RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine 3-3-1-90-06 1

§ 29

lg 5 kohaselt õigust sõiduautode soetamisel makstud sisendkäibemaksu maha arvata. Kaebaja vaie jäeti Maksu ja Tolliameti

1. jaanuari
2. a vaideotsusega nr 6-1/8 rahuldamata.
3. AS XXXXXXX kaebuses Tartu Halduskohtule paluti maksuotsus tühistada. Kaebaja viitas kuni
4. jaanuarini 2006 kehtinud

§ 29

lõikele 5 ning leidis, et topeltmaksustamise vältimiseks tuleb

§ 29

lõiget 5 tõlgendada selliselt, et sisendkäibemaksu saaks maha arvata mitte ainult edasimüügi eesmärgil soetatud kaupadelt, vaid ka oma ettevõtluses kasutatud põhivaralt soetatud kaupadelt. Kaebaja tugines

§ 29

lg 5 tõlgendamisel Euroopa Ühenduse Nõukogu Kuuenda Direktiivi (77/388/EMÜ, edaspidi "kuues direktiiv") artikli 13 osa B punktile c. MTA LMK palus jätta kaebuse rahuldamata, leides, et

§ 29

lg 5 ei anna kaebajale õigust maha arvata sõidukite soetamisel makstud käibemaksu, sest sõidukid ei olnud soetatud võõrandamiseks ega võõrandatavate kaupade tootmiseks.

1. Tartu Halduskohtu
2. aprilli
3. a otsusega haldusasjas nr 3-06-228 jäeti kaebus rahuldamata. Otsuse kohaselt on

§ 29

lõikest 5 tulenevalt sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud, kui kaubad soetati võõrandamiseks muutmata kujul või võõrandatavate kaupade tootmiseks. Kohus leidis, et käibemaksu kumulatsiooni ei tekkinud, sest sõidukid on soetatud ajal, mil kaebaja ei olnud käibemaksukohustuslane. Kaebaja registreeriti käibemaksukohustuslaseks 5. maist 2004. a. Kuna kaebaja soetas sõiduautod ettevõtluses kasutamiseks, ei ole võimalik rakendada

§ 29lõiget 5.

Kuuenda direktiivi viidatud artiklid ei reguleeri käibemaksukohustuslaseks registreerimist ning seepärast ei ole võimalik neid sätteid ka kohaldada. Maksuõiguse üldpõhimõtetest tuleneb, et sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus on ainult Eestis registreeritud käibemaksukohustuslastel. Käibemaksukohustuslasena registreerimata isikutel ei ole kohustust maksta müügikäibelt käibemaksu, mistõttu ei ole neil käibemaksu mahaarvamise või tagastamise õigust. 4. AS XXXXXXX apellatsioonkaebuses taotleti halduskohtu otsuse ning vaidlustatud maksuotsuse tühistamist. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt ei saa nõustuda

§ 29

lg 5 tõlgendamisega maksumaksja õigusi kitsendavalt ning riigi õigusi laiendavalt. Kuna sõiduautode müügilt on käibemaksu makstud, aga nende soetamisel ei lubata sisendkäibemaksu maha arvata, siis tekib kumulatsioon. Selline olukord moonutab konkurentsi ning on vastuolus käibemaksu üldpõhimõtetega ja ühetaolise maksustamise põhimõttega. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tagamine on reegel ning selle välistamine erand. Kumulatsiooni vältimise eesmärgist lähtuv tõlgendus võimaldaks

§ 29

lg-t 5 tervikuna rakendada nii sel ajal, kui isik veel ei olnud registreeritud käibemaksukohustuslasena, kui ka sel ajal, kui ta seda oli. Seadusandja on märkinud, et käibemaksuseadus ei ole täielikus vastavuses kuuenda direktiiviga, mistõttu

§ 29lõiget 5 on alates 2006.

aastast täiendatud. Kuuenda direktiivi artikli 13 osa B punkt c näeb ette maksuvabastuse kaupadele, mille soetamisel ei lubatud sisendkäibemaksu maha arvata kas tulenevalt sellest, et kaupa oli kasutatud direktiivi artikli 13 või artikli 28 lg 3 punkti b kohaselt käibemaksust vabastatud käivete tarbeks (ehk siis maksuvabade kaupade või teenuste jaoks) või oli mahaarvamine keelatud direktiivi artikli 17 lõike 6 alusel. Kumulatsiooni vältimiseks tuleb tõlgendada

§ 29

lõiget 5 selliselt, et tagada direktiivis seatud eesmärgi saavutamise, s.t sel puhul tuleb võimaldada sisendkäibemaksu mahaarvamist. Juhul, kui liikmesriik ei ole teinud valikut direktiivi artikli 13 osa B punktis c ning direktiivi preambulas sätestatud eesmärgi - kumulatsiooni vältimine - saavutamiseks, siis tuleb kohaldada direktiivi vahetult. Kohus on kuuenda direktiivi viidatud sätet valesti tõlgendanud. 5. MTA LMK vaidles apellatsioonkaebusele vastu ning oli jätkuvalt seisukohal, et

§ 29

lg 5 ei ole käesolevas asjas kohaldatav, sest sõiduautosid ei soetatud edasimüügi eesmärgil. Kohus on osundatud sätet õigesti tõlgendanud. Kaebaja viidatud direktiivi säte ei ole piisavalt selge, et seda oleks võimalik otse kohaldada. Ainuüksi seetõttu, et direktiiv kehtestab teatud kaupade müügile käibemaksuvabastuse, ei ole võimalik

§ 29lg-t 5 laiendavalt tõlgendada.

1. Tartu Ringkonnakohtu
2. septembri
3. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et halduskohus on

§ 29lõiget 5 õigesti tõlgendanud.

Kuna kaebaja soetas autod ettevõtluses kasutamiseks, siis ei laienenud talle

§ 29lg 5.

Samuti ei anna kaebaja väidetele õiguslikku alust 1. jaanuarist 2006 kehtima hakanud

§ 29lg 5 uus redaktsioon.

Kuuenda direktiivi artikli 13 osa B punkt c ei ole piisavalt selge, et seda oleks võimalik otse kohaldada. Osundatud sättes toodud põhimõte, mille kohaselt maksuvaba käibe või mitteettevõtluse tarbeks soetatud kauba müüki käsitatakse maksuvaba käibena, hakkas käibemaksuseadusesse § 16 lg 2 p 9 lisamisega kehtima

1. jaanuarist
2. Seda sätet aga ei rakendata kauba müügil, kui kaup on soetatud enne soetaja käibemaksukohustuslaseks registreerimist. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
3. AS XXXXXXX kassatsioonkaebuses palutakse ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada ja maksuotsus tühistada. Kassaator leiab, et kumulatsiooni vältimiseks tuleb kas tõlgendada

§ 29

lõiget 5 selliselt, mis võimaldaks kassaatoril sisendkäibemaksu maha arvata või tuleb kohaldada kuuenda direktiivi artikli 13 osa B punkti c ning lugeda sõiduautode võõrandamine 2004. aasta detsembris maksuvabaks käibeks. Direktiivi vastav säte on piisavalt konkreetne, et seda saaks otse kohaldada. Direktiiv ei näe ette käibemaksukohustuslaste registreerimise protseduuri, mistõttu ei saa art 13 osa B punktis c olla nimetatud enne käibemaksukohustuslasena registreerimist soetatud kaupu. Asjas tuleb rakendada direktiivi art 24 lõiget 5, mis võrdsustab käibemaksust vabastatud isiku staatuse maksuvaba käibega ning art 20 lõiget 6, mis nõuab liikmesriikidelt vajalike üleminekusätete rakendamist, mis välistaksid põhjendamatu kasu või kahju tekkimise maksukohustuslasele, kelle suhtes hakatakse rakendama eriskeemi või kes läheb eriskeemilt üle tavalisele maksustamiskorrale.

§ 29

lg 5 ongi selline säte, kuid seda sätet tuleb tõlgendada nii, et kõik kumulatsiooni juhtumid oleksid välditud. 8. MTA LMK kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu. MTA LMK leiab, et ringkonnakohus on õigesti tõlgendanud

§ 29

lõiget 5 ja kuuenda direktiivi artikli 13 osa B punkti c.

§ 29

lg 5 eesmärk on kumulatsiooni ärahoidmine, kuid maksuhalduril ei ole võimalik tõlgendada seda sätet kassaatori poolt soovitud viisil, sest see moonutaks seadusandja tahet. Kassaatori olukord ei ole hõlmatud

§ 29

lg-ga 5 ega ühegi muu

sättega. Kassaatori viidatud direktiivi säte ei ole asjassepuutuv ega otsekohaldatav. Vaidlus puudutab sisendkäibemaksu mahaarvamist, mitte müügikäibe maksustamist. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

1. Vaidlus puudutab Käibemaksuseaduse § 29 lg 5 (alates
2. maist 2004 kuni
3. detsembrini 2005 kehtinud redaktsioonis) tõlgendamist. Osundatud säte näeb ette, et maksukohustuslasel, kes on enne tema maksukohustuslasena registreerimise päeva soetanud kaupu nende võõrandamiseks või võõrandatavate kaupade tootmiseks, või kes on soetanud kaupu maksuvabaks käibeks (

§ 16

), külaliste vastuvõtuks, oma töötajate toitlustamiseks või majutamiseks (

§ 30

) või ettevõtlusega mitteseotud otstarbeks, on õigus maha arvata nende kaupade sisendkäibemaks maksustamisperioodil, mil need kaubad maksustatava käibena võõrandati. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selle üle, et maksumaksja soetas sõiduautod, millelt ta soovib sisendkäibemaksu maha arvata, enne enda käibemaksukohustuslaseks registreerimist ning võõrandas kauba pärast enda käibemaksukohustuslaseks registreerimist, s.t kauba võõrandamine oli käibemaksuga maksustatud. Samuti ei ole vaidlust selle üle, et maksumaksja ei soetanud sõiduautosid edasimüügi eesmärgil, vaid oma ettevõtluses põhivarana kasutamiseks. 10. Riigikohus nõustub maksuhalduri ja kohtute seisukohaga, et

§ 29

lg 5 on rakendatav vaid sellisele kaubale, mida maksukohustuslane enne võõrandamist ise oma majandustegevuses ei kasutanud. Seega on maksuotsus formaalselt õige. Samas Riigikohus möönab, et maksuotsuse jõusse jätmine oleks vastuolus käibemaksuõiguse oluliste põhimõtetega, sest sõiduautode müük oli käibemaksuga maksustatud, kuid sisendkäibemaksu autode soetamiselt ei lubata maha arvata. Järelikult tekib käibemaksu kumuleerumine. Asjaolu, et maksukohustuslane oleks saanud kumulatsiooni ära hoida, kui ta oleks ennast varem registreerinud käibemaksukohustuslaseks, ei anna alust väita, et kumulatsiooni ei oleks tekkinud või puuduks vajadus vältida kumulatsiooni tekkimist. Vastasel juhuks kaotaks

§ 29lg 5 oma tähenduse.

11. Riigikohus on oma varasemates lahendites korduvalt viidanud vajadusele vältida käibemaksu kumuleerumist, sest see moonutab konkurentsi ning on vastuolus ühetaolise maksustamise ja võrdse kohtlemise põhimõtetega. Riigikohus on seisukohal, et ka käesolevas asjas on vajalik Käibemaksuseadust tõlgendada selliselt, et kumulatsiooni ei tekiks. Kuna Käibemaksuseaduses puudus konkreetne säte, mis kumulatsiooni väldiks, võib kõne alla tulla kuuenda direktiivi otsekohaldamine. Kassaator on viidanud kahele kumulatsiooni vältimise alternatiivsele võimalusele - sisendkäibemaksu mahaarvamisele ja müügikäibe maksuvabastusele. Kui

§ 29

lg 5 rakendamine ei ole võimalik, siis tuleb kohaldada kuuenda direktiivi art 13 osa B punkti c ja vabastada müügikäive käibemaksust.

1. Kuuenda direktiivi art 13 osa B punkt c näeb ette, et käibemaksust tuleb vabastada selliste kaupade käive, mis olid soetatud maksuvaba käibe tarbeks ning mille soetamisel oli sisendkäibemaksu mahaarvamine keelatud. Säte viitab maksuvabastuse mõiste sisustamisel direktiivi artiklile 13 ning sisendkäibemaksu mahaarvamise keelu osas veel art 17 lõikele
2. Eesti õiguses oli direktiivile vastav maksuvabastus sätestatud perioodil
3. jaanuarist 2002 kuni
4. aprillil 2004 ning on uuesti sätestatud alates
5. jaanuarist
6. Alates
7. jaanuarist 2002 kuni
8. aprillini 2004 kehtinud Käibemaksuseaduse (RT I 2001, 64, 368) § 18 lg 2 p 4 nägi ette, et käibemaksust on vabastatud "edasimüüdav kaup, mille soetamisel ei olnud maksukohustuslasel vastavalt käesolevale seadusele õigust sisendkäibemaksu ei osaliselt ega täielikult maha arvata". Alates
9. jaanuarist 2006 kehtib Käibemaksuseaduse § 16 lg 2 p 9, mille kohaselt on käibemaksust vabastatud "kaup, mille soetamisel puudus õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks, välja arvatud juhul, kui kaup on soetatud enne soetaja maksukohustuslasena registreerimist või kui kauba soetamisel on sisendkäibemaks maha arvatud osaliselt". See täiendus tehti
10. detsembril
11. a vastu võetud Käibemaksuseaduse ja Maksukorralduse seaduse muutmise seadusega (RT I 2005, 68, 528). Seaduseelnõu 740SE seletuskirjas on muudatuse kohta märgitud järgmist: "Lisatud sättega viiakse sisse kuuenda direktiivi artikli 13 lõike B punktis c sätestatud põhimõte, mille kohaselt maksuvaba käibe või mitteettevõtluse tarbeks soetatud (ja kasutatud) kauba müüki käsitatakse maksuvaba käibena. Kehtivas seaduses rakendatakse antud situatsioonis hilisemat sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (§ 29 lg 5). Sätet ei rakendata sellise kauba müügil, kus kaup soetati enne soetaja maksukohustuslasena registreerimist, sel juhul saab ka edaspidi rakendada hilisemat sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust (võõrandamiseks või tootmismaterjalina soetatud kaupade osas). Sätet ei rakendata ka juhul, kui maksukohustuslasel oli kauba soetamisel õigus osa sisendkäibemaksust maha arvata".
12. Eeltoodust nähtub, et ka alates
13. jaanuarist 2006 kehtiva Käibemaksuseaduse redaktsiooniga ei ole välistatud kumulatsiooni, mis tekib enne maksukohustuslasena registreerimist soetatud ja hiljem võõrandatud kaubalt, mida ettevõtja kasutas põhivarana. Sellisel juhul ei rakendu § 16 lg 2 p 9 ega § 29 lg 5, samuti ei rakendu § 32 lg
14. Kirjeldatud olukorras peab Riigikohus otsustama, milline eelpool viidatud kolmest kumulatsiooni vältimise võimalusest vastaks kõige enam Käibemaksuseaduse ja kuuenda direktiivi mõttele ning käibemaksuõiguse üldpõhimõtetele.
15. Kuues direktiiv ei näe ette käibemaksukohustuslase registreerimise protseduuri, vaid sätestab artiklis 24 eriskeemi väikeettevõtjale. Ühe meetmena lubatakse liikmesriikidel vabastada väikese käibega ettevõtjad käibemaksukohustusest. Art 24 lõige 5 sätestab, et käibemaksust vabastatud ettevõtjal ei ole direktiivi artiklis 17 sätestatud sisendkäibemaksu mahaarvamise õigust ning nad ei tohi oma müügiarvetel käibemaksu näidata. Kuuenda direktiivi art 20 lõige 6 sätestab, et kui maksukohustuslane läheb üle tavapäraselt käibemaksuga maksustamise korralt erikorrale või vastupidi, võivad liikmesriigid kehtestada vajalikud üleminekusätted tagamaks, et maksukohustuslastel ei tekiks õigustamatult kasu ega kahju. Eestis on vastavad üleminekusätted toodud Käibemaksuseaduse § 29 lõigetes 5 ja 10, kuid

§ 29lg 5 ei väldi õigustamatu kahju tekkimist kõikidel juhtudel.

15. Maksuvabastus vastaks kõige paremini kumulatsiooni vältimise eesmärgile. Sisendkäibemaksu mahaarvamine annaks maksumaksjale alusetu eelise, sest maksumaksja saaks maha arvata sisendkäibemaksu kaubalt, mida ta on osaliselt kasutanud perioodil, millal isik ei olnud registreeritud maksukohustuslane, s.t tema müügikäivet ei maksustatud. Mõistlik on eeldada, et kui kaupa on ettevõtluses kasutatud, siis on selle hilisem müügihind väiksem kui omaaegne ostuhind. Sisuliselt on hinna vähenemisele vastav osa sisendkäibemaksust kasutatud maksust vabastatud käibe tarbeks ning seetõttu ei oleks selle osa sisendkäibemaksu mahaarvamine õigustatud. Selline tõlgendus on kooskõlas ka

§ 29

lg-ga 5, mis lubab sisendkäibemaksu täies ulatuses mahaarvamist vaid siis, kui soetatud kaup müüakse muutmata kujul edasi. Riigikohus on seisukohal, et tulenevalt direktiivi art 20 lõikest 6, art 24 lõikest 5 ja art 13 osa B preambulast on võimalik laiendada direktiivi art 13 osa B punktis c sätestatud maksuvabastust enne käibemaksukohustuslasena registreerimist soetatud kaupade võõrandamisele nendel juhtudel, mis ei ole hõlmatud

§ 29

lõikega 5, s.t mille puhul ei ole ette nähtud sisendkäibemaksu mahaarvamist kauba võõrandamise kuul.

1. Materiaalõiguse väära tõlgendamise tõttu tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada. Riigikohtul ei ole võimalik kindlaks teha, kui suure summa on kassaator deklareerinud ja kui palju on ta tasunud käibemaksu vaidlusaluse kauba müügilt. Tulenevalt HKMS § 26 lg 1 punktist 1 teeb Riigikohus asjas uue otsuse, millega tühistab vaidlustatud maksuotsuse osas, millega jäeti rakendamata maksuvabastus AS XXXXXXX müügikäibele, ning teeb MTA LMK-le ettekirjutuse tuvastada AS XXXXXXX maksuvaba käibe ja sellelt ekslikult arvestatud käibemaksu suurus ning vähendada selle summa võrra maksotsusega tasumisele määratud summat.
2. Kuna Riigikohus teeb asjas sisulise otsuse ning rahuldab kaebuse, siis tuleb MTA LMK-lt välja mõista AS XXXXXXX kantud kohtukulud - kaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 1784 ja apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõiv 1784 krooni. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld