RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Eesti Vabariigi nimel Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine 3-3-1-34-07 2

§ 51lg 2 p 3).

1. Apellatsioonkaebuses palus OÜ Rakvere Katus tühistada Tartu Halduskohtu
2. detsembri
3. a otsuse ning teha uue otsuse, millega tühistada Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskuse
4. juuni
5. a maksuotsus nr 12-5/
6. Apellatsioonkaebuse kohaselt on ebaõige seisukoht, et arvetel näidatud tehingu toimumine ei ole tõendatud. RPS §-st 7 lg 1 järeldub, et kui raamatupidamise algdokument vastab seaduses sätestatud nõuetele, siis on see majandustehingu toimumist kinnitav tõend. Kuivõrd arved vastavad igati raamatupidamist reguleerivates õigusaktides algdokumendile esitatavatele nõuetele, siis kinnitavad arved ka nendel näidatud tehingu toimumist ehk konsultatsiooniteenuse osutamist. Nii apellandi esindaja kui ka OÜ HaussConsult esindaja on kinnitanud oma seletustes maksuhaldurile arvetel näidatud tehingu toimumist. Raha väidetava tagastamise kohta OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele puuduvad tõendid.

§ 51

lg 2 p 3 on maksu määramisel rakendatav juhul, kui väljamakse on teostatud, kuid selle aluseks olev raamatupidamise algdokument puudub ja seetõttu ei ole võimalik tuvastada tehingu teist poolt ja tehingu sisu. Apellandi teostatud väljamakse aluseks olid aga arved ehk algdokumendid, millised vastasid raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele. Kui väljamakse ning selle aluseks olnud tehingu olemasolu on dokumentaalselt tõendatud, kuid ei ole tõendatud tehingu seotus ettevõtlusega, siis ei ole

§ 51lg 2 p 3 kohaldatav.

5. Vastustaja Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt on maksuotsuses tuvastatud, et arvetel näidatud tehingut ei ole toimunud (teenust pole osutatud). Seega on algdokumendil valesti kajastatud tehingu majanduslik sisu ning järelikult ei vasta algdokument ka raamatupidamise seaduses sätestatud nõuetele.

§ 51

lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu

§ 51

lg 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Kuna revisjoni tulemusel ilmnes, et tehingut tegelikult ei toimunud, siis selliste arvete alusel tehtud väljamaksed kuuluvad maksustamisele vastavalt

§ 51lg 2 p-le 3.

Kuigi arvete alusel tasuti pangaülekandega, ei ole ikkagi selge, mille eest maksti, kui tehingut tegelikult ei toimunud. Maksuhalduri kahtlusi toetab asjaolu, et raha liikumise skeemis osalenud äriühingud OÜ HaussConsult ja OÜ Haussmann Varahaldus olid sama ainuomaniku ja juhatuse liikme kontrolli all.

1. Tartu Ringkonnakohus rahuldas apellatsioonkaebuse ja tühistas halduskohtu otsuse ning tegi asjas uue otsuse, millega rahuldas OÜ Rakvere Katus kaebuse ja tühistas maksuhalduri vaidlustatud otsuse. Ringkonnakohus leidis, et vaidlustatud maksuotsuse aluseks on asjaolu, et OÜ Rakvere Katus ei ole soetanud OÜ-lt HaussConsult nõustamisteenust ja OÜ HaussConsult ei ole ka nimetatud teenust osutanud. Selleks, et tuvastada OÜ Rakvere Katus poolt OÜ-le HaussConsult tehtud väljamaksete mitteseotus ettevõtlusega põhjusel, et teenust, mille eest tasumiseks väljamaksed on tehtud, reaalselt ei osutatud, tuleks tuvastada OÜ Rakvere Katus osavõtt maksupettusest. Maksuhalduri väitel on OÜ Rakvere Katus kajastanud OÜ-lt HaussConsult soetatud nõustamisteenust tulumaksu tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, kuid asjas kogutud tõendid seda maksuhalduri seisukohta ei kinnita. Nii OÜ Rakvere Katus kui ka OÜ HaussConsult kinnitusel pooled täitsid lepingu. Asjaolu, et OÜ HaussConsult poolt on arvetel märgitud "müügitehingu nõustamine vastavalt suusõnalisele kokkuleppele 01.01.2005", kuid tegelikult on OÜ Rakvere Katus esitanud revisjoni käigus konsultatsiooniteenuse aluseks oleva kirjaliku lepingu, ei anna alust asuda seisukohale, et vaidlusalust teenust ei ole osutatud. Suulise lepingu hilisem vormistamine kirjalikus vormis ei tõenda seda, kas leping täideti või mitte (s.o kas teenust osutati või mitte). Maksuhalduri seisukoht, et OÜ-l Rakvere Katus puudus üldse vajadus tellida konsultatsiooniteenust, sest tööriistad ja kontoritehnika müüdi nende soetamishinnaga ning tööriistade rendist saadud tulu suurus oli kaebuse esitajale teada, ei anna alust väita, et teenust ei osutatud. Kui isik sõlmib majanduslikus mõttes ebamõistliku tehingu, siis ei anna see asjaolu alust asuda seisukohale, et talle ei osutatudki selle ebamõisliku lepingu alusel teenust. Kui juhatuse liige on sõlminud kahjulikke lepinguid, millega on tekitatud kahju osaühingule, siis vastutab ta äriseadustiku sätete alusel. Ka see asjaolu, et teenuse kättesaamise tõendamiseks pole esitatud vastavaid kirjalikke analüüse, uuringuid ja muid materjale, ei anna alust tõsikindlalt väita, et teenust ei osutatud, sest nõustamine võis toimuda suulises vormis. Tõendamata on ka see, et OÜ Rakvere Katus poolt OÜ-le HaussConsult nõustamisteenuse eest tasutud raha edastati OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele. Kaebaja seotusele maksupettusega võivad küll viidata andmed selle kohta, kelle kasutusse on läinud teenuse osutajale makstud raha, kuid selles asjas kogutud tõenditest nähtub, et raha on edastatud kolmandatele isikutele, mitte aga OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
2. Maksu- ja Tolliameti Ida maksu- ja tollikeskus taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja jätaks jõusse Tartu Halduskohtu otsuse. Kassaator väidab, et ringkonnakohus pole juhindunud MKS §-st 84 ja jätnud seetõttu tähelepanuta vaidlusaluse tehingu tegeliku majandusliku sisu. Asjaolud, et OÜ-l Rakvere Katus puudus vajadus tellida konsultatsiooniteenust, et konsultatsiooniteenuse eest tasuti ebamõistlikult kõrget hinda, et kirjalik leping konsultatsiooniteenuse osutamise kohta koostati pärast arvete esitamist, et puuduvad lepingu täitmiseks esitatud kirjalikud materjalid ja et tasuna makstud raha liikumise skeem viitab selle raha edastamisele OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele, on tekitanud maksuhalduril põhjendatud kahtluse vaidlusaluse konsultatsiooniteenuse osutamise osas. Tehingu toimumist kinnitavate veenvate täiendavate tõendite puudumise tõttu on maksuhaldur seisukohal, et konsultatsiooniteenust ei osutatudki ja seega pole tehtud kulutus ettevõtlusega seotud. Seepärast kuulub kohaldamisele

§ 51

lg 2 p 3 ja OÜ-l Rakvere Katus tuleb tasuda seoses selle ettevõtlusega mitteseotud kuluga tulumaksu. 8. OÜ Rakvere Katus väidab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et asjas pole MKS § 84 kohaldatav. Samuti pole kohaldatav

§ 51lg 2 p 3, sest selle kohaldamise eelduseks on, et tehing on tegelikult toimunud.

Maksuhalduri ja kohtu tuvastatud asjaoludest ei saa teha järeldust, et konsultatsiooniteenust ei osutatudki või et OÜ Rakvere Katus osales maksupettuses. Väide tasuna makstud raha liikumisest OÜ Rakvere Katus juhatuse esimehele pole tõendatud. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. MKS § 59 lg 2 alusel on maksuhalduril õigus kontrollida kõiki maksukohustuslase poolt maksude tasumisega seotud dokumente. Järelikult hõlmab maksuhalduri see õigus ka tulumaksuarvestuse aluseks olevate kuludokumentide kontrollimist. Kuna juriidilise isiku tulumaksustamisel on maksu objektiks

§-des 48-52 nimetatud väljamaksed, siis tulebki maksuhalduril kontrollida eeskätt seda, kas tegemist on maksustatava väljamaksega või mitte. 10.

§-de 32 lg 1 ja 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Seega ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga maksustamisele. Kui maksumaksja on väljamakset käsitanud kui dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulu, kusjuures kahtlust pole väljamakse tegemises ega kuludokumendi vormilises nõuetekohasuses, võib maksuhaldur ikkagi kontrollida, kas väljamakse on ka tegelikult tehtud ettevõtluskulu katteks. Vastupidine seisukoht tähendaks, et maksumaksja saab kontrollimatult maksukohustust vältida, kui ta esitab vastava vormiliselt nõuetekohase dokumendi, millel märgitud tehingu toimumist kinnitab pealegi ka müüja. Selline seisukoht poleks kooskõlas maksuhalduri MKS § 10 lg-s 2 sätestatud ülesannetega ega ka maksu olemusega (vt maksu mõiste MKS §-s 2).

1. MKS §-s 82 on sätestatud: "Maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest (§ 85 lõige 1), maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub ta täiendavaid tõendeid." Selles asjas ongi maksuhaldur kogunud täiendavaid tõendeid, mis kinnitavad, et konsultatsiooniteenust ei osutatudki. Maksuotsusega ei peagi tuvastama maksupettust. Maksuotsusega määratakse tasumisele kuuluv maksusumma, näidatakse, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud ja põhjendatakse, miks on täielikult või osaliselt jäetud arvestamata maksukohustuslase esitatud tõendid (MKS § 95 lg-d 1 ja 2). Maksuotsust tuleb mõista kui maksuhalduri sekkumist maksukohustuslase käitumisse maksukohustuse või maksuseadusest tulenevate teiste kohustuste täitmisel. Selline sekkumine on õigustatud siis, kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad maksuhalduri seisukohta ja seavad kahtluse alla maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses ning on samas piisavad selleks, et määrata tasumisele kuuluv maksusumma.
2. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. MKS § 150 lg 1 kohaselt lasub maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral maksukohustuslasel kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti.
3. Ringkonnakohus on kolleegiumi arvates jätnud tähelepanuta tõendamiskoormuse ülemineku maksuhaldurilt maksukohustuslasele. Kui maksuhalduri kogutud tõendid põhjendavad kahtlust OÜ Rakvere Katus andmete õigsuses ning oli võimalik määrata tasumisele kuuluv maksusumma, siis peab maksukohustuslane tõendama maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel. Ringkonnakohtu otsusest ei selgu, kas ja kuidas on maksukohustuslane täitnud kohustuse esitada täiendavaid tõendeid.
4. Teeseldud tehingu ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtava tehingu või toimingu tähendust maksustamisel reguleerivad MKS §-d 83 lg 4 ja
5. Neist sätetest tuleneb, et maksustamisel tuleb lähtuda toimunu tegelikust majanduslikust sisust. Tulumaksuseaduses on äriühingu tulumaksukohustus seoses väljamaksetega reguleeritud §-des 48-
6. Maksuhaldur on maksuotsuse õigusliku alusena märkinud MKS § 84 ja

§ 51

lg 2 p 3, mille kohaselt väljamakse, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, on ettevõtlusega mitteseotud kulu, millelt residendist äriühing maksab tulumaksu.

1. Raamatupidamise seaduses reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §d 6 ja
2. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida ka tehingu majanduslik sisu (RPS § 7 lg 1 p 3). Kui tehingu majanduslik sisu on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga. Järelikult võib selline asjaolu olla piisavaks aluseks, et kohaldada

§ 51lg 2 p 3.

Siiski peab kolleegium vajalikuks selgitada, et kui asjas ilmnevad mõnele teisele sama paragrahvi teises lõikes toodud alusele vastavad asjaolud, siis poleks see maksukohustuse väljaselgitamisel lõppkokkuvõttes oluline. 16. Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu otsus tuleb tühistada materiaalõigusnormide eksliku kohaldamise tõttu ja saata asi uueks läbivaatamiseks ringkonnakohtule. Kolleegium ei rahulda kassaatori taotlust jätta jõusse Tartu Halduskohtu otsus põhjusel, et peab vajalikuks anda OÜ-le Rakvere Katus võimalus kontrollida Tartu Halduskohtu otsuse õiguspärasust apellatsioonimenetluses vastavalt Riigikohtu seisukohtadele materiaalõiguse tõlgendamisel. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann