RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-11-07 2

§ 51lg 4 alusel on 180 000 krooni ulatuses ebaõige.

Järelikult on ebaõige ka määratud tulumaksukohustus nende maksustamisperioodide lõikes, mil toimus laenude andmine ning tagastamine. Kohus ei ole otsuses kaebajaga nõustunud ega mittenõustumist põhjendanud. Kohtumenetluse käigus esitas kaebaja täiendavaid väiteid seoses kaebaja raamatupidamisarvestuse nõuetele vastavuse, maksuhalduri poolt tuvastatud käibe ebareaalsuse ja korteriga seotud kulutuste maksustamise kohta. 7. Maksu- ja Tolliamet ei nõustunud apellatsioonkaebusega, leides, et vaidlustatud kohtuotsus on motiveeritud ja seaduslik ning esitas järgmised seisukohad:

1. a)Riigikohtu viidatud otsuses leiti, et M. Vohla on OÜ Wipo esindajana esitanud maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides tegelikust väiksemat müügikäivet ning suuremat ostukäivet, mille tulemusel jäi riigile laekumata käibemaks summas 535 250 krooni. Riigikohus leidis, et kuivõrd M. Vohla vastu esitatud süüdistuses tuleb lugeda menetlus lõppenuks, ei ole kriminaalmenetluse raames enam võimalik hakata lahendama OÜ Wipo kui tsiviilkostja vastutuse küsimust ning see nõue tuleb lahendada maksumenetluses. Seega, kuivõrd M. Vohla mõisteti OÜ Wipo maksuarvestuse põhjal süüdi 535 250 krooni vähemdeklareerimises ja -tasumises, on maksuarvestuse faktilise ja õigusliku aluse osas jõustunud kohtulahend;
2. b)alusetu on apellandi süüdistus, et maksuhaldur ei ole võimaldanud andmetega tutvumist. OÜ Wipo on nii oma seadusliku kui ka volitatud esindaja kaudu tutvunud kriminaalasja juurde lisatud ning maksuarvestuse aluseks olnud materjalidega, mille hulka kuulusid ka maksutoimikus olevad väljatrükid OÜ Wipo arvutis taastatud kassaarvestusest;
3. c)kohus on märkinud, et maksuotsuses on vajalikul määral viidatud KMS sätetele, et revisjoni alustamisega ei ole menetlusnorme rikutud, et ei ole põhjendamatult sekkutud kaebaja majandus- ja kutsetegevusse. Seega on kohus hinnanud kaebuses esitatud väiteid, mitte üksnes viidanud jõustunud lahendile kriminaalasjas;
4. d)kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega on tuvastatud kassakäibe varjamine ja nõuetele mittevastav kassaarvestus. Järelikult tuli lähtuda taastatud maksuarvestusest;
5. e)asjaolu, et OÜ Wipo arvutis, OÜ Wipo kassaprogrammis ja OÜ Wipo kassaarvestuses on kajastatud M. Vohla isikliku raha arvelt tehtud oste oma töötajatele, näitab, et maksukohustuslase raamatupidamis- ja maksuarvestus on ebausaldusväärsed ja kontrollimatud;
6. f)apellatsioonkaebuses on apellant esitanud esmakordselt väite, et maksuarvestuse aluseks olev programm ja vastavad tabelid ei kajasta mitte üksnes kassa-, vaid ka laoarvestust. Samas ei ole apellant esitanud selgitusi ega tõendeid selle kohta, kuidas ta selle programmi kasutamise käigus siiski tegelikku käivet kajastas;
7. g)vaidlust ei ole selles, et korterit on eluruumina kasutanud M. Vohla tädi Ella Voodla. Seega ei saa vaidlust olla ka selles, et apellant ei ole korterit 100% ulatuses kasutanud oma ettevõtluses. Kuna apellant ise ei määranud ettevõtluskulude osatähtsust, siis määras maksuhaldur ise selleks proportsiooniks 50%;
8. h)käibe varjamine summas 535 250 krooni on leidnud tõendamist nii jõustunud lahendiga kriminaalasjas kui ka vaidlustatud maksuotsuses. Kuna jõustunud otsusega kriminaalasjas on tuvastatud, et rikkumise on toime pannud M. Vohla, siis tuleb eeldada, et varjatud käibe arvel saadud raha on jäänud tema kätte. Seetõttu on maksuhaldur seda rahasummat käsitanud apellandi poolt M. Vohlale antud avansina ning

§ 51lg 4 alusel selle tulumaksuga maksustanud.

Apellandi väide laenu tagastamise kohta ei saa muuta tulumaksubaasi, kuna apellant ei ole väitnud, et äriühingule oleks tagastatud varjatud käibe arvel saadud raha. 8. Tallinna Ringkonnakohtu 4. detsembri 2006. a otsusega muudeti Tallinna Halduskohtu 17. märtsi 2006. a otsuse põhjendusi, täiendades neid ringkonnakohtu otsuse põhjendustega. Ringkonnakohus asus järgmistele seisukohtadele:

1. a)kohtuotsuses on tõepoolest tuginetud kriminaalasjas tuvastatud asjaoludele käibe varjamise kohta M. Vohla poolt. Kuid kohtuotsus kriminaalasjas on vaid üheks tõendiks, mida tuleb hinnata koos teiste esitatud tõenditega;
2. b)kriminaalmenetluses leidis tõendamist, et M. Vohla on OÜ Wipo esindajana esitanud maksuhaldurile valeandmeid, deklareerides tegelikust väiksemat müügikäivet ning suuremat ostukäivet, mille tulemusel jäi riigile laekumata käibemaks summas 535 250 krooni. Kriminaalmenetlus M. Vohla suhtes lõppes süüdimõistva kohtuotsusega, mis jõustus Riigikohtu 1. juuni 2005. a otsusega kriminaalasjas nr 3-1-1-39-05. Õige ei ole kaebaja seisukoht, et nimetatud kriminaalasjas ei ole uuritud OÜ Wipo maksuõigusrikkumisega seonduvaid asjaolusid. Kriminaalmenetluses uuritud asjaolud ning käesoleva haldusasja olulised asjaolud on suures ulatuses samad. Kriminaalasjas tehtud kohtuotsus on küll tõendiks käesolevas maksuvaidluses, kuid see ei välista kaebaja võimalust vaidlustada ka neid asjaolusid, mis tuvastati kriminaalmenetluses. Seepärast pidi kohus hindama kaebaja väiteid maksu määramise õigusvastasuse kohta;
3. c)õige on OÜ Wipo väide, et kuivõrd tema suhtes kriminaalasja menetlus lõpetati, puudus tal kriminaalmenetluses võimalus oma õiguste kaitseks. Samas on OÜ Wipo teatanud seoses talle edastatud revisjoniaktiga, et ta ei pea otstarbekaks revisjoniaktile eriarvamuse esitamist. Seega ei ole põhjendatud kaebaja väited tema ärakuulamisõiguse rikkumise kohta maksumenetluses. Kohus on põhjendatult leidnud, et kriminaalmenetluses ja maksumenetluses oluliseks tõendiks olnud kaebaja arvuti kõvaketta taastamise tulemusena saadud failide usaldusväärsuses pole alust kahelda;
4. d)kaebaja väidab, et maksuhalduri poolt taastatud käibemaksuarvestus sisaldab vigu, sest aluseks võetud kassaarvestusprogramm kajastas mitte ainult müügikäivet. Ringkonnakohtu hinnangul ei kinnita viidatud tõendid seda, et müügikäibes on kajastatud ka töötajate isikliku raha eest muretsetud kohvi müüki või laost kööki antud tooteid. Õige on kaebaja väide, et ShopPlus programmi abil sai pidada ka laoarvestust. Kuid kaebaja tegelik müügikäive tuvastati ShopPlus programmi abil koostatud faili "Kassa müük päevade lõikes" põhjal. Kaebaja väide, et kassa müügi kohta koostatud failis kajastus vältimatult ka toitude valmistamiseks kasutatav toore, ei ole usutav ega tõendatud. Maksu määramise aluseks oli asjaolu, et kaebaja ei deklareerinud oma tegelikku käivet ja hävitas päevakäibe kviitungid, mis võimaldaksid tõendada tegelikku käivet;
5. e)maksuhaldur ja kohus on õigesti leidnud, et korteri Kure 7-2 ettevõtluses kasutamise proportsioon on määratud põhjendatult ning kaebaja ei ole esitanud põhjendusi, miks proportsioon peaks olema teistsugune. Kaebaja poolt korteri osas tehtud väljamaksed on õigesti tulumaksuga maksustatud (

§ 51lg 2).

Väljamakse koosseisus oli küll ka tasutud käibemaks, kuid ka see ei olnud ettevõtlusega seotud kulu. Seepärast ei pidanud maksuhaldur summat käibemaksu võrra vähendama. Tegemist ei ole topeltmaksustamisega; f) tulumaks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt, mida maksuhaldur on lugenud kaebaja juhatuse liikmele antud avansiks, on määratud õigesti (

§ 51lg 4).

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 9. OÜ Wipo taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse, Tallinna Halduskohtu otsuse ning Maksu- ja Tolliameti vaidlustatud maksuotsuse. Kassaator põhjendab oma taotlust järgmiselt:

1. a)süüteomenetluse ja haldusmenetluse paralleelse läbiviimise tulemusena on sisuliselt toimunud topeltmaksustamine. Maksuhaldur, kes maksumenetluses pidi juhinduma kriminaalasjas jõustunud kohtuotsuse (Riigikohtu 1. juuni 2005. a otsus asjas nr 3-1-1-39-05) põhjendustest, oli kohustatud välja selgitama, milliseks kujuneb OÜ Wipo maksukohustus olukorras, kus kriminaalmenetluses süüdi mõistetud M. Vohla pidi tekitatud kahju eest kandma varalist vastutust. Kahju hüvitamisega langeb aga ära või väheneb OÜ Wipo maksukohustus;
2. b)topeltmaksustamine on toimunud ka ettevõtlusega mitteseotud kulutuste osas. Ringkonnakohus leidis (vt ringkonnakohtu otsuse p 15) ekslikult, et topeltmaksustamisega ei ole tegemist, kui ettevõtlusega mitteseotud kulutuse tegemisel tasuti ka käibemaks, sest ka käibemaksu tasumine ei ole sellisel juhul ettevõtluskulu. Tasumisele kuuluva käibemaksu maksustamine tulumaksuga on vastuolus maksustamise üldise põhimõttega ja lähtuda tuleb majandustehingu tegelikult sisust. Topeltmaksustamise ja intressi abil on varjatud käibest tekkinud maksukohustus 535 250 krooni kasvanud kriminaalmenetluses ja maksumenetluses M. Vohla ja OÜ Wipo vastu esitatud nõueteks summas 2 072 834 krooni;
3. c)ringkonnakohus on vääralt kohaldanud

§ 51

lg-t 4, asudes seisukohale, et maksuhaldur on õigesti tuvastanud müügikäibe, lugedes väljamakse juhatuse liikmele antud avansiks ja leides, et laenude tagastamine ei mõjuta tulumaksubaasi. OÜ Wipo kassasse on

1. aastal teinud sissemakseid äriühinguga seotud isikud kokku 180 000 krooni, millest äriühingul tekkisid võlakohustused. Selliste võlakohustuste äriühingu poolt täitmine pole väljamaksena tulumaksuga maksustatav; d) müügikäibe tuvastamisel on ekslikult võetud arvesse ka laokäive ja tehtud ebaõiged järeldused seoses väidetava kaupade ja toorme müügiga oma töötajatele.
2. Kirjalikus vastuses on Maksu- ja Tolliamet seisukohal, et kassatsioonkaebus pole põhjendatud ja kassaatori väited ei anna alust kohtuotsuse muutmiseks ja kassatsioonkaebuse rahuldamiseks. Maksuhaldur leiab, et topeltmaksustamisega pole tegemist. Väide, et maksuarvestuses on ebaõigesti lähtutud mitte üksnes kassa-, vaid ka laoarvestusest, esitati alles apellatsiooniastmes. Kuna kaebaja väited on ebatäpsed, vastuolulised ja ebajärjekindlad, siis toimub õiguslik vaidlus ebaselgetel alustel. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
3. Järva Maakohtu
4. oktoobri
5. a otsusega tunnistati M. Vohla süüdi KarS § 386 lg 1 ja § 390 lg 1 järgi. Sama otsusega mõisteti solidaarselt M. Vohlalt ja OÜ-lt Wipo KrMK § 43 lg 1 alusel Eesti Vabariigi kasuks välja 535 250 krooni. KarS § 386 lg 1 järgi tunnistati M. Vohla süüdi selles, et ta esitas OÜ Wipo juhatuse liikmena maksustamisperioodidel jaanuar 2001 kuni jaanuar 2003 OÜ Wipo käibedeklaratsioonides maksuhaldurile tahtlikult valeandmeid, vähendades alusetult müügikäivet, mille tagajärjel jäi riigile laekumata käibemaks kokku 535 122 krooni. M. Vohla tunnistati KarS § 386 lg 1 järgi süüdi ka selles, et ta esitas maksustamisperioodidel jaanuar kuni detsember 2002 OÜ Wipo käibedeklaratsioonides alusetult sisendkäibemaksu kogusummas 128 krooni. Tallinna Ringkonnakohtu
6. detsembri
7. a otsusega jäeti maakohtu otsus muutmata. Riigikohtu
8. juuni
9. a otsusega asjas nr 3-1-1-39-05 mõisteti M. Vohla KarS § 390 lg 1 järgi õigeks ja jäeti Eesti Vabariigi nõue OÜ Wipo vastu läbi vaatamata ning tühistati neis osades maakohtu ja ringkonnakohtu otsused. Jõusse jäi M. Vohla süüdimõistmine KarS § 386 lg 1 järgi ja temalt 535 250 krooni väljamõistmine. Eesti Vabariigi nõue OÜ Wipo vastu jäeti läbi vaatamata põhjusel, et vastuolus KrMK § 43 lg 2 ja § 45 nõuetega oli nimetatud äriühing jäetud kohtusse kutsumata ja talle tema õigused selgitamata. Riigikohus leidis, et kuna nimetatud nõue põhineb OÜ Wipo maksukohustusel, toimub selle nõude lahendamine maksumenetluses, mitte aga tsiviilkohtus.
10. MKS § 41 lg 1 alusel vastutab isik, kes on süüdi mõistetud Karistusseadustikus sätestatud maksualase kuriteo toimepanemise eest, tema poolt toime pandud kuriteo tagajärjel tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega. Selles asjas on maksualase kuriteo toimepanemise eest süüdi mõistetud M. Vohla ja maksukohustuslane on OÜ Wipo. Järelikult vastutab sama maksuvõla eest nii maksukohustuslane OÜ Wipo kui ka solidaarselt kolmas isik M. Vohla. Kriminaalmenetluses süüdistatava vastu tsiviilhagi esitamine maksukuriteoga tekitatud kahju hüvitamiseks on maksuõigussuhete osas sarnane maksuhalduri poolt vastutusotsuse tegemisele vastavalt MKS §-le
11. Ka selles asjas tekkinud olukorda, kus ühelt poolt maksuhalduri maksuotsusega kohustatakse OÜ-d Wipo tasuma käibemaksu 535 250 krooni ja teiselt poolt kohtuotsusega kriminaalasjas mõisteti M. Vohlalt seoses sama maksukohustusega Eesti Vabariigi kasuks välja sama summa, tuleb mõista analoogiliselt vastutusotsuse tegemisele.
12. Vastutusotsuse olemust on Riigikohtu halduskolleegium selgitanud
13. oktoobri
14. a otsuses asjas nr 3-3-1-41-
15. Selle lahendi p-des 17 ja 18 leidis kolleegium, et seoses vastutusotsusega tähendab kolmanda isiku solidaarne vastutus kohustust tasuda maksuvõlg, mis on maksukohustuslase poolt tasumata. Kui maksuvõlg on vähenenud, siis saab kolmandalt isikult sisse nõuda vaid allesjäänud maksuvõla.
16. Riigikohtu halduskolleegium selgitab asjas nr 3-3-1-41-05 esitatud seisukohti täiendavalt seoses olukorraga, kus kolmas isik tasub sisuliselt maksukohustuslase eest osa maksuvõlast või maksuvõla tervikuna. Kolleegium leiab, et ka siis väheneb või lõpeb vastavalt maksukohustuslase kohustus. Kui aga tegemist oleks OÜ Wipo likvideerimise või pankrotimenetlusega, mille tulemusena jääkski OÜ Wipo maksuvõlg tasumata, siis M. Vohla ei vabaneks ikkagi kriminaalasjas tehtud kohtuotsusega talle pandud tasumise kohustusest hoolimata sellest, et OÜ-l Wipo enam maksuvõlga ei ole. Selline järeldus tuleneb asjaolust, et kriminaalasjas käsitleti mitte maksuvõla tasumise kohustust, vaid riigile tekitatud kahju.
17. Neil põhjustel on ekslik OÜ Wipo seisukoht, et selline solidaarne vastutus tähendab topeltmaksustamist. Võimalik on küll enammakse tekkimine kas OÜ Wipo ja M. Vohla kooskõlastamatu tegevuse tulemusena või täitemenetluse eripära tõttu, kuid enammakse ei tähenda topeltmaksustamist, sest enammakse kuulub tagastamisele.
18. Maksu- ja Tolliameti maksuotsusega leiti, et
19. ja
20. aastal ning jaanuaris 2003 on OÜ Wipo teinud ettevõtlusega mitteseotud kulutusi, andes äriühinguga seotud füüsilistele isikutele avanssi, kusjuures jäeti deklareerimata ja tasumata kokku 1 121 953 krooni tulumaksu. Maksuotsuse järgi rikkus OÜ Wipo sellega

§ 51lg 4 nõudeid.

Veel leidis Maksu- ja Tolliamet, et korteri Kure 7-2 kuludest on vaid 50% ettevõtluskulud.

§ 51

lg 2 p 4 ja p 5 alusel pidi OÜ Wipo seetõttu deklareerima ja tasuma tulumaksu kokku 2093 krooni. 17. Tulumaksuseaduse alusel maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (

§ 51

) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud väljamaksed (

§ 52

). Vaidlustatud maksuotsuses on avansi andmise osas OÜ Wipo tulumaksukohustust põhjendatud

§ 51lg-ga 4, mis reguleerib tulumaksu maksmist avansside ja ettemaksete korral.

Sisuliselt pole tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuludega, kuigi selle paragrahvi pealkiri osundab kuludele, vaid ettevõtlusega mitteseotud muude väljamaksetega. Oluline on aga see, et väljamakse kvalifitseerimine avansiks annab võimaluse raha OÜ-le Wipo tagastada, millega OÜ Wipo tulumaksukohustus väheneb. Kui seetõttu tekib enammakse, saab OÜ Wipo taotleda enammakse tagastamist või tasaarvestamist. Seega on maksuhaldur määratlenud maksukohustuse aluse selliselt, et tulumaksukohustusel on OÜ Wipo suhtes preventiivne iseloom - avansi tagastamisel vabaneb OÜ Wipo sellest kohustusest. Kolleegium, võtmata seisukohta selles osas, kas tegemist on OÜ Wipo poolt avansi andmisega, peab maksuhalduri käsitlust põhimõtteliselt õigeks.

§-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks. Pole kahtlust, et varjatud käibe tulemusel müügist laekuma pidanud raha kajastamata jätmine äriühingu raamatupidamis- ja maksuarvestuses tähendab varjatud väljamakset. Kuna varjatud käive võib osutuda sõltuvalt selle sisust ja hilisemast kajastamisest ka ettevõtluseks, siis on

§ 51lg 4 kohaldamine selles asjas sisuliselt põhjendatud.

Õiglane tulemus saavutatakse sellest hoolimata, kas varjatud käive osutub ettevõtluseks või mitte.

1. Kassaatori väide, et maksuhaldur on tulumaksuga maksustanud tasumisele kuuluvat käibemaksu, on ebatäpne. Vaidlustatud maksuotsusest selgub, et tuvastatud varjatud käive hõlmab ka deklareerimata käibemaksu. Seega laienevad varjatud käibe maksustamise kohta kehtivad õiguslikud alused ka sellisele deklareerimata käibemaksule.
2. Maksuhaldur ja kohtud on seoses korteriga Kure 7-2 õigesti kohaldanud

§ 51

lg-t 2, mis sätestab ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu tasumise kohustuse ja kulu liigid, mis on maksu objektiks. Kaubad ja teenused, mis soetati seoses nimetatud korteriga ja mis kulutusena pole ettevõtluskulu, kujutavad endast ettevõtlusega mitteseotud väljamakset. Selliste kaupade ja teenuste puhul on ka tasutud käibemaks ettevõtlusega mitteseotud väljamakse, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele.

1. HKMS § 64 lg 2 piirab kassatsioonimenetluses asja läbivaatamise ulatust selliselt, et Riigikohtu otsus peab põhinema alama astme kohtu otsusega tuvastatud faktilistel asjaoludel ja Riigikohus kaebuse aluseks olevaid faktilisi asjaolusid ei tuvasta. Seepärast jätab kolleegium kassaatori väited seoses müügikäibe tuvastamise ja väidetavate laenusuhetega käsitlemata.
2. Riigikohtu halduskolleegium leiab, et lähtudes eeltoodud põhjendustest ja Riigikohtu seisukohtadest puudub alus kassatsioonkaebuse rahuldamiseks ja ringkonnakohtu otsuse muutmiseks. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann