3-3-1-97-07

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-97-07

1. veebruar 2008 Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann OÜ Scooter kaebus Maksu- ja Tolliameti
2. augusti
3. a maksuotsuse nr 12-5/8 tühistamiseks Tallinna Ringkonnakohtu
4. oktoobri
5. a otsus haldusasjas nr 3-05-1266 Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Rahuldada kassatsioonkaebus. Tühistada Tallinna Ringkonnakohtu
6. oktoobri
7. a otsus haldusasjas nr 3-05-1266 tulumaksu osas ja saata asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks samale ringkonnakohtule. Tagastada kautsjon. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK
8. OÜ Scooter poolt käibe-, tulu- ja sotsiaalmaksu tasumise õigsuse maksustamisperioodidel jaanuar 2003 kuni detsember 2003 kontrollimiseks läbiviidud revisjoni tulemusel määras Maksu- ja Tolliamet
9. augusti
10. a maksuotsusega nr 12-5/8 OÜ-le Scooter täiendavalt tasumiseks käibemaksu 543 491 kr ja tulumaksu 1 251 823 kr. Maksu määramist põhjendati sellega, et osaühingute Varaspets (endine Hanzard) ja Frentiks (endine Progarden) puhul polnud tegemist reaalselt tegutsevate äriühingutega, mistõttu maksuarvestuses näidatud vastavad tehingud ei saanud toimuda. OÜ Scooter on nende äriühingute arvete alusel sisendkäibemaksu mahaarvamisega rikkunud Käibemaksuseaduse (KMS) § 20 lg-t 1 ning samade arvete alusel tehtud väljamaksed summas 3 513 218 kr on käsitatavad ettevõtlusega mitteseotud kuluna Tulumaksuseaduse (TuMS) § 51 lg 2 p 3 mõttes.
11. OÜ Scooter esitas maksuotsuse peale vaide, mille Maksu- ja Tolliamet
12. novembri
13. a vaideotsusega nr 194-1 rahuldamata jättis.
14. OÜ Scooter kaebuses halduskohtule taotleti maksuotsuse tühistamist. Kaebaja väitel rikkus maksuhaldur uurimisprintsiipi ning maksuotsus ei vasta MKS § 95 lg 2 nõuetele. Maksuhaldur on asjas kogutud tõendeid, sealhulgas äriühingute Varaspets ja Frentiks juhatuse liikmete ning kaebaja endise töötaja seletusi hinnanud valikuliselt ja ebaõigesti. Kaebaja on osaühingutelt Varaspets ja Frentiks kaupa (vanametalli) ostnud, selle kätte saanud ning ostetud kauba eest ka pangaülekannetega tasunud. Tehingud on toimunud, sisendkäibemaks on mahaarvatud õigesti ning väljamaksed on kaebaja ettevõtlusega seotud. Kaebajal ei lasunud kohustust kontrollida, kas kauba müüja käitub maksu- ja äriõiguslikes suhetes õiguspäraselt.
15. Tallinna Halduskohus jättis kaebuse rahuldamata järgmistel põhjendustel. Vaidlust pole selle üle, et väidetavate müüjatena nimetatud äriühingud olid käibemaksukohustuslased, et vormiliselt olid kaebajale esitatud arved nõuetekohased ning et arved on tasutud pangaülekandega. Kohus nõustus maksuhalduri seisukohaga, et kaebaja pole arvetel näidatud tehinguid teinud. Osaühingute Hanzard ja Progarden poolt väljastatud arvete näol oli tegemist fabritseeritud, mitte tegelikke tehinguid kajastavate arvetega. Maksumenetluses ja kohtumenetluses ei ole selgunud, kes tegelikult kaebajale arvetel märgitud kaupa müüsid. Seega pole võimalik ka tuvastada, kellele ja mille eest maksti.
16. OÜ Scooter apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega tema kaebus rahuldada ja maksuotsus tühistada. Apellandi väitel leidis halduskohus alusetult, et OÜ Hansard ja OÜ Progarden poolt kaebajale väljastatud arved on fabritseeritud. Kuna maksuhaldur pole kaebajat maksupettuses osalemises süüdistanud ja puuduvad ka sellekohased tõendid, pidanuks kohus eeldama ostja (kaebaja) heausksust, kuid kohus on seda põhimõtet eiranud. Põhjendatud pole ka kohtu seisukoht, et kaebaja juhatuse liige rikkus temal lasuvat hoolsuskohustust tehingupartneri kindlakstegemisel. Maksuhaldur ega kohus pole esile toonud asjaolusid, millest nähtuks, et kaebaja pole üles näidanud äris nõutavat või tavapärast hoolsust.
17. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas apellatsioonkaebuse osaliselt ja tühistas vaidlustatud maksuotsuse tulumaksu osas. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised. Tegemaks järeldust, et tehinguid tegelikkuses ei sooritatud, peab maksuhaldur tõendama kaebaja osavõttu maksupettusest, kaebaja hooletusest tingitud pahausksust või muid asjaolusid, mis annavad alust järeldada, et arvetel märgitud käivet faktiliselt ei toimunud. Kui arveldused on toimunud pangaülekannetega, siis tuleks kontrollida, kas mõistlikult käituv ostja pidi aru saama, et tegemist pole kauba tegeliku müüjaga või et ostja on osalenud maksupettuses. Ringkonnakohus leidis, et tuvastatud asjaolud ja kogutud tõendid kogumis toetavad maksuhalduri seisukohta tehingute mittetoimumisest ning vastupidist pole kaebaja tõendanud. Asjaolud viitavad sellele, et kaebaja pidi teadma, et osaühingud Hanzard ja Progarden pole kauba tegelikud müüjad. Eeltoodu alusel oli ringkonnakohus seisukohal, et maksuotsus on käibemaksu osas õiguspärane. Tulumaksu osas pidas ringkonnakohus oluliseks, et vastuses apellatsioonkaebusele on maksuhaldur märkinud, et möönab vaidlusalustel arve-saatelehtedel märgitud kauba reaalset liikumist ja kaebaja poolt kätte saamist. Kuna kaebaja põhitegevuseks kontrollitaval perioodil oli metalli ost-müük ning arve-saatelehtedel märgitud kaubaks olid erinevad metallitooted, siis ei saa üldsõnaliselt väita, et osaühingute Hanzard ja Progarden arve-saatelehtede alusel tehtud väljamaksed pole kaebaja ettevõtlusega seotud. Järelikult tuleb vaidlusalune maksuotsus tulumaksu puudutavas osas tühistada. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS
18. Maksu- ja Tolliamet taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse tulumaksu osas ja jätaks vaidlustatud maksuotsuse samas osas jõusse. Kassaator väidab, et ta pole nõustunud ja ei nõustu sellega, et arve-saatelehtedel märgitud kauba on kaebaja tegelikult kätte saanud. Maksuhalduril pole olnud võimalik kauba kättesaamist kontrollida. Oluline on seegi, et väidetava kauba eest sularahata arvelduse korras makstud tasu on koheselt sularahas välja võetud ning ostja ja müüja vahel on suhted, mis koos teiste asjaoludega põhjendavad kahtlust, et vaidlusaluseid tehinguid reaalselt ei toimunud. Sellise kahtluse korral läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Täiendavaid tõendeid, mis kinnitaksid tehingute toimumist arvetel märgitud müüjaga, esitatud ei ole. Riigikohtu halduskolleegium on selgitanud, et tulumaksukohustuse osas on ostja käitunud õiguspäraselt siis, kui ta ei teadnud ega pidanudki teadma, et tegemist pole kauba tegeliku müüjaga. Ringkonnakohus on aga märkinud, et "Eeltoodud asjaolud viitavad sellele, et kaebaja pidi teadma, et osaühingud Hanzard ja Progarden pole tegelikud kauba müüjad". Järelikult on ringkonnakohtu otsus tulumaksu osas vastuolus Riigikohtu halduskolleegiumi selgituste ja seisukohtadega.
19. Vastuses Maksu- ja Tolliameti kassatsioonkaebusele rõhutab OÜ Scooter, et vaidlustatud maksuotsus rajaneb maksuhalduri seisukohal, et väljamaksed osaühingutele Hanzard ja Progarden pole seotud kaebaja ettevõtlusega. Kohtumenetluses tulekski kontrollida vaid nimetatud põhjenduse õiguspärasust, mitte aga teisi aspekte ja asjaolusid. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
20. Tulumaksu osas on maksuhaldur põhjendanud vaidlusalust maksuotsust viitega TuMS § 51 lg-le 1 ja seisukohaga, et tehinguid osaühingutega Varaspets ja Frentiks pole toimunud ning väidetavad kaubad pole liikunud, mistõttu vastavad väljamaksed pole seotud OÜ Scooter ettevõtlusega. TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud siis, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt sama seaduse §-dele 48-
21. Need paragrahvid reguleerivad erisoodustuste, kingituste, annetuste ja vastuvõtukulude ning kasumieraldiste maksustamist. Kaebaja senised väited ja tuvastatud asjaolud ei anna kolleegiumi arvates alust TuMS §-de 48-50 kohaldamiseks.
22. Kolleegium leiab, et maksuotsuses esitatud õiguslikud ja faktilised põhjendused hõlmavad ka neid küsimusi, mis tekkisid kohtumenetluses ja mida lahendas ringkonnakohus. Seega peab kolleegium alusetuks OÜ Scooter väidet, et kohtumenetluses on kaldutud lubamatult kõrvale vaidlustatud maksuotsuses esitatud põhjendustest.
23. Õige on maksuhalduri väide kassatsioonkaebuses, et ringkonnakohtu otsuses märgitu ("Eeltoodud asjaolud viitavad sellele, et kaebaja pidi teadma, et osaühingud Hanzard ja Progarden pole tegelikud kauba müüjad") on vastuolus ringkonnakohtu otsusega OÜ Scooter kaebuse rahuldamise kohta tulumaksu osas.
24. Selle haldusasja ja kassatsioonkaebuse lahendamiseks on kolleegiumi arvates olulised juba varem esitatud järgmised selgitused ja seisukohad, mida asja lahendavad kohtud pole aga arvestanud. Kolleegium jääb nende selgituste ja seisukohtade juurde ning peab vajalikuks neid siinkohal korrata.
25. oktoobri
26. a otsus asjas nr 3-3-1-50-03, p 11: "Tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularaha tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. Käesolevas haldusasjas on tulumaksu osas ettekirjutuse aluseks mitte puudused kuludokumentides, vaid lõppkokkuvõttes asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust."
27. oktoobri
28. a otsus asjas nr 3-3-1-48-04, p 14: "Selles haldusasjas on maksuhalduri ettekirjutuse aluseks tulumaksu puudutavas osas sisuliselt asjaolu, et väljamakseid on tehtud seoses selliste väidetavate majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentidel näidatud müüjaga ei ole leidnud kinnitust. Õige on maksuhalduri ja kohtute seisukoht, et kuna juriidiliste isikute kasumit ei maksustata, siis on tundmatule isikule tehtud väljamaksed maksuobjektiks TuMS § 51 järgi."
29. juuni
30. a otsus asjas nr 3-3-1-34-06, p-d 13-15: "TuMS § 51 lg-te 1 ja 2 alusel tuleb residendist äriühingul maksta tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, kusjuures sellisteks kuludeks on ka väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub nõuetele vastav algdokument. Vaidlus käib lõppkokkuvõttes selle üle, kas olukorras, kus hiljem selgub, et tulumaksuarvestuses märgitud isik ei ole tegelik müüja, tuleb sellisele isikule kauba eest tasuna tehtud väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks, mis kuulub tulumaksuga maksustamisele. [---] Kui AS XXXXX XXXXXX teadis või pidi teadma, et OÜ Martecom pole tegelik müüja, siis on maksuhalduri maksuotsus tulumaksukohustuse osas õige. Tingimus "pidi teadma" tähendab, et AS-l XXXXX XXXXXX oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et OÜ Martecom polnud tegelik müüja. Kui AS XXXXX XXXXXX põhjendatult eeldas, et OÜ Martecom on tegelik müüja, siis on maksuhalduri maksuotsus alusetu. [---] Hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline, sest müüja isik ei ole ostja tulumaksukohustuse kindlakstegemisel oluline. Seevastu käibemaksu puhul on müüja isiku tuvastamine oluline kõigepealt seepärast, et ainult käibemaksukohustuslasest müüjal on õigus lisada arvel kauba hinnale käibemaks. Teiseks tasub ostja koos kauba hinnaga käibemaksu müüjale, mitte vahetult riigile. Müüja on käibemaksu riigile tasumisel vahendaja rollis. Seega ei tule ostjal tasuda kauba hinnale lisatud käibemaksu ükskõik millisele müüjale, vaid ainult käibemaksukohustuslasele. Kuna käibemaksu ja tulumaksu tasumine toimub põhimõtteliselt erinevatel alustel ja erineval viisil, siis on võimalik, et tulumaksuarvestuses ja käibemaksuarvestuses käsitletakse ettevõtluses toimunud majandustehingut erinevalt."
31. Asja uuel läbivaatamisel võib sõltuvalt tuvastatavatest asjaoludest selguda, et vaidlusalused väljamaksed on kvalifitseeritavad kasumieraldisteks vastavalt TuMS §-le 50 (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi
32. veebruari
33. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07) või võimaldaks kaasaaitamiskohustuse ulatuslik täitmine maksuhalduril määrata maksusumma hindamise teel vastavalt MKS §-le 94 (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi otsus asjas nr 3-3-1-47-06).
34. Arvestades sellega, et ringkonnakohus on tõlgendanud ja kohaldanud TuMS § 51 lg-t 1 vääralt ning menetlusosalised pole seetõttu saanud esitada kõiki asjakohaseid tõendeid ja põhjendusi, tuleb ringkonnakohtu otsus tulumaksu osas tühistada ja saata asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks Tallinna Ringkonnakohtule. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann