lg 4 eesmärgiks on saada residendist juriidiliselt isikult tulumaksu näol tagatis, et viimase poolt temaga seotud füüsilistele isikutele antud laenud, avansid ja ettemaksed on tõepoolest laen, avanss ja ettemakse. Seega on
lg-s 4 sätestatud tulumaksukohustus osas, milles see laieneb
lg-s 3 nimetatud isikutele antud laenudele, avanssidele ja ettemaksetele, vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega ning rikub kaebaja õigust omandi puutumatusele. Kuna selline tulumaksukohustus on vastuolus põhiseadusega, siis puudub tulumaksu tasumise kohustus ja järelikult ka kohustus tasuda intresse.
lg 6 kohaselt on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvestus, kui langevad ära
lg-te 3 ja 4 kohaldamise aluseks olevad asjaolud (näiteks kui laen tagastatakse residendist juriidilisele isikule). Ümberarvestused tehakse deklaratsioonides. Intressinõudes näidatud intressisumma on arvutatud ebaõige maksudeklaratsiooni ja maksumäära alusel, mistõttu on intressinõude suurus vale. Kaebaja on deklareerinud ja tasunud
lg 4 alusel tulumaksu rohkem 1 036 794 krooni ning tulumaksu seda enammakset tuleb arvestada intresside arvestamisel. Intressinõudest ei selgu intressi arvutamise viis. Seega ei vasta intressinõue MKS §-de 115 lg 3 ja 95 lg 2 nõuetele ja ei ole kontrollitav. 4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata ja leidis, et tulumaksukohustus, millest tulenevalt kaebajale intressinõue esitati, ei ole seoses vaidlustamistähtaja möödumisega enam vaieldav. Maksuhaldur on aluseks võtnud kaebaja poolt deklaratsioonides esitatud andmed. Kui maksukohustuslane ei teavita, millisel aastal antud laenude tagastamist ta deklareerib, ei ole maksuhalduril võimalik võtta seisukohta, et
lg 6 alusel tehtaval ümberarvestusel tuleks kohaldada teistsugust tulumaksumäära, kui kehtib maksustamisperioodil, mil laenu tagastamist deklareeritakse. Intressinõue puudutab tulumaksu võlgnevuselt arvestatud intressi. Intressisumma kujunemist on kaebajale selgitatud. Kaebajat on informeeritud, et maksuvõla kujunemise kohta on õigus saada lisateavet maksuhaldurilt. Kaebajaga on sõlmitud ka e-teenuse kasutamise leping, mille vahendusel on tal võimalik saada ülevaadet oma maksukohustusest, sh tutvuda intressiarvestusega.
lg 4 osas, milles see laieneb
lg-s 3 sätestatud isikutele antud laenudele ning tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega rahuldada OÜ Hortense kaebus. Apellatsioonkaebuses on esitatud järgmised põhjendused: 1) halduskohus oleks pidanud kontrollima tulumaksu enammakse summas 1 036 794 krooni olemasolu või selle puudumist. Intressinõude õiguspärasuse hindamisel tulnuks tuvastada, kas kaebajal oli vastaval ajavahemikul mingi maksu osas enammakse, sest MKS § 119 lg 2 kohaselt ei arvestata intressi maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne maksuhalduri poolt maksukohustuslasele tagastamisele kuuluva summaga. MKS § 95 lg-te 1 ja 2 kohaselt teeb maksuhaldur tasumisele kuuluva maksusumma määramiseks maksuotsuse. Maksuhaldur ei ole teinud kaebajale maksuotsust intressinõude aluseks oleva, väidetavalt tähtpäevaks tasumata tulumaksu osas. Järelikult on ebaõige ning vastuolus MKS §-ga 95 kohtu seisukoht, et kaebaja on püüdnud intressinõude vaidlustamisega vaidlustada ka maksukohustust. Jääb arusaamatuks, millal ja millise haldusaktiga määrati kindlaks tasumisele kuuluv maksusumma ning millal möödus intressi arvestamise aluseks oleva ebaõige deklaratsiooni parandamise või tekkinud enammakse tagastamise tähtaeg; 2) kaebaja on tasunud
lg-s 4 sätestatud tulumaksu 1 036 794 krooni võrra rohkem.
lg 6 kohaselt on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist, kui langevad ära
lg-te 3 ja 4 kohaldamise aluseks olevad asjaolud (s.o kui residendist juriidilise isikuga seotud isik tagastab saadud laenu juriidilisele isikule). Vastavad ümberarvutused tehakse deklaratsioonis ning enammakstud tulumaksu tagastamine toimub maksukorralduse seaduses sätestatud korras; 3) kui maksukohustuslane tasub tähtpäevaks tasumata maksusumma vabatahtlikult maksuhalduri ettepanekul, kusjuures maksuhaldur ei tee maksuotsust, ei ole maksukohustuslase väidetav maksuvõlg õiguslikult siduvalt (s.o kehtiva ja vaidlustamata haldusaktiga) kindlaks tehtud ning maksukohustuslane võib tähtpäevaks tasumata maksusummalt arvestatud intressi määramisel vaidlustada intressinõuet ka põhjusel, et puudub maksuvõlg, millelt intressi arvestada. Ebaõige ja põhjendamatu on vastustaja väide selle kohta, nagu kujutaks maksuhalduri revisjoni lõpetamise teade endast haldusakti, mille vaidlustamise tähtaeg on möödunud. MKS § 81 lg 4 kohaselt loetakse revisjoni lõpetamise teade maksuotsusega võrdväärseks üksnes juhul, kui revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid. Käesoleval juhul nähtub teatest, et revisjoni käigus tuvastati maksukohustust muutvaid asjaolusid. Veelgi enam - MKS § 81 lg 4 kolmanda lause kohaselt loetakse teade, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, võrdväärseks maksuotsusega üksnes MKS §-de 101-103 mõttes, s.o selleks, et tagada maksukohustuslasele kaitse korduva revisjoni eest (vt Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-20-05); 4)
Seega puudub tulumaksukohustus ning seetõttu ka intressi tasumise kohustus. Kuna
lg-s 4 sätestatud tulumaksukohustusega taotletavat eesmärki on nende isikute osas, keda
mõttes käsitletakse töötajatena, võimalik saavutada ka
lg 4 p 9 alusel, on
lg 4 vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega ning rikub kaebaja õigust omandi puutumatusele. Võrreldes
lg 4 p 9 (maksukohustuslane peab maksma tulumaksu alles siis, kui ta loobub rahalise nõude sissenõudmisest töötajalt või töötajaga võrdsustatud isikult) ning
lg-t 4 (maksukohustuslane peab maksma tulumaksu juba laenu andmisel, sõltumata sellest, kas laen tagastatakse või mitte), selgub, et
lg 4 p 9 lähtub tehingu tegelikust sisust ning
Ühtlasi kasutab riik kogu selle aja, mil laenu, avanssi või ettemaksu ei ole maksukohustuslasele tagastatud, tasuta (s.o intressi maksmata) maksukohustuslase raha. Järelikult on
lg 4 maksukohustuslase suhtes oluliselt koormavam võrreldes
Ringkonnakohus leidis, et selles asjas oli õige kohaldada
lg-t 4, mitte aga
lg 4 p-i 9.
lg 4 kohaselt on tegemist erisoodustusega, mis maksustatakse lisaks tulumaksule ka sotsiaalmaksuga ning see on maksumaksjale koormavam. Pealegi on vastavalt
lg-le 6 võimalik
lg 4 alusel tasutud maks tagasi nõuda.
Seega on maksuhaldur kasutanud maksumaksja suhtes soodsamat seadust. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 9. OÜ Hortense taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus jätaks vastuolu tõttu PS §-dega 11 ja 32 kohaldamata
lg 4 osas, milles see laieneb sama seaduse § 48 lg-s 3 nimetatud isikutele, tühistaks asjas tehtud kohtuotsused ja teeks uue otsuse, millega rahuldatakse OÜ Hortense kaebus ja tühistatakse maksuhalduri intressinõue, ning mõistaks välja kantud menetluskulud. Kassatsioonkaebust põhjendatakse järgmiselt: 1) Tartu Ringkonnakohus asus seisukohale, et apellant on paljasõnaliselt väitnud, et tal esines tulumaksu enammakse. Kui ringkonnakohus leidis, et kaebuse esitaja tulumaksu enammakse ei ole piisavalt tõendatud, oleks Tartu Ringkonnakohus pidanud uurimisprintsiibist lähtudes võimaldama kaebuse esitajal esitada enammakse kohta täiendavaid tõendeid või koguma tõendeid omal algatusel; 2) poolte võrdse kohtlemise põhimõtte rikkumine seisneb selles, et Tartu Ringkonnakohus leidis, et kaebuse esitaja peab oma väiteid tõendama, samal ajal kui ringkonnakohus eeldas maksuhalduri väidete õigsust; 3) MKS § 92 lg 1, § 95 lg-te 1 ja 2 ning §-de 101-104 koosmõjust tuleneb üheselt, et maksukohustus tuvastatakse õiguslikult siduvalt üksnes maksuotsuse või vastutusotsusega. MKS § 81 lg 4 kolmanda lause kohaselt loetakse teade, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega võrdväärseks üksnes MKS §-de 101-103 mõttes, s.o selleks, et tagada maksukohustuslasele kaitse korduva revisjoni eest ka olukorras, kus revisjoni tulemusena maksuotsust ei tehta. Seega on OÜ-l Hortense võimalik vaidlustada intressinõude õigsust nii põhjusel, et tal on tulumaksu enammakse, mida intresside arvestamisel ei ole arvesse võetud, kui ka põhjusel, et
lg 4 esimene lause, milles sätestatud maksukohustuselt on arvestatud OÜlt Hortense nõutavad intressid, on vastuolus põhiseadusega; 4) OÜ-l Hortense on
lg-s 4 sätestatud tulumaksu enammakse summas 1 036 794 krooni, millest maksuhaldur oli intressinõude tegemisel teadlik ning mida ta ei ole intresside arvestamisel arvesse võtnud. Tulumaksumäära alandamine ning asjaolu, et juhatuse liige ja töötaja tagastasid OÜle Hortense viimase poolt 2004. aastal antud laenud 2005. aastal, tõi kaasa olukorra, kus OÜ Hortense pidi 2004. aasta osas maksma riigile
lg 4 alusel rohkem tulumaksu, kui ta
aastal tagasi sai. Ebaõige on ringkonnakohtu seisukoht, et kuigi tulumaksumäär on muutunud, pole OÜ-l Hortense õigus tagasi saada enammakstud tulumaksu, sest tulumaksumäära alandamine ei anna alust väiteks, et enne seaduse muutmist on tulumaksu makstud enam. Tartu Ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud nii
lg-t 6, mis eeldab, et maksukohustuslane saab tulumaksu tagasi samas summas, mida ta
lg 4 alusel maksis, kui ka MKS § 119 lgt 2, mille kohaselt intressi ei arvestata tasumata maksusummalt või selle osalt, mis on võrdne maksukohustuslase poolt enammakstud maksusumma või selle osaga; 5)
lõikes 4 sätestatud maksukohustus, mille alusel on arvestatud OÜ-lt Hortense nõutav intress, on vastuolus põhiseadusega.
lg 4 esimese lause kohaselt maksab residendist juriidiline isik tulumaksu kalendrikuu jooksul temaga seotud füüsilistele isikutele väljamakstud laenude, avansside ja ettemaksete kogusummalt, mis ületab 50% maksumaksja poolt eelneval kalendrikuul tehtud vastavalt sotsiaalmaksuseadusele sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summast. Sellise kohustuse eesmärgiks ei ole mitte avalike ülesannete täitmiseks vajaliku tulu teenimine, vaid residendist juriidiliselt isikult tagatise võtmine olukorraks, kus viimase poolt antud laenud, avansid ja ettemaksed jäetakse tagastamata. Nimetatud järeldust kinnitab
lõikes 6 sätestatu, mille kohaselt, kui muu hulgas langevad ära
lõikes 4 nimetatud maksustamise aluseks olevad asjaolud (s.o kui laen tagastatakse), siis on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ja nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist. Tulumaksuseaduse eelnõu seletuskirjas (
lõikele 4 vastab eelnõu § 41 lg 3) märgiti: "Eelnõu § 41 lg 3 näeb ette erandina tulumaksu tasumist väljaantud laenudelt ja avanssidelt. Selle sätte eesmärk on ära hoida selline olukord, kus viiakse ettevõtlusest raha välja sel teel, et antakse suurtes summades laenu, mida mitte kunagi ei tagastata (või pikendatakse tähtaegu või antakse uuesti laenuna välja). /.../ Tõendada kohtus laenulepingu tühisust (näiline või teeseldud) on peaaegu võimatu. Ainsaks võimaluseks jääb objektiivset laadi piirangu kehtestamine, kus sõltumata maksumaksja tegevuse eesmärgist maksustatakse konkreetsetele tingimustele vastav tehing."
lõige 4 riivab põhiseaduse §-s 32 sätestatud omandi puutumatust, kuivõrd OÜ Hortense peab
Seega on omandiõiguse riive ilmselge. Seoses
lõike 4 esimese lausega on oluline rõhutada, et osa
§-s 8 nimetatud seotud isikutest ja neile antud laenudest on hõlmatud ka
rakendusalaga - näiteks residendist juriidilise isiku töötajad, juhatuse ja nõukogu liikmed. Nii loetakse
lõike 4 punkti 9 kohaselt erisoodustuseks, millelt residendist juriidiline isik peab
alusel maksma tulumaksu, loobumist rahalise nõude sissenõudmisest, välja arvatud, kui prognoositavad mõistlikud kulud seoses rahalise nõude sissenõudmisega ületavad nõude suurust.
lõike 4 esimese lausega seoses tuleb rõhutada veel asjaolu, et nimetatud sätte kohaselt tuleb tulumaksu maksta koheselt laenu andmisel ja seda sõltumata sellest, kas laenu andmise eesmärgiks oli raha maksuvaba väljamakse või mitte. Ainsaks asjaoluks, millest tulumaksukohustuse tekkimine sõltub, on laenu suurus võrreldes maksumaksja poolt eelmisel kalendrikuul sotsiaalmaksuga maksustatud väljamaksete summaga. Seega lähtub
lõike 4 esimene lause üksnes laenu formaalsetest kriteeriumidest, võtmata arvesse maksumaksja tegelikke eesmärke ja kavatsusi laenu andmisel.
lõike 4 punkti 9 kohaselt on tulumaksukohustus seotud laenu tagastamata jätmisega. Seega tekib tulumaksukohustus alles siis, kui maksumaksja loobub antud laenu sissenõudmisest, mistõttu nimetatud säte lähtub maksumaksja tegelikest eesmärkidest ja kavatsustest. Järelikult on
lõike 4 punkt 9 maksumaksjat vähem koormav kui
lõike 4 esimene lause, kuivõrd tulumaksukohustus tekib alles siis, kui on selge, et laenu ei kavatseta sisse nõuda. Asjakohatu ja ebaõige on Tartu Ringkonnakohtu seisukoht, et
on koormavam kui
lõikes 4 sätestatu, kuivõrd erisoodustuse osutamise puhul tuleb maksta ka sotsiaalmaksu. Erisoodustusega on tegemist ja sotsiaalmaksu tuleb maksta alles siis, kui maksumaksja põhjendamatult loobub töötajale antud laenu sissenõudmisest. Seega tekib maksukohustus (sealhulgas sotsiaalmaksukohustus) alles laenu sissenõudmisest loobumisel, samal ajal, kui
lõikes 4 sätestatud tulumaksu tuleb maksta sõltumata maksumaksja soovist antud laen igal juhul sisse nõuda. Eelnevast tulenevalt on põhjendatud väita, et
lõike 4 esimeses lauses sätestatud tulumaksukohustus on osas, milles see laieneb
lõikes 3 nimetatud isikutele antud laenudele, mittevajalik ehk ebaproportsionaalne ning seetõttu vastuolus põhiseaduse §-dega 11 ja 32; 6) kuivõrd Intressinõudega OÜ-lt Hortense nõutav intress on arvestatud põhiseadusega vastuolus oleva
lõike 4 esimese lause alusel, siis puudub OÜ-l Hortense intressikohustus, mistõttu Intressinõue on õigusvastane. 10. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses peetakse Tartu Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsuseid põhjendatuiks ja õiguspärasteks ning leitakse, et nende tühistamiseks puudub alus. Maksuhaldur kordab oma varasemat seisukohta, et OÜ-l Hortense puudub kaebetähtaja möödumise tõttu õigus vaidlustada intressi arvestamise aluseks olevat maksurevisjoni tulemust. Seepärast ei ole kassaatori väited seoses
MKS § 81 lg 4 kohaselt loetakse kirjalik teade maksukohustust muutvate asjaolude mittetuvastamise kohta võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega. Seega võib kirjalikku teadet maksukohustuslase taotlusel muuta või kehtetuks tunnistada maksukohustuse vähendamiseks üksnes siis, kui teadet on tähtaegselt vaidlustatud. Teate vaidlustamise tähtaeg lõppes
lg 4 kohaldamine välistab või peaks välistama
kohaldamise.
lg 4 p 6 kohaldamine on suunatud teisele maksuobjektile (laenuintressidest loobumine kui erisoodustus) ja ka maksukohustuse tekkimise aeg on erinev.
lg 4 p 6 puhul tekib maksukohustus intressimakse tasumise ajal (kui intressimäär on nõutavast alammäärast madalam) või laenu tagastamise ajal (kui intressi üldse ei tasuta).
lg 4 kohaldamisel tekib maksukohustus aga laenu andmise ajal.
mai
20. Ekslik on kaebaja seisukoht, et kehtiv õigus näeb ette võimaluse tagastada
Põhimõtet, et laenu tagasimaksmisel tagastatakse kogu vastav maksusumma, on rõhutanud ka maksuhaldur (vt Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksukeskuse seletus OÜ Hortense kaebuse kohta, toimiku I kd lk 74). Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.