3-3-1-56-07

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine RESOLUTSIOON Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-56-07 28. november 2007 Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Madis Laasi (Laas) kaebus Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 28. märtsi 2005. a maksuotsuse nr 12-5/162 ning Maksu- ja Tolliameti 8. augusti 2005. a otsuse nr 281 tühistamiseks Tallinna Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsus haldusasjas nr 3-06-653 Madis Laasi kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus Rahuldada kassatsioonkaebus osaliselt. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsus haldusasjas nr 3-06-653 osas, millega jäeti vara võõrandamisest saadud kasust maha arvamata laenuintressid. Saata asi tühistatud osas ringkonnakohtule uueks arutamiseks. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti (MTA) Põhja maksukeskuse (PMK) 28. märtsi 2005. a maksuotsusega nr 12-5/162 kohustati Madis Laasi tasuma talle kuulunud kinnistu nr 1410 Tallinnas Rannamõisa 44b võõrandamiselt saadud kasult 1 033 849 kr tulumaksu ja 563 772 kr intressi. Maksuotsuse kohaselt müüs M. Laas 2001. a talle kuulunud kinnistu kahes osas - 28. juunil 2001 ja 13. juulil 2001 vormistatud ostu-müügilepingutega - kokku 5 469 300 kr eest. Ostja AS Hansa Liising Eesti tasus M. Laasi palvel osa ostusummast (4 169 300

1. kr)OÜ-le Summer, kes oli omandanud Kaarel Kivikangurilt laenunõude M. Laasi vastu ning osa ostusummast (1 236 090 kr 66
2. s)AS-le Hansapank M. Laasi laenu kustutamiseks. Ülejäänud osa (63 909 kr 34
3. s)kanti üle M. Laasi arvelduskontole. Maksuhaldur võttis kinnistu müügist saadud kasu arvutamisel vastavalt tulumaksuseaduse (TuMS) § 37 lg-le 1 ja 38 lg-le 1 arvesse kinnistu soetamismaksumuse 1 238 346 kr, parenduskulud 206 362 kr ning müügiga seotud notaritasud, riigilõivud ja muud tasud 48 251 kr. Selle tulemusena moodustas deklareerimata jäänud kasu vara võõrandamisest 3 976 341 kr, millelt kuulub tasumisele tulumaks 1 033 849 kr. M. Laasi seletuse kohaselt olid kinnistu ostu-müügitehingutega otseselt seotud kuludeks veel täiendavalt 402 765 kr, kuid maksuhaldur asus seisukohale, et nende kulude seos konkreetse kinnistu parendamisega ei ole tõendatud. Samuti ei aktsepteerinud maksuhaldur kasust mahaarvatavate kuludena 273 943 kr AS Arpeste eest tasutud intresse ning 3 169 300 kr M. Laasi ja K. Kivikanguri vahelisest laenulepingust tulenevaid intresse ja viiviseid. Soetamismaksumuse hulka ei kuulu laenuintressid, leppetrahvid, viivised ja kahjuhüvitised. Intress ei ole vara omandamiseks tehtud kulu, vaid tasu raha kasutamise eest. Karistusliku iseloomuga kõrvalkohustused ei ole vara omandamiseks vajalikud kulud, sest lepingu rikkumist ei saa lugeda vajalikuks tegevuseks. Kuna M. Laas ostis kinnistu edasimüügi eesmärgil, ei ole tal ka õigust arvata laenuintresse tulust maha TuMS § 25 lg 1 alusel. 2. 25. juulil 2005 esitas M. Laas MTA-le taotluse maksuvõla kustutamiseks maksukorralduse seaduse (MKS) § 114 lg 3 alusel. MTA 8. augusti 2005. a otsusega nr 281 jäeti taotlus rahuldamata. MKS § 114 lg-s 3 on seadusandja silmas pidanud erandlikke olukordi, kus maksuseaduse kohaselt oleks maksu sissenõudmine õigustatud, kuid konkreetses olukorras konkreetselt maksumaksjalt oleks võla sissenõudmine ebaõiglane. Näiteks tuleks tasuda tulumaksu tuludelt, mida maksukohustuslane pole saanud või kui vahetuse teel saadud kõrge turuhinnaga vara hävib või tema turuhind langeb. M. Laasi taotlusest ei selgu, millistel asjaoludel on tema isik teiste maksukohustuslastega võrreldes väidetavalt ebavõrdses olukorras. Võttes 1997. a kinnistu soetamise refinantseerimiseks sihtotstarbelist laenu intressimääraga 20% aastas viivisemääraga 1% päevas, oli M. Laas teadlik tagasimaksega kaasnevast intressikoormusest ja tagasimaksega viivitamisega kaasnevatest võimalikest sanktsioonidest ning ta võttis endale sellise riski teadlikult. 3. Halduskohtule esitatud kaebuses palus M. Laas tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksukeskuse 28. märtsi 2005. a maksuotsuse nr 12-5/162 ning Maksu- ja Tolliameti 8. augusti 2005. a otsuse nr 281. 4. Tallinna Halduskohtu 22. septembri 2006. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et kaebaja on tulu saanud hoolimata sellest, et raha maksti kolmandatele isikutele, samuti et intresse, leppetrahve ja viiviseid ei saa TuMS § 37 lg 1 ega § 38 kohaselt kasust maha arvata, et kaebaja väidetavad parenduskulud ei ole tõendatud ning MKS § 114 lg 3 kohaldamiseks puudub alus. 5. Apellatsioonkaebuses palus Madis Laas tühistada Tallinna Halduskohtu otsuse ning uue otsusega kas tühistada vaidlustatud maksuotsus või kohustada maksuhaldurit uuesti läbi vaatama maksuvõla kustutamise taotlus. Apellant põhjendab oma seisukohti järgmiselt. Kaebajale ei tagatud maksumenetluses ärakuulamisõigust, maksuhaldur rikkus uurimispõhimõtet ja jättis osa kinnistu müügiga seotud kulusid välja selgitamata. Täiendavad parenduskulud on tõendatud tunnistajate ütluste ja dokumentaalsete tõenditega. Intressid ja viivised kuuluvad kinnistu soetamismaksumuse hulka. Arvestades seda, et kinnistu osteti 1996. aastal majanduskasvu tingimustes, kuid 1997. aastal majanduskliima halvenes oluliselt, mistõttu ei olnud pangast võimalik laenu saada ning tuli laenu võtta ebasoodsatel tingimustel, on MKS § 114 lg 3 kohaldamine õigustatud ning M. Laasi maksustatavast tulust tuleks igal juhul maha arvata summa, mis on OÜ-le Summer tasutud. 6. Tallinna Ringkonnakohtu 19. aprilli 2007. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus leidis, et apellandi ärakuulamisõigust ei ole rikutud ning maksuotsuse tühistamine menetlusnormide rikkumise tõttu ei ole põhjendatud. Kinnistu parendamiseks tehtud kulutused ei ole tõendatud suuremas summas kui 206 362 kr. Ringkonnakohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, et TuMS § 38 lg 1 ei võimalda vara soetamiseks või parendamiseks tehtud kulutuste hulgas arvesse võtta vara soetamiseks võetud laenu eest tasutud intresse. Kuna TuMS § 38 lg 2 sätestab, et liisingulepingu alusel soetatud vara soetamismaksumusse intresse ei arvata, siis ei ole põhjendatud laenuga ja liisinguga soetatud vara puhul soetamismaksumuse erinev arvutamine. Veel leidis ringkonnakohus, et kuna kogu laenusummat ei kulutatud kinnistu parendustöödeks, ei oleks kogu intressisumma mahaarvamine võimalik ka siis, kui intressi võiks soetamismaksumusele liita. Samuti ei saa vara soetusmaksumuse hulka arvata viiviseid. Vara soetamiseks võetud laenulepingu rikkumine ei ole kulutus vara soetamise eesmärgil. Viivise tasumine ei toimu vara omandamiseks. Ringkonnakohus leidis, et MKS § 114 lg 3 rakendamiseks ei ole alust. Laenu võtmisest tekkinud intressid ja viivised on vara võõrandamisest kasu lootva isiku tavapärane risk tehingute tegemisel. Maksuvõla kustutamine MKS § 114 lg 3 kohaselt on lubatud üksnes siis, kui kahjud oleksid tingitud maksukohustuslasest sõltumatutest asjaoludest. Ringkonnakohtu arvates ei esinenud selliseid asjaolusid, mis osundaksid tavapärasest suuremale riskile, mida maksukohustuslane tehinguid tehes ei võinud ette näha. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 7. Madis Laasi kassatsioonkaebuses palutakse halduskohtu ja ringkonnakohtu otsus tühistada ning uue otsusega kas tühistada vaidlustatud maksuotsus või kohustada maksuhaldurit uuesti läbi vaatama maksuvõla kustutamise taotlus. Kassatsioonkaebuse seisukohad on järgmised. Ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 38 lõiget 1. Laenuintressid ja viivis tuleb lugeda kinnistu soetamismaksumuse hulka, sest laenu võtmine oli vajalik kinnistu omandamiseks, arendamiseks ja parendamiseks. Kui kogu laenu ei ole kulutatud parendustöödeks, siis tuleb välja arvutada proportsioon ning lisada soetamismaksumusele osa tasutud intresse. Kuna kassaator oli perioodil 1998-2000 füüsilisest isikust ettevõtja, siis oli tal tulenevalt kuni 31. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseaduse §-dest 13 ja 21 ja § 37 lõikest 2 õigus arvestada kinnistu omandamise ja parendamisega seotud kulusid tekkepõhiselt 1998. ja 1999. aastal ning kanda neid kulusid edasi 2001. aastasse. Tulenevalt uurimisprintsiibist oleks maksuhaldur pidanud neid kulusid arvestama. Kohtud ei ole seda kaebaja väidet analüüsinud. Maksuvõla kustutamine MKS § 114 lg 3 alusel on õigustatud, sest ebasoodsate asjaolude kokkulangemine tõi endaga kaasa lisakulud, mida algselt ei osatud ette näha. Kassaator ei nõustu ka ringkonnakohtu seisukohtadega menetlusnormide rikkumise kohta maksumenetluses ning sellega, et kinnistu parenduskulud ei ole usaldusväärselt tõendatud. 8. MTA PMK kirjalikus vastuses leitakse, et ringkonnakohtu otsus on õige ja kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. MTA PMK kordab vastuses varem esitatud põhjendusi. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. Maksuhaldur ja kohtud on õigesti lugenud M. Laasi tuluks kogu kinnistu müügihinna 5 469 300 krooni. Tulumaksuga maksustamisel ei ole oluline, kas raha laekub vahetult tulu saajale või kantakse raha tema võlgade katteks kolmandatele isikutele. Vaidlust ei ole selles, et M. Laasil on õigus kinnistu müügitulust maha arvata kinnistu soetamismaksumus 1 238 346 kr, parenduskulud 206 362 kr ning müügiga seotud notaritasud, riigilõivud ja muud tasud 48 251 kr. Maksuhaldur aktsepteeris neid mahaarvamisi ning võttis tulumaksu määramisel arvesse. Täiendavalt soovis M. Laas tulust maha arvata kinnistu parendamise kulusid 402 765 kr ulatuses, mille kohta on maksuhaldur ja kohtud leidnud, et nende kulude kandmine või seotus konkreetse objektiga ei ole tõendatud. Tulenevalt HKMS § 64 lõikest 2 lähtub Riigikohus ringkonnakohtu tuvastatud faktilistest asjaoludest ning jätab kassatsioonkaebuse väited nende parenduskulude kohta tähelepanuta. 10. M. Laas soovib vara võõrandamisest saadud kasu vähendada veel AS Arpeste eest tasutud intresside 273 943 kr ning M. Laasi ja K. Kivikanguri vahelisest laenulepingust tulenevate intresside ja viiviste 3 169 300 kr võrra. Maksuhaldur ja kohtud on asunud seisukohal, et intresse ja viiviseid saa lugeda TuMS § 38 lg 1 kohaselt vara soetamismaksumuse hulka kuuluvaks. Kohtuasja materjalide kohaselt sõlmis M. Laas K. Kivikanguriga 18. detsembril 1997 laenulepingu summas 1 000 000 kr, intressimääraga 20% aastas ja viivise määraga 1% päevas. Laen tasuti kinnistu võõrandamisel. AS Arpeste võttis kinnistu soetamiseks ja parendamiseks laenu Ühispangast. Nimetatud laenu tagasimaksmiseks võttis AS Arpeste laenu OÜ-lt Kontuur Disain summas 1 400 000 kr ning M. Laas tagastas selle laenu AS Arpeste eest. 11. Riigikohus on seisukohal, et TuMS § 38 lg 1 ei välista laenuintresside lülitamist vara soetamismaksumusse. Laenu võtmine ja sellest tulenevalt intressi maksmine võib teatud juhtudel olla otseselt seotud vara soetamise või parendamisega. Laenuintresse saab soetamismaksumusele lisada siis, kui laenu kasutatakse vara valmistamiseks ja parendamiseks. Intresse saab arvestada selle perioodi eest, mis kulus valmistus- või parendustöödeks. Riigikohtu arvates ei ole TuMS § 38 lõike 1 taoline tõlgendus vastuolus sama paragrahvi lõikega 2, mis sätestab: "Kapitalirendi (liisingu) korras soetatud vara soetamismaksumuseks on lepingujärgsete rendi- või väljaostumaksete kogusumma ilma intressideta." Liisingulepingu esemeks on tavaliselt valmis asi, mida liisinguvõtja saab kohe kasutama hakata. See tähendab, et liisinguintressid ei ole seotud vara valmistamise või parendamisega, vaid tegemist on tasuga asja kasutamise eest. 12. Käesolevas kohtuasjas tuleb kinnistu soetamismaksumuse hulka lülitatava intressikulu arvutamisel aluseks võtta see osa laenusummast, mis vastab kohtute poolt tuvastatud kinnistu parendamise kuludele. Asja uuel arutamisel peab ringkonnakohus tuvastama parendustööde tegemise perioodi, mille ulatuses on võimalik intresse lugeda soetamismaksumuse osaks. Selle ajavahemiku eest tasutud intressid, millal kinnistut oli võimalik parendatud kujul müüa, kuid ei müüdud, jäävad soetamismaksumusest välja ning neid kasust maha arvata ei saa. Samuti ei saa kasust maha arvata laenu tagastamise eest makstud viiviseid, kuna viivised ei ole müüdava vara soetamiseks, parendamiseks või võõrandamiseks vajalikud kulud. 13. Riigikohus on seisukohal, et kohtuasjas kogutud tõendid ei anna alust väita, et M. Laasi tegevus 1998. ja 1999. aastal oleks käsitatav ettevõtlusena, mis oleks andnud võimaluse arvestada intresse ja viiviseid ettevõtlusega seotud kuluna ning neid edasi kanda järgmistele maksustamisperioodidele. Riigikohus juhib ka tähelepanu MKS §-dele 88 ja 89, mille kohaselt on maksudeklaratsiooni parandamine ja maksuteate muutmine võimalik maksu aegumise tähtaja piires. Selleks ajaks, kui M. Laas esitas oma väited ettevõtluse toimumise kohta, oli kolmeaastane aegumistähtaeg möödunud. 14. Riigikohus nõustub ringkonnakohtu seisukohaga, et MKS § 114 lg 3 ei ole käesolevas asjas kohaldatav. Maksuvõla kustutamine viidatud sätte kohaselt on võimalik siis, kui maksuvõla tasumine on osutunud võimatuks võlgnikust mitteolenevate asjaolude tõttu. Üldjuhul on silmas peetud selliseid asjaolusid, mis ilmnesid pärast maksukohustuse tekkimist ja mida ei olnud varem võimalik ette näha. Praegusel juhul võttis kassaator tehingute tegemisel ise kõrgendatud riski, mida oleks pidanud ette nägema ja mida oleks saanud vältida. Kassaator ei ole ka esitanud veenvaid seletusi selle kohta, mida ta ise võttis ette võimalike kahjude vähendamiseks (näiteks taotleda laenu pikendamist või ositi tasumist, intressi või viivise vähendamist, uue laenu võtmist või kinnistu varasemat müüki). 15. Materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu otsus osaliselt tühistada ja saata asi ringkonnakohtule uueks arutamiseks. Ringkonnakohus peab välja selgitama kinnistu parendustöödeks kulunud aja ning sellele vastava laenuintresside summa, mille võrra suureneb kinnistu soetamismaksumus ja väheneb maksustatav kasu. Kuna Riigikohus ei tee lõplikku otsust, siis ei otsusta ta kohtukulude jagamist. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann