Obsah (7)

§ 99§ 98§ 165§ 80§ 10§ 75§ 81

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-3-08 10

) § 98 lg 1 kohaselt on maksusumma määramise tähtaeg kolm aastat, maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral kuus aastat. Kuivõrd maksuotsus on tahtluse osas põhjendamata, ei saa kohaldada kuueaastast aegumistähtaega.

1. Maksu- ja Tolliamet vaidles kaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt oli AS Lampe tegevus tahtlik. Maksuhaldur jõudis kontrolli käigus seisukohale, et AS Lampe ei ole soetanud kaupu ja teenuseid OÜ-delt Normafex, Aprikossa, Aristent, Autosus, Miseli Puit ja Reppel ning nende osaühingute arvetel näidatud kaupu ja teenuseid ei ole maksukohustuslane saanud. Nimetatud äriühingute arvete alusel on teadlikult suurendatud müüjale tasutud käibemaksu, et vähendada riigile tasumisele kuuluvat käibemaksu. Sellist tegevust saab käsitada ainult tahtliku tegevusena, mille eesmärgiks on maksude tasumisest kõrvalehoidmine.
2. Tartu Halduskohus jättis
3. aprilli
4. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohus pidas õigeks vastustaja seisukohta, et käibemaksu revisjoni alustati pärast

jõustumist, seega esinevad maksusumma määramise aegumise peatumist tingivad asjaolud vastavalt

§-le 99 ning käibemaksu osas ei ole seepärast tahtluse tuvastamine vajalik.

§ 99

lg 1 p 3 seob aegumise peatumise lõppemise maksuotsuse kättetoimetamisega ning revisjoni lõppemise aeg ei oma tähendust. Kuni

1. juulini 2002 kehtinud Maksukorralduse seadus aegumistähtaja peatumist ei sätestanud, seega jätkus aegumistähtaja kulgemine tulumaksu osas kogu kontrollimise vältel. Arvestades maksu määramise aegumistähtaja peatumist, on käibemaksu määramine toimunud kolmeaastase tähtaja jooksul. Maksuhaldur on tuvastanud, et maksude tasumisest kõrvalehoidmine oli tahtlik. Osaühingute Normafex, Aprikossa, Aristent, Autosus, Miseli Puit ja Reppel rekvisiitidega arvete alusel kajastatud tehingute toimumine AS Lampe ja eelnimetatud osaühingute vahel ning arvetel näidatud kaupade ja teenuste kasutamine AS Lampe ettevõtluses ei ole tõendatud. AS Lampe ei ole oma raamatupidamis- ja maksuarvestust korraldanud selliselt, et olnuks võimalik saada ülevaade tehingute toimumisest ning maksustamise seisukohast tähendust omavatest teistest asjaoludest.
2. AS Lampe taotles apellatsioonkaebuses Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega rahuldada AS Lampe kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse
3. juuli
4. a maksuotsus. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt: 1) ei saa maksuhaldur tugineda sellele, et revisjoni ajaks aegumine peatus. Oluline on see, et maksuhaldur ei ole tuginenud aegumise peatumisele maksuotsuses. Vastupidi, maksuhaldur on maksuotsuse lk-l 22 asunud seisukohale, et

§ 98

lg-s 1 sätestatud kolmeaastane aegumistähtaeg on möödunud, kuid kuna on tuvastatud maksukohustuslase tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidmine, siis kuulub kohaldamisele kuueaastane aegumistähtaeg; 2) käibemaksu osas läbiviidud kontrolli ei saa pidada üksikjuhtumi kontrolliks ning seetõttu tuleb asuda seisukohale, et sellise kontrolli alustamisega algas revisjon, hoolimata asjaolust, et revisjoni alustamise korraldus anti hiljem; 3)

§ 99lg 1 p 3 kohaldamisel tuleb tuvastada ka revisjoni lõppemise aeg.

Revisjon lõppes

1. a jaanuarikuus, sest hiljem ei ole revisjonitoiminguid teostatud. Juhul, kui revisjon on sisuliselt lõppenud, ei kesta aegumise peatumine edasi. Ebaõige on kohtu seisukoht, et revisjoni jätkumisele viitavad maksuhalduri poolt Tartu Linnavalitsusele tehtud päringud ja maksuanalüüside teostamine. Revisjoni käigus selguvad tihti üksikjuhtumid, mida on tarvis põhjalikumalt uurida. Üksikud päringud kolmandatele isikutele ei tähenda, et teostati revisjoni; 4) ebaõige on seisukoht, et apellant oli teadlik vaidlusaluste tehingute mittetoimumisest, kuna tegelikult tehingud toimusid. Põhjendus, miks maksuhalduri arvates on tegemist tahtliku maksude tasumata jätmisega, peab sisalduma maksuotsuses; 5) kohus on põhjendamata asunud seisukohale, et apellandi raamatupidamine ei vasta seaduse nõuetele. Tähelepanuta on jäetud apellandi selgitused, sh eriarvamus.
2. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles AS Lampe apellatsioonkaebusele vastu. Muu hulgas selgitas maksuhaldur, et kuna tulumaksu osas oli kolmeaastane aegumistähtaeg möödunud, oli vajalik anda hinnang, kas AS Lampe tegevuses esines tahtlus. Vaidlustatavast maksuotsusest nähtub maksuhalduri seisukoht, et AS Lampe on deklareerimisel alusetult suurendanud müüjale tasutud käibemaksu, et teadlikult vähendada riigile tasumisele kuuluvat käibemaksu. Tegelikkuses ei ole mingeid kaupu ja teenuseid teistelt registreeritud maksukohustuslastelt saadud. Maksuotsuses on seega põhjendatud, miks maksuhaldur leiab, et tegemist on tahtliku maksude tasumata jätmisega. Vastustaja on jätkuvalt arvamusel, et tegelikkuses mittetoimunud tehingute teadlik kajastamine maksukohustust vähendavana on tõlgendatav üksnes tahtliku tegevusena. Maksuhaldur alustas AS Lampe tulu- ja sotsiaalmaksukohustuse osas kontrolli
3. märtsil
4. Sellel ajal kehtinud Maksukorralduse seadus ei sätestanud kontrolli jagunemist üksikjuhtumi kontrolliks ja revisjoniks. AS Lampe esitatud dokumentatsiooni kontrollimise käigus tekkis maksuhalduril kahtlus väljamaksete õiguspärasuses ning maksuhaldur pöördus tekkinud kahtluse kontrollimiseks kolmandate isikute poole. Leides, et tuvastatud asjaolud võivad viidata ka Käibemaksuseaduse rikkumisele, otsustas maksuhaldur kontrollida põhjalikult käibemaksu arvestamise ja tasumise õiguspärasust.
5. juulil 2002 hakkas kehtima uus

, mis eristas kontrolliliikidena üksikjuhtumi kontrolli ja revisjoni. Maksuhaldur andis

1. augustil 2002 korralduse, teatades AS-le Lampe
2. septembril 2002 algavast revisjonist, mille eesmärgiks on kontrollida käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 1999-
3. Käibemaksu arvestamist ja tasumist puudutavad kontrollitoimingud, mida maksuhaldur teostas enne revisjoni alustamist, on käsitatavad üksikjuhtumi kontrollina. Samale seisukohale asus ka Tartu Ringkonnakohus
4. oktoobri
5. a kohtuotsuses. Revisjoni kestus ei ole üldse asjakohane, sest

§ 99

lg 1 p 3 kohaselt peatub aegumine kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani. Tulenevalt

§ 165

lg-st 1 kohaldatakse

§-s 99 aegumise peatumise kohta sätestatut enne

jõustumist kulgema hakanud aegumise suhtes, kui aegumise peatumise põhjustanud asjaolu tekkis pärast

jõustumist. Revisjoni alustati pärast

jõustumist, seega esinevad aegumise peatumist tingivad asjaolud vastavalt

§-le 99 ning käibemaksu osas tahtluse tuvastamine ei ole vajalik.

1. Tartu Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ja Tartu Halduskohtu
2. mai
3. a otsuse muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega ega pidanud vajalikuks neid korrata ja leidis, et ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks halduskohtu otsuse tühistamisele, halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ja õigesti kohaldanud seadust. Maksuhaldur alustas AS Lampe tulu- ja sotsiaalmaksukohustuse osas kontrolli
4. märtsil 2002, kuid sel ajal ei alanud revisjon käibemaksu kontrollimise osas. Kuigi apellandi poolt osundatu kohaselt on maksuhaldur teostanud ajavahemikul
5. märts 2002 -
6. september 2002 kontrolli ka käibemaksu tasumise õigsuse üle, tuleb neid maksuhalduri toiminguid kuni
7. septembrini 2002 vaadelda kui üksikjuhtumi kontrolli. Maksuhaldur on
8. augustil 2002 andnud korralduse, teatades AS-le Lampe
9. septembril 2002 algavast revisjonist, mille eesmärgiks oli kontrollida käibemaksu arvestamise ja tasumise õigsust maksustamisperioodidel 1999-
10. Seega on revisjoni käibemaksu osas alustatud enne

§ 98

lg-s 1 sätestatud kolmeaastase aegumistähtaja möödumist (aegumistähtaeg hakkas kulgema 20. septembrist 1999) ning ajal, mil kehtis

§ 99lg 1 p 3.

Vastavalt sellele sättele peatub maksusumma määramise aegumine revisjoni ajaks, alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani. Asjakohane ja seadusega kooskõlas ei ole apellandi väide, et halduskohus oleks pidanud kindlaks tegema revisjoni tegeliku lõppemise aja ja lugema ka peatumise sellest ajast lõppenuks. Maksuhaldur on teinud revisjonitoiminguid ka 2004. aastal. 2005. aastal viibis maksuotsuse tegemine seetõttu, et vaja oli pikendada AS-le Lampe antud tähtaega revisjoniakti kohta eriarvamuse esitamiseks. Revisjonitoiminguks on ka lõppvestlus, mis tulenevalt

§ 80lg-st 1 on revisjoni kohustuslik osa.

Maksuotsuses on põhjendatud, miks maksuhaldur leiab, et tegemist on tahtliku maksude tasumata jätmisega. Maksuotsuse kohaselt on AS Lampe teadlikult suurendanud müüjale tasutud käibemaksu, et vähendada riigile tasumisele kuuluvat käibemaksu. Ka tulumaksu osas on neid tegelikkuses mittetoimunud tehinguid näidates oma maksukohustust vähendatud. Apellant pidi ise tõendama, et tema poolt väidetud tehingud reaalselt toimusid, et saadi arvetel nimetatud kaupu ja teenuseid ning tõendama nende kasutamist ettevõtluses. Apellant ei ole seda teinud. Halduskohus on analüüsinud eriarvamuses esitatud apellandi vastuargumente, kuigi need vastuväited on üldised ja oletuslikud ning tõendamata. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

1. AS Lampe taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning rahuldaks AS Lampe kaebuse ja tühistaks maksuhalduri otsuse. Kassaator leiab, et maksuhaldur ei saa tugineda aegumise peatumisele, sest maksuotsuses on asutud hoopiski seisukohale, et kolmeaastane maksu määramise tähtaeg on möödunud. Ka esimese astme kohtus puudus vaidlus selle küsimuse üle. Üksikjuhtumi kontrolliks ei saa pidada
2. märtsil 2002 alanud käibemaksu kontrolli, mille käigus nõuti majandustegevust puudutavate kõigi dokumentide esitamist 1999.,
3. ja hiljem ka
4. a kohta. Sisuliselt algaski revisjon sellise kontrolliga, hoolimata asjaolust, et maksuhalduri korraldus revisjoni alustamiseks anti hiljem. Tegelikult lõppes revisjon
5. a jaanuaris ja aegumise peatumine ei saanud pärast seda jätkuda kuni maksuotsuse tegemiseni kaks ja pool aastat hiljem. Kassaator jääb oma varasemate seisukohtade juurde ka tahtluse tuvastamise ning tema raamatupidamise ja maksuarvestuse nõuetele vastavuse osas.
6. Lõuna maksu- ja tollikeskus selgitab kirjalikus vastuses, et kuna tulu- ja sotsiaalmaksu osas oli kolmeaastane aegumistähtaeg möödunud, pidi kohus andma hinnangu, kas AS Lampe tegevuses esines tahtlus, mispuhul kuulub kohaldamisele kuueaastane aegumistähtaeg. Revisjoni alustamise ja lõppemise aja osas kordab maksuhaldur oma varasemaid seisukohti ja rõhutab, et aegumise peatumise osas pole oluline mitte revisjoni tegeliku lõppemise aeg, vaid maksuotsuse tegemine ja kättetoimetamine. Ka tahtluse tuvastamise ning raamatupidamise ja maksuarvestuse nõuetele vastavuse osas kordab maksuhaldur oma varasemaid seisukohti. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
7. Tartu Halduskohus asus
8. aprilli
9. a otsuses on seisukohale, et maksuhaldur on tuvastanud, et maksude tasumisest kõrvalehoidmine toimus tahtlikult ja et maksuhalduri see järeldus on õige. Ringkonnakohus jättis esimese astme kohtu otsuse muutmata. Kassatsioonkaebuses kordab AS Lampe varem esitatud väidet, et maksuhaldur pole maksuotsuses põhjendanud oma järeldust, et maksude tasumisest kõrvalehoidmine oli tahtlik. Halduskolleegium leiab, et nii maksuotsuses kui ka kohtuotsustes on piisavalt põhjendatud seisukohta, et AS Lampe on maksude tasumisest hoidnud kõrvale tahtlikult. Oluline on seegi, et AS Lampe pole ei maksumenetluses ega kohtumenetluses esitanud selliseid tõendeid, mis kummutaksid maksuhalduri väited. Kolleegium ei pea vajalikuks korrata maksuotsuses ja kohtuotsustes esitatud põhjendusi. Kassaatori väited raamatupidamise ja maksuarvestuse nõuetele vastavuse osas pole olulised, sest need ei muuda kolleegiumi seisukohta, et AS Lampe hoidis maksude tasumisest kõrvale tahtlikult.
10. Kuigi maksuhaldur ja kohtud on maksusumma määramise aegumise küsimuse lahendamisel leidnud, et tuvastatud on tahtlik maksude tasumisest kõrvalehoidmine, on maksuhaldur ja kohtud käibemaksu osas tuginenud aegumise peatumisele, mitte aga tahtluse korral kohalduvale aegumise kuueaastasele tähtajale. Aegumise peatumise alguse ja lõpu kindlaksmääramisel on pooled erinevatel seisukohtadel. 12.

§ 98lg 1 sätestab: "Maksusumma määramise aegumistähtaeg on kolm aastat.

Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Aegumistähtaeg algab selle maksudeklaratsiooni esitamise tähtpäevast, mida ei esitatud või milles esitatud andmete alusel maksusumma valesti arvutati."

§ 99

lg 1 p 3 alusel aga peatub maksusumma määramise aegumine revisjoni ajaks, alates revisjoni alustamise päevast kuni revisjonitulemuste põhjal tehtud maksuotsuse kättetoimetamise päevani.

1. Käibemaksu osas oli august 1999 varaseim maksustamisperiood, mille osas tehti
2. juulil 2005 maksuotsus. Järelikult poleks maksusumma tahtliku tasumata jätmise korral maksusumma määramine aegunud hoolimata sellest, kas aegumine peatus või mitte. Kui kohtute seisukohad aegumise peatumise osas polekski õiged, ei muudaks see lõppjäreldusi AS Lampe kohustuse kohta tasuda täiendavalt käibemaksu vastavalt maksuotsusele. Kaebaja õigusi, samuti võimalust maksuotsuse vaidlustamiseks ei saanud rikkuda asjaolu, et maksuhaldur tugines käibemaksu määramise aegumise osas aegumise peatumisele, kuigi oli tuvastanud AS Lampe tahtluse maksusumma tasumata jätmisel.
3. Halduskolleegium ei nõustu maksuhalduri ja kohtute seisukohaga maksusumma määramise aegumise peatumise alguse ja lõpu osas revisjoni korral. Kolleegium peab vajalikuks selgitada

§ 99

lg 1 p 3 kohaldamise erisusi olukorras, kus revisjon on kestnud ebamõistlikult kaua ja vaidlus puudutab revisjoni alguse ja lõpu kindlaksmääramist, aga samuti võimalust, et aegumise peatumine lõpeb.

1. Maksuhalduri väitel alustati käibemaksu osas revisjoni
2. septembril
3. Revisjoni tähtaega pikendati kuni
4. juulini 2005 ja revisjoni tulemuste põhjal tehti maksuotsus
5. juulil
6. AS Lampe leiab, et revisjon algas tegelikult tunduvalt varem - siis, kui maksuhaldur alustas käibemaksu osas kontrolli. Seega on revisjon kestnud vähemalt 2 aastat ja 10 kuud. Selline revisjoni kestus on juba iseenesest ebamõistlikult pikk. Üksnes erandina asjakohaste põhjenduste korral saab asuda seisukohale, et sellise kestuse korral pole tegemist õigusvastase venitamisega. Kuigi Maksukorralduse seadus ei sätesta revisjoni läbiviimise pikimat lubatud tähtaega, tuleb lähtuda haldusmenetluse ja maksumenetluse põhimõtetest. HMS § 5 kohaselt tuleb haldusmenetlus läbi viia eesmärgipäraselt ja efektiivselt, samuti võimalikult lihtsalt ja kiirelt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebameeldivusi isikutele (lg 2), kusjuures menetlustoimingud viiakse läbi viivituseta (lg 4).

§ 10

lg 3 kohaselt viib maksuhaldur menetluse läbi võimalikult lihtsalt, kiirelt ja efektiivselt, vältides üleliigseid kulutusi ja ebamugavusi, järgides sealjuures haldusmenetluse üldpõhimõtteid ja tagades menetlusosaliste õiguste kaitse. AS Lampe pole esitanud kaebust revisjoniga venitamise peale. Kohtud pole võtnud ka seisukohta revisjoniga venitamise osas.

1. Asja lahendamisel ei ole maksuhaldur ja kohtud tuvastanud, kas enne käibemaksurevisjoni toimunud kontroll oli sisuliselt revisjon. Ka varem kehtinud Maksukorralduse seaduse kohaldamisel tuli teistest kontrollivormidest eristada revisjoni (vt nt Riigikohtu
2. juuni
3. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-20-05, p 12). Kui tegemist oli revisjoniga, siis tulnuks kontrollida korduvate kontrollimenetluste piirangute järgimist (vt viidatud otsuse p-d 12-16) ja põhjusi, miks ei laiendatud käimasoleva revisjoni ulatust, vaid alustati uue revisjoniga, mis viis sellisel juhul olukorrani, kus üheaegselt toimus kaks revisjoni.

§ 75lg 3 alusel saab revisjoni ulatust vajaduse korral korraldusega muuta.

Üldjuhul ei saa revisjoni ajal alustada aga teist revisjoni või üksikjuhtumi kontrolli. Arvestada tuleb sellega, et kui revisjon algas tegelikult varem, siis peatus ka maksusumma määramise aegumine varem, mis ei pruugi lõppkokkuvõttes vastata maksukohustuslase huvidele. Selles asjas tulnuks aegumise peatumise alguse kindlakstegemisel arvestada ka sellega, et enne

1. juulit 2002 kehtinud Maksukorralduse seadus ei näinud maksusumma määramise aegumise peatumist ette. Revisjonikorraldus on haldusakt (vt viidatud otsuse p 15). Seda haldusakti pole AS Lampe vaidlustanud.
2. Üldjuhul toimub revisjon katkematult. Siiski ei saa välistada, et esinevad asjaolud, mis tingivad revisjoni peatamist. Sellisel juhul peab lõppema ka aegumise peatumine, st, et jätkub aegumistähtaja kulg. Nimetatud asjaolude esinemisel tuleb maksuhalduril vormistada revisjoni peatamine korraldusega. Kui niisugust korraldust ei ole, on kohtul sellest hoolimata õigus tuvastada, et tegelikult oli revisjon peatunud, sest pikema aja jooksul ei tehtud revisjonitoiminguid. Revisjoni peatumise kindlakstegemisest on maksukohustuslane huvitatud juba seepärast, et peatumise ajal jätkub aegumistähtaja kulg.
3. AS Lampe on ekslikul seisukohal, et käibemaksurevisjon lõppes tegelikult varem, kui toimus revisjoni lõppvestlus (

§ 80

) ja koostati revisjoniakt (

§ 81

). Enne nimetatud revisjonitoiminguid ei saanud revisjon lõppeda, kuid revisjon võis peatuda. 19. Halduskolleegium leiab, et AS Lampe kassatsioonkaebuse rahuldamiseks puudub alus. Kuna selles asjas on tuvastatud, et AS Lampe jättis maksusumma tasumata tahtlikult, siis ei oma kohaldamisele kuuluva kuueaastase aegumistähtaja tõttu tähtsust asjaolu, kas ja kui kauaks peatus aegumine seoses revisjoniga. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld