objektiivsetest näitajatest selleks, et XXX-l tekiks maksukohustus. Asjaolu, et revisjoniteate kohaselt alustati revisjoni, mis hõlmab erisoodustuselt tulumaksu tasumise ja kinnipidamise õigsuse kontrolli, kuid maksuotsus tehti ka erisoodustuselt sotsiaalmaksu määramise kohta, ei ole selline menetlusviga, mis mõjutaks maksuotsuse õiguspärasust. Revisjoniobjekti täpne määratlemine on maksukohustuslase õiguste kaitse seisukohalt oluline ning selle meelevaldne laiendamine võib kaasa tuua ka maksuotsuse õigusvastasuse. Käesoleva asja puhul on erisuseks aga see, et toimus revisjon sisuliselt erisoodustuse maksustamise osas. Erisoodustustelt tuleb alati tasuda nii tulumaksu kui ka sotsiaalmaksu, mistõttu ei saanud revisjoniteate ebatäpne sõnastus maksukohustuslast kontrolli ulatuse osas eksitada. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
52. XXX taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks Tallinna Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused selles osas, millega jäeti vaidlustatud maksuotsus ja intressinõue tühistamata ning teeks uue otsuse, millega tühistaks mõlemad haldusaktid täies ulatuses. Samuti taotleb kassaator ringkonnakohtu otsuse selle osa motiivide muutmist, millega kassatori kaebus osaliselt rahuldati. Kassaator väidab, et erisoodustust saab lugeda kolmanda isiku kaudu tehtuks ainult siis, kui tööandja kompenseerib kolmandale isikule erisoodustuse tegemisega seotud kulud või saamata jäänud tulu. Vastasel juhul ei ole tegemist erisoodustusega ja tööandjal ei teki maksukohustust. Kohtud on ekslikult leidnud, et XXX on andnud erisoodustuse kolmanda isiku kaudu. XXX ei kandnud mingeid kulusid ega võtnud mingeid riske. Hüve üleandja oli OÜ XXXXXXXX, mitte XXX. Ringkonnakohtu järeldused ei ole kooskõlas kohtute tuvastatud asjaoludega. Kohtud on ebaõigesti tõlgendanud MKS §
53. Kassaator viitab ka sellele, et tulenevalt
54. jaanuarist 2004 kehtivale TuMS § 38 lõikele 8 tekib optsiooni saanud töötajatel tulumaksu tagastusnõue, sest nad on deklareerinud optsioonilepingu lõpetamisel saadud hüvitised ilma soetamismaksumust arvestamata. Topeltmaksustamise vältimiseks tuleb soetamismaksumust suurendada erisoodustusena maksustatud summa võrra.
55. Maksu- ja Tolliameti kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. Kohtud on õigesti kohaldanud tulumaksuseadust ja MKS § 84 ning õigesti tuvastanud, et XXX andis kolmanda isiku kaudu oma töötajatele erisoodustusi. Asjas kogutud tõendid viitavad sellele, et OÜ XXXXXXXX moodustamise ja tegevuse ainus eesmärk oli võimaldada XXX juhtivtöötajatel saada tulu XXX aktsiahinna tõusust.
56. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse selles osas, millega tühistati halduskohtu otsus ning rahuldati osaliselt XXX kaebus. Kassatsioonkaebuses leitakse, et ringkonnakohus on vääralt kohaldanud aegumist. XXX tegevus maksude tasumisest kõrvalehoidumisel oli tahtlik ning kohus oleks seetõttu pidanud lähtuma 6aastasest aegumistähtajast.
57. XXX kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ning leitakse, et kuna XXX-le maksu määramine iseenesest on ebaõige, siis ei saa õige olla ka väide, et XXX tegutses tahtlikult. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
58. Kuni
59. detsembrini 1999 kehtinud Tulumaksuseaduse § 33 lg 2 kohaselt oli erisoodustus igasugune kaup, teenus, muu loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida tööandja annab füüsilisele isikule seoses töösuhtega. Samas lõikes oli toodud ka mitteammendav loetelu erisoodustustest, sealhulgas "kauba, vara või teenuste tasuta üleandmine või müük soodustushinnaga" (punkt 4). Alates
60. jaanuarist 2000 kehtiva Tulumaksuseaduse § 48 lõiked 3 ja 4 sätestavad, et erisoodustus on igasugune kaup, teenus, muu loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus või kingitus, mida antakse töötajale seoses töösuhtega. Lõikes 4 on toodud mitteammendav loetelu erisoodustustest, mis sisaldab ka asja, väärtpaberi, varalise õiguse või teenuse tasuta üleandmist, müüki või vahetust turuhinnast madalama hinnaga (punkt 7). Optsioon kui tuletisväärtpaber sai olla erisoodustuse esemeks nii praegu kehtiva TuMS § 48 kui ka varem kehtinud TuMS § 33 tähenduses. Sõltuvalt sellest, kas optsioon kui väärtpaber on rahaliselt hinnatav, võib erisoodustuse maksustamine toimuda kahel viisil. Kui optsioon on rahaliselt hinnatav, siis tekib tööandjal maksukohustus optsiooni andmise hetkel ning erisoodustuse väärtus on optsiooni väärtus. Kui optsioon ei ole rahaliselt hinnatav, siis maksustatakse optsiooni täitmise tulemusena toimuvat aktsia müüki töötajale ning tulumaksuga maksustatakse töötajale võimaldatud soodushinna ja aktsia turuhinna vahe optsiooni täitmise ajal. Käesolevas asjas on maksuhaldur leidnud, et optsioon oli rahaliselt hinnatav ning määranud maksu, lähtudes optsiooni andmise hetkest ja optsiooni võimalikust väärtusest, kasutades sealjuures eksperdi abi. Riigikohus nõustub selle käsitlusega.
61. Vaidlust ei ole selle üle, et maksuotsuses nimetatud isikud, kellele OÜ XXXXXXXX andis optsioone, on töösuhtes XXX-ga ja et optsioon anti tasuta. Vaidlus on selle üle, kas optsiooni andjaks tuleb lugeda OÜ XXXXXXXX või XXX. Kui XXX oleks ise sõlminud oma töötajatega optsioonilepingud, siis oleks vaieldamatult tegemist erisoodustusega. Kuid erisoodustust võib anda ka kolmanda isiku kaudu. Seega, kui OÜ XXXXXXXX tegutses XXX arvel, siis oleks samuti tegemist XXX poolt antud erisoodustusega. Teise isiku arvel tegutsemine tähendab erisoodustuse andmisel eelkõige seda, et isik, kelle arvel erisoodustust antakse, kannab tehingust tekkiva kulu või loobub potentsiaalsest kasust, mis oleks tekkinud, kui erisoodustuse andmise asemel oleks toimunud turutingimustel tehing (st optsioon oleks antud vastava tasu eest).
62. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et kuigi käesolevas asjas ei ole tuvastatud, et XXX ja OÜ XXXXXXXX vahel oleks olnud kokkulepe, mille alusel XXX oleks otseselt kandnud kulusid või võtnud endale kohustusi seoses OÜ XXXXXXXX tehingutega, on sellegipoolest tegemist XXX poolt antud erisoodustusega. Riigikohus lähtub siinjuures Maksukorralduse seaduse §-st 84, mis sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidmise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kuigi erisoodustuse andmise ajal see säte ei kehtinud, on selles sättes kirjeldatud põhimõte maksuõiguse üldise põhimõttena ikkagi rakendatav. Riigikohtu
63. oktoobri
64. a määruses haldusasjas nr 3-3-1-31-99 on väljendatud seisukoht, et Tulumaksuseaduse sätteid tuleb tõlgendada sama seaduse teiste sätete ning selle seaduse mõtte ja eesmärgi, samuti maksuõiguse üldiste põhimõtete kohaselt. Maksukohustuse tekkimise aluseks olevate juriidiliste faktide tuvastamisel tuleb juhinduda tehingu tegelikust majanduslikust sisust. Kohtuasjas tuvastatud asjaolud annavad alust väita, et OÜ XXXXXXXX tegevus, mis seisnes optsioonilepingute sõlmimises XXX töötajatega, ei vasta iseseisva majandustegevuse tunnustele. OÜ XXXXXXXX sai neid lepinguid sõlmida ja täita ainult tänu sellele, et XXX ja tema kontrolli all olevad isikud andsid selleks laenu. Optsioonitehingu iseloom annab alust väita, et OÜ-l XXXXXXXX ei oleks olnud võimalik sellise tehingu tarbeks raha mujalt laenata. Samuti puudus OÜ-l XXXXXXXX vara, millest ta oleks olnud suuteline laenu tagastama juhul, kui optsiooni alusvara (XXX aktsiad) väärtus oleks langenud ja töötajad oleksid loobunud optsiooni täitmisest. Tõenäoliselt oleks sel juhul XXX-l jäänud saamata nii intressid kui ka osa laenusummast. Järelikult kandis XXX tehingu riski ning OÜ XXXXXXXX ei tegutsenud selles tehingu iseseisva majandusüksusena. OÜ XXXXXXXX moodustamise ja tegevuse ainus eesmärk oli võimaldada erisoodustuse andmist XXX töötajatele. Seejuures on OÜ-d XXXXXXXX kasutatud ka selleks, et hoiduda kõrvale maksude tasumisest ning jätta maksuhaldurile mulje, justkui oleks tegemist OÜ XXXXXXXX tehingutega, mis ei puuduta XXX-d. Eeltoodust lähtuvalt tuleb OÜ XXXXXXXX nimel vormistatud optsioonilepingud lugeda XXX arvel toimunud tehinguteks ning tulu- ja sotsiaalmaksu määramine XXX-le on õigustatud.
65. Kuna Riigikohtu halduskolleegium on seisukohal, et XXX tegevus vastab praegu kehtiva MKS § 84 tunnustele - tegemist on maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehinguga - siis nõustub kolleegium Maksu- ja Tolliameti seisukohaga, et XXX tegevus oli tahtlik. Maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming saab oma olemuselt olla ainult tahtlik. Sellest tulenevalt on ebaõige ringkonnakohtu seisukoht aegumistähtaja kohaldamisel. Maksuhalduril oli õigus rakendada kuueaastast aegumistähtaega. Eeltoodust lähtuvalt tuleb Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus rahuldada ning tühistada ringkonnakohtu otsus selles osas, millega tühistati halduskohtu otsus. Halduskohtu otsuse saab tervikuna jõusse jätta.
66. Tulumaksuseaduse § 12 lg 2 kohaselt ei kuulu TuMS § 48 alusel maksustatud erisoodustused füüsilise isiku maksustatava tulu hulka. Selle sätte eesmärk on vältida topeltmaksustamist. Muuhulgas tuleneb sellest sättest, et XXX töötajate maksustatavat tulu, mida nad said optsioonilepingu täitmisest (kasu vara võõrandamisest), tuleb vähendada erisoodustusena maksustatud optsiooni väärtuse võrra. Kuigi füüsilised isikud on oma tulumaksukohustuse täitnud ajaliselt varem kui tööandja, ei ole võimalik tööandja maksukohustust vähendada töötajate poolt juba makstud tulumaksu võrra, sest TuMS annab maksuvabastuse ainult füüsilisele isikule. Tulenevalt uurimispõhimõttest peab maksuhaldur omal algatusel korrigeerima füüsiliste isikute tulumaksu arvestust. Maksukohustuse vähendamise alus tuleneb MKS § 102 lõikest 1 ning see alus kuulub kohaldamisele sõltumata sellest, kas XXX töötajad deklareerisid kasu vara võõrandamisest ise või määrati neile tulumaks maksuotsusega. Uueks asjaoluks tuleb lugeda maksuotsuse tegemist XXX-le. Tulumaksu korrigeerimise ja enammakstud tulumaksu tagastamise nõue aegub kolme aasta jooksul alates päevast, mil asjasse puutuvad XXX töötajad said teada maksuotsuse tegemisest XXXle. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann