Obsah (4)

§ 32§ 51§ 52§ 50

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-67-08 1

) § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 järgi tulumaksu määramiseks puudus alus, kuna selleks peaks kulutus olema tervikuna välistatud ettevõtluse kuludest. Maksuhaldurile ei ole antud volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse üle, vaid üksnes ühe või teise ettevõtte kulutuse seotusest selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega). Vale on maksuhalduri väide, et OÜ ASC Kinnisvara sai kaebajalt kinnistute eest 200 000 krooni. OÜ ASC Kinnisvara on kaebajalt saanud 27 588 400 krooni. Seega on tõendamist leidnud, et tegemist oli täiel määral

§ 32lg 1 ja 2 mõistes ettevõtluse kuludega.

3. Tartu Halduskohtu 20. veebruari 2008. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised:

1. a)Tartu Ringkonnakohtu jõustunud otsustega haldusasjades nr 3-06-954, 3-06-955 ja 3-06-975 on tuvastatud, et vaidlusaluste kinnistute soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal on keelatud sisendkäibemaksu maha arvata. Uusi tõendeid, mis muudaksid jõustunud kohtulahenditega tuvastatut, kohtule esitatud ei ole;
2. b)maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane.

alusel maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (

§ 51

) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud väljamaksed (

§ 52

).

§-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks; Riigikohtu halduskolleegium on otsuses asjas nr 3-3-1-34-07 märkinud: "Kui maksumaksja on väljamakset käsitanud kui dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulu, kusjuures kahtlust pole väljamakse tegemises ega kuludokumendi vormilises nõuetekohasuses, võib maksuhaldur ikkagi kontrollida, kas väljamakse on tegelikult tehtud ettevõtluskulude katteks. Vastupidine seisukoht tähendaks, et maksumaksja saab kontrollimatult maksukohustust vältida, kui ta esitab vastava vormikohase dokumendi, millel märgitud tehingu toimumist kinnitab pealegi ka müüja. Selline seisukoht poleks kooskõlas maksuhalduri MKS § 10 lg-s 2 sätestatud ülesannetega ega ka maksu olemusega." Kaebaja ei ole selgelt ja veenvalt põhjendanud, et tema poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole esitanud selliseid tõendeid, mis näitaksid maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

1. oktoobril 2004 oli kogu kinnistu suurusega 22,3 ha, mis hiljem tükeldati kümneks osaks, müügihinnaks 133 680 krooni. Kaks kuud hiljem,
2. detsembril 2004, ostis OÜ ASC Kinnisvara kogu kinnistu hinnaga 143 678 krooni, seega oli 1 m2 hinnaks 0,6443 krooni.
3. detsembril 2004, s.o neli päeva hiljem, ostis kaebaja OÜ-lt ASC Kinnisvara 22,3 ha kinnistu tükeldamise teel tekkinud kaks kinnistut (Väike-Tsäksi I ja Väike-Tsäksi II), mõlema kinnistu suurus oli 2,23 ha ja hind 4 604 950 krooni,
4. detsembril 2004 ostis kaebaja veel kaks kinnistut (Jublaku ja Tsäksipärna) hinnaga 4 604 950 krooni ja 4 625 600 krooni ning
5. veebruaril 2005 ostis kaks kinnistut (Tsäksitamme ja Kõnnu) hinnaga 4 584 300 krooni ja 4 563 650 krooni. Kinnistute eest maksmine toimus sularahas. Kassa väljamineku orderite järgi on sularaha vastuvõtjaks olnud OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liige E. Niidas. Kõik 10 kinnistut müüdi J. Napritsoniga seotud äriühingutele (OÜ Erwes Eesti, OÜ Riidaja Puit, OÜ Diaston) perioodil 2004 detsember kuni 2005 veebruar kokku hinnaga 46 049 500 krooni. AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangu alusel on kinnistu suurusega 22,3 ha turuväärtuseks hinnatud 223 500 krooni. Lisaks AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangule on maksuhaldur arvestanud Maaameti andmeid kinnistute hindade kohta samal perioodil ning teinud kindlaks, et kaebaja poolt kinnistu ostmisel ületas kinnistu hind 60 korda Valgamaal asuvate sama sihtotstarbega (tulundusmaa) maa keskmise turuhinna, mis ei saa olla majanduslikult põhjendatud ega kooskõlas ettevõtluse arendamise eesmärkidega. Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et AS Pindi Kinnisvara on maad hinnanud kui elamuehituseks planeeritud maad või siis põllumaad. Objekti kirjelduses on ekspert märkinud maa sihtotstarbeks maatulundusmaa, kirjelduses on välja toodud objekti mõjutavad nii positiivsed kui negatiivsed mõjurid. Eksperthinnangus on antud objekti turuväärtus selle ostmise aja seisuga, mitte ei ole antud selle väärtust tuleviku jaoks. Seetõttu ei saa arvestada kaebaja esitatud Uus Maa Tartu Büroo OÜ arvamust ega atesteeritud hindaja A. Kozlovi arvamust, kuna mõlemad on sisuliselt esitanud prognoosi selle kohta, milline võib olla nende kruntide hind pärast tööstuspargi väljaehitamist. Nende prognooside kohaselt võiks eeldatavaks müügihinnaks sel juhul olla 200-250 kr/m
6. Samas ostis kaebaja täielikult hoonestamata maatükid hinnaga 175 kr/m
7. Ükski mõistlik ettevõtja ei osta ehitusteta krunti sellise hinnaga, mis kujuneks välja alles pärast detailplaneeringu koostamist ja tööstuspargi väljaehitamist, st pärast suurte kulutuste tegemist. Kohtu seisukohta ei lükka ümber ka
8. mail 2007 OÜ Erwes Eesti ja OÜ Tanerson vahel sõlmitud müügileping kahe kinnistu müügi kohta, kus kumbki kinnistu müüdi 3 000 000 krooni eest, kuna see on toimunud kaks ja pool aastat hiljem. Kui kaebaja asus oma äriplaane ellu viima ning on rajanud kahe aasta jooksul tehnopargi, siis on ka tõenäoline, et kinnistute turuväärtus ongi selline, millise hinnaga nad
9. a müüdi. Kohus nõustus vastustajaga, et
10. a müüdi kinnistud edasi odavamalt kui osteti
11. a.
12. a oli 10 kinnistu ostmisel iga kinnistu hinnaks umbes 3,9 miljonit krooni (ilma käibemaksuta),
13. a müüdi aga 3,0 miljoni krooni eest. Asjaolu, et kaebajal oli võimalik kinnistuid osta odavamalt, kinnitavad ka OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme E. Niidase nii kohtuistungil kui maksumenetluses antud seletused. E. Niidase seletuste kohaselt sai ta kümne kinnistu müügilt tasuks tehingus osalemise eest 200 000 krooni, ülejäänud summad andis ta üle Lusti-nimelisele isikule. Seega sai kinnistute müüja OÜ ASC Kinnisvara reaalselt ainult 200 000 krooni, milline summa on ligilähedane eksperthinnangus määratud kinnistu turuväärtusele. Kaebaja ei ole esitanud kohtule ühtegi arvestatavat tõendit, mis kinnitaks, et kaebajal oli kas enne kinnistute ostmist või ka pärast seda reaalne plaan tööstusparki ehitada. Kaebaja ei ole veenvalt tõendanud, miks ta nõustus sellise tavatult kõrge hinnaga ostma, kui ei nähtu, et pärast ajalehekuulutusi oleks veel teisi kinnistute ostjaid ilmunud. Kiiret ja kohalikele oludele mittevastava kõrge hinnaga ostmist ei saa põhjendada ka sellega, et ära hoida võimalikku elamuehitust või turismi arendamist, kuna piirkond oli maakonnaplaneeringuga tunnistatud eelisarendatavaks tööstuspiirkonnaks, millest kaebaja oli teadlik. Maksuhaldur, viidates

§ 51

lg 2 p-le 5, on põhjendatult osundanud, et selle kohaselt on oluline, kas kogu väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks.

§ 51

lg 2 p 5 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu sama paragrahvi lõike 1 tähenduses kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Seega ei ole selles sättes lähtutud kauba või teenuse ettevõtlusega seotusest, vaid sellest, kas tehtud kulu või väljamakse oli vajalik ja põhjendatud ettevõtluse arendamiseks või säilitamiseks. Majanduslikult põhjendatuks tuleb lugeda väljamakset, mis tuleneb kinnistute reaalsest väärtusest. Ülejäänud osas kuulub väljamakse

§ 51lg 1 ja lg 2 p 5 kohaselt maksustamisele tulumaksuga.

MKS § 94 lg 1 kohaselt on maksusumma määramine hindamise teel lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on ebausaldusväärsed. Kuna maksuhaldur on lugenud kirjalikud tõendid ebausaldusväärseteks, siis on hindamise kasutamine põhjendatud;

1. c)maksuhalduri otsuse tühistamise aluseks ei ole ka kaebaja poolt kohtumenetluse ajal esitatud Lõuna Ringkonnaprokuratuuri määrus J. Napritsoni suhtes kriminaalmenetluse lõpetamise kohta. Kriminaalmenetlus oli algatatud füüsilise isiku J. Napritsoni suhtes, maksumenetlus on toimunud aga OÜ Erwes Eesti suhtes. Määruse järgi ei suudetud kriminaalmenetluse käigus tuvastada E. Niidase ja J. Napritsoni seost ning ühist tegutsemist maksupettuse eesmärgil. Maksuotsusega ei pea tuvastama maksupettust. 4. OÜ Erwes Eesti apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega tema kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised:
2. a)kinnistute väärtuse hindamisel on kohus otsuse rajanud kolmele kinnistute turuväärtuse hindamise seisukohalt ebausaldusväärsele tõendile (maksuhalduri tellitud ekspertiis, Maa-ameti statistika, tunnistaja E. Niidase ütlused) ja jätnud arvestamata kaebaja esitatud tõendid. Kohus ei ole tähelepanu pööranud 11. mai 2007. a notariaalse lepingu punktis 5.2 kokkulepitule, et kaebaja saab tulevikus Väike-Tsäksi I kinnistult kaevandatavatest maavarudest 10% osta omahinnaga, mis hinnanguliselt lisab kummagi kinnistu eest saadavale veel ca 1 000 000 krooni. OÜ Maatark uurimistööde tulemusena on välja selgitatud, et kõnesolevate kinnistute all paikneb liivamaardla liivakihi paksusega 9,45 m, s.o 44 600 m2 maa-alal paikneb 420 578 m3 kaevandatavat liiva, millest 10% oleks kaebajal võimalik võõrandada omahinnaga. Kaebaja ostuotsus oli tehtud ka sellel motiivil. Müüdava maa hind ei ole ühegi seadusega piiratud, seega on tehingu hind poolte vahel saavutatud kokkuleppeline hind. Ostetud kinnistute turuväärtus ettevõtja jaoks, kes soovib asuda kinnistutel arendama tehnoparki, sh vältida sidusäriühingute jaoks tehnopargi rajamise võimaluse kadumist, ning kes soovib tulevikus asuda kinnistutelt kaevandama liiva, on erinev sellest turuväärtusest, mis on kinnistutel ettevõtja jaoks, kes planeerib kinnistutel näiteks põllumaa harimist. Maa-ameti andmed hinnastatistika kohta ei saa anda informatsiooni, mille alusel oleks tingimusteta võimalik anda hinnang ühe või teise konkreetse kinnisasjaga sooritatud tehingu hinnale, kuna 1) tehinguregistrisse kantavad andmed ei sisalda andmeid tehingu objektiks olnud kinnisasjade perspektiivsete kasutusvõimaluste ega kinnisasjade väliste hinnamõjurite kohta ja 2) hinnastatistikas puuduvad nn keskmistest tehinguhindadest oluliselt erinevad tehinguhinnad;
3. b)kohus on vääralt mõistnud Riigikohtu praktikat ning vääralt kohaldanud

§ 51lg 2 p 5.

Riigikohtu viidatud lahendis asjas nr 3-3-1-34-07 oli küsimus selles, kas teenust on üldse osutatud. Käesolevas asjas ei ole vaidlust selles, et tehing toimus (kinnisasi võõrandati). Juhul, kui maksuhaldur on tuvastanud, et kinnistute omandamine on ettevõtlusega seotud, ei saa maksuhaldur asuda seisukohale, et sellest ostu-müügilepingust tuleneva rahalise kohustuse täitmine teatud osas ei ole ettevõtlusega seotud kulu. Sellist tõlgendust

§ 51

lg 2 p 5 ei võimalda, mistõttu maksuotsus kuulub tühistamisele;

1. c)põhjendamatult on arvestamata jäetud J. Napritsoni suhtes kriminaalmenetluse lõpetamise määrus;
2. d)arusaamatuks jääb ka, millest lähtudes on kohus sidunud krundi mõiste ostja heausksuse ja hoolsusega, kuna kaebaja on krundi mõiste sisustamisel selgelt lähtunud seadusest;
3. e)kohus on jätnud tähelepanuta Euroopa Ühenduse Nõukogu kuuenda direktiivi (77/388/EMÜ 17. mai 1977), mille artikli 4 lg 3 sätestab, et liikmesriigid võivad maksukohustuslasena käsitada ka isikut, kes aeg-ajalt teeb lg-s 2 nimetatud tegevusega seotud tehingu, eelkõige mõne järgmistest tehingutest:
4. a)ehitiste, ehitiste osade või ehitiste aluse maa võõrandamine enne esmast kasutuselevõttu; sealjuures võivad liikmesriigid ette näha tingimused käesoleva kriteeriumi kohaldamiseks ehitiste ümberkujundamise ning nende aluse maa suhtes. Ehitis on direktiivi mõistes mis tahes maaga püsivalt ühendatud rajatis;
5. b)ehitusmaa võõrandamine, "ehitusmaa" on mis tahes hoonestamata või hoonestatud maa, mis vastab liikmesriikide vastavatele määratlustele. Ka Eesti Vabariigi seadusandja on KMS § 16 lg 2 toodud loetelu puhul juhindunud kuuenda direktiivi ülaltoodud sättest. 5. Tartu Ringkonnakohus jättis 17. juuni 2008. a otsusega Tartu Halduskohtu otsuse muutmata ja OÜ Erwes Eesti apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus vaidlustatud halduskohtu otsuses toodud põhjendustega. Ringkonnakohus ei nõustunud apellatsioonkaebuses väidetuga, et kinnistute väärtuse hindamisel on kohus otsuse rajanud kolme kinnistu turuväärtuse hindamise seisukohalt ebausaldusväärsetele tõenditele. Ringkonnakohus ei nõustunud apellatsioonkaebusega, et halduskohus on alusetult jätnud hindamata Uus Maa Tartu Büroo OÜ ja atesteeritud hindaja A. Kozlovi arvamuse. Need arvamused on sisuliselt prognoosid, milles leitakse, et pärast kavandatava tööstuspargi detailplaneeringu koostamist, selle kinnitamist ja kruntide väljaehitamist ühe aasta pärast võib nende kruntide eeldatavaks müügihinnaks prognoosida kuni 200 kr/m2 või 220-250 kr/m2. Kaebaja kulutas kruntide ostmiseks 175 kr/m2, mil detailplaneering oli koostamata ja kinnistud välja arendamata. Seega oli õige lähtuda AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangust ja Maa-ameti statistikast. Neid järeldusi ei lükka ümber ka asjaolu, et 11. mail 2007 müüdi kinnistud edasi kumbki 3 000 000 krooni eest, sest see on toimunud tunduvalt hiljem. Halduskohus on õigesti kasutanud tõendina OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme E. Niidase maksumenetluses ja kohtuistungil antud ütlusi. E. Niidas on kinnitanud, et ta sai kümne kinnistu müügilt enda kasuks tehingutes osalemise eest 200 000 krooni, ülejäänud summa andis ta üle Lustinimelisele isikule. Seega on OÜ ASC Kinnisvara poolt saadud 200 000 krooni ligilähedane summale, millega on nende turuväärtust hinnanud AS Pindi Kinnisvara ja puudub alus kahelda E. Niidase ütluste usaldusväärsuses. Ringkonnakohus peab vajalikuks märkida ka seda, et kuidagi ei saa olla majanduslikult põhjendatud olukord, kus sisuliselt nädala jooksul on kinnistute hind tõusnud 60 korda ja ostja on nõus maksma küsitud hinda. Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuhalduri otsuse tühistamise aluseks ei saa olla ka kohtumenetluse ajal esitatud Lõuna Ringkonnaprokuratuuri määrus, millega lõpetati kriminaalmenetlus J. Napritsoni suhtes. Kriminaalasi oli algatatud füüsilise isiku J. Napritsoni suhtes, maksumenetlus toimus OÜ Erwes Eesti suhtes. Määruse kohaselt ei suudetud kriminaalmenetluse käigus tuvastada E. Niidase ja J. Napritsoni seost ja ühist tegutsemist maksupettuse eesmärgil. HKMS § 17 lg 1 kohaselt varasema jõustunud kohtulahendi motiivides tuvastatud asjaolusid hindab kohus kogumis teiste tõenditega. Jõustunud Tartu Ringkonnakohtu otsustega haldusasjades nr 3-06954, 3-06-955 ja 3-06-975 on tuvastatud, et vaidlusaluste kinnistute omandamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal oli keelatud kinnistu soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Uusi tõendeid, mis muudaksid jõustunud kohtulahenditega tuvastatut, kohtule esitatud ei ole. Asjaolu, et kaebaja käsitas kinnistuid kruntidena ja leidis, et nende käive on KMS § 16 lg 2 p 3 alusel maksuvaba, kinnitab ka kaebaja käitumine. Kaebaja ei ole kinnistute müümisel OÜ-le Tanerson Grupp hinnale lisanud käibemaksu ega deklareerinud 2007. a maikuus käibedeklaratsioonis maksustatavat käivet müügilepingus nähtuvas summas. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 6. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Erwes Eesti, et Riigikohus tühistaks Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a otsuse haldusasjas nr 3-07-1703 ning teeks uue otsuse, millega rahuldatakse OÜ Erwes Eesti kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse 30. juuli 2007. a maksuotsuse nr 12-5/285 tühistamiseks. Kassaatori põhjendused on järgmised:
6. a)ringkonnakohus on vääralt kohaldanud

§ 51

lg 2 p 5, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud sama paragrahvi lõike 1 tähenduses kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Ringkonnakohus on tõlgendanud eelpoolviidatud materiaalõiguse normi selliselt, et juhul, kui maksuhaldur leiab kauba või teenuse jaoks turuhinna ja ettevõtja soetab kauba või teenuse sellest kõrgema hinnaga, siis peab ta olema võimeline tõendama sellise kauba või teenuse soetamise möödapääsmatust. Sisuliselt tähendab eeltoodu seda, et teatud juhtudel eeldatakse fiktiivse väljamakse tegemist ning maksumaksja asi on vastupidise tõendamine. Viidatud tõlgenduse andmisega on kohus välistanud ettevõtjate poolt ettevõtlusega seotud riskide võtmise võimaluse. Riigi roll ei saa olla selles, et dikteerida ettevõtjale, kui palju üle turuhinna on võimalik kaupu sisse osta, kui palju mitte; b) OÜ Erwes Eesti on võõrandanud sama kinnistu kõrgema hinnaga kolmandale isikule ja teeninud sellelt müügilt kasumit. Vaidlust ei saaks olla selles, et teenitud kasumi näol on tegemist tuluga, mis on seotud ettevõtlusega. Seega on maksuhalduri ja kohtute hinnangul kujunenud olukord, mil vara, mille soetamine ei olnud suures osas ettevõtlusega seotud, müügist saab ettevõtja tulu, mis on ettevõtlusega seotud; c)

§ 51

lg 2 p 5 toodud koosseisu puhul tuleb konkreetse maksumaksja ettevõtluse iseloomust lähtuvalt määrata, kas väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Maksuhalduril ei ole volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse üle, vaid üksnes ühe või teise ettevõtte kulutuse seotusest selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega);

1. d)kinnistute väärtuse hindamisel on kohus otsuse rajanud kolmele kinnistute turuväärtuse hindamise seisukohalt ebausaldusväärsele tõendile (maksuhalduri tellitud ekspertiis, Maa-ameti statistika, tunnistaja E. Niidase ütlused) ja jätnud arvestamata kaebaja esitatud tõendid;
2. e)mööndes võimalust leppida kokku turuhinda ületavas tehingu hinnas, ei ole ringkonnakohus osundanud neile õigusaktidele või põhjendustele, mida on ostja antud juhul turuhinnast kõrgema lepingu hinna osas kokkuleppimisel teinud valesti võrreldes tavapärase käibega;
3. f)Tartu Ringkonnakohtu 11. detsembri 2006. a otsuses tsiviilasjas nr 3-06-673 on kohus pidanud oluliseks poolte tahet tehingu sõlmimisel ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamist, mida Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a otsuses peetakse ebaolulisteks. Samas ei ole ringkonnakohus põhjendanud sellise olulise õiguse erineva kohaldamise põhjusi;
4. g)kassaatorile on oluliseks tegevuse ettenähtavuseks teada, kas siiski on lubatud tehingute tegemine turuhinda ületavalt ja kui, siis millised peavad olema need kriteeriumid, mida järgides ei pea ettevõtja kartma tulumaksu juurdemääramist. 7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses leitakse, et kassatsioonkaebus on põhjendamatu ja kohtuotsuste tühistamiseks puuduvad alused. Hinnates, kas äriühingu väljamaksed on ettevõtlusega seotud, tuleb kontrollida, kas need on tehtud normaalse majandustegevuse eesmärgil, s.o ettevõtlustulu saamiseks, ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks, ning

§ 51lg 2 kohaldamist ei tule siduda väljamakse fiktiivsuse tuvastamisega.

OÜ Erwes Eesti ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse käigus suutnud tõendada, et tema poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks. Kassaatorilt saadud informatsioon ei ole veennud maksuhaldurit ega kohtuid, et väljamakse tegemine oleks olnud seotud äriühingu ettevõtlusega. OÜ Erwes Eesti poolt soetatud kuuest kinnistust on müüdud üksnes kaks ning nende kinnistute müügihind on oluliselt madalam kui soetamishind. Väited (kassaator ei ole menetluse käigus esitanud vastavasisulisi tõendeid) liivamaardlate kohta puudutavad üksnes kahte võõrandatud kinnistut, ülejäänud kinnistute all liivamaardlate paiknemine on üksnes oletuslik. Kohtupraktikas on toetatud põhimõtet, et

§ 51

lg 2 p 5 kohaselt võib olla väljamakse maksustatud tulumaksuga osaliselt juhul, kui see on ilmselgelt põhjendamatu ja ettevõtluseks kohatu. Tartu Ringkonnakohus asus oma

1. septembri
2. a otsuses haldusasjas nr 3-07-132 seisukohale, et "Majanduslikult põhjendatud kuluks tuleb lugeda väljamakset, mis tuleneb kinnistute reaalsest turuväärtusest ning ülejäänud osas kuulub väljamakse TMS §-de 51 lg 2 p 5 ja 51 lg 1 kohaselt maksustamisele tulumaksuga."
3. OÜ Erwes Eesti vastuses leitakse, et lepingutes toodud hind oli sellel hetkel turuhinnaks. Seda tõendab ilmekalt asjaolu, et OÜ Erwes Eesti müüs kohtuvaidluse ajal kaks kinnistut 3 miljoni krooni eest OÜ-le Tanerson Grupp. Seega olid OÜ Erwes Eesti tehtud kulutused igati kohased ja vajalikud ettevõtluse säilitamiseks ja puudub alus

§ 51lg 2 p 5 rakendamiseks.

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse täiendavas vastuses leitakse, et OÜ Erwes Eesti ei saa rääkida kinnistute soetamisest tehnopargi rajamise eesmärgil, kuivõrd OÜ Erwes Eesti on kaks kinnistut juba võõrandanud. Asjaolu, mis oli kassatori väitel peamiseks põhjuseks kinnistute ebareaalselt kõrge hinnaga soetamisel, on ära langenud. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ja kohtud on piisavalt põhjendanud järeldust, et vaidlusaluste kinnistute soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu OÜ-l Erwes Eesti ei olnud nende kinnistute soetamisel KMS § 29 lg-st 1 tulenevat õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kolleegium ei pea vajalikuks neid põhjendusi korrata. Kinnistute müüja OÜ ASC Kinnisvara nimel väljastatud arvetel märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna tulenevalt KMS § 16 lg 2 p 3 on kinnisvara müük maksuvaba käive.
3. Halduskohus ja ringkonnakohus on tõendeid hinnates jõudnud ühesugusele järeldusele, et maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt käsitas maksuhaldur väljamakset summas 27 376 266 krooni ettevõtlusega mitteseotud kuluna, millelt tuleb tasuda

§ 51lg 1 ja lg 2 p 5 alusel tulumaksu 9 295 895 krooni.

Maksuhaldur kvalifitseeris OÜ Erwes Eesti poolt OÜ-le ASC Kinnisvara kinnistute eest tasutud summa ettevõtlusega mitteseotud kuluks, sest OÜ Erwes Eesti ei ole veenvalt põhjendanud, et tema poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Seetõttu leiti, et majanduslikult põhjendatuks saab lugeda väljamakse seda osa, mis vastab kinnistute reaalsele väärtusele. 12.

§ 32

lg 1 ja § 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Seega ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga maksustamisele.

§ 51

lg 1 alusel maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt

§-dele 48-50. Kui on tuvastatud, et äriühing kandis ettevõtlusega mitteseotud kulusid, on vaja kindlaks teha, millise

§ 51lg-s 2 sätestatud kuluga on tegemist.

Ettevõtlusega mitteseotud kulu

§ 51

lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (

§ 51

lg 2 p 3) ning kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks (

§ 51

lg 2 p 5).

§ 51

lg 2 p 5 rakendamine eeldab, et vastav kulutus on ettevõtte poolt kantud, ent see ei ole ettevõtlusega seotud.

1. Maksuhaldurile esitatud dokumentidest nähtub, et OÜ Erwes Eesti soetas OÜ-lt ASC Kinnisvara kuus kinnistut, mille eest tasus kassa väljamineku orderite kohaselt sularahas 27 438 400 krooni ning pangaülekandega 150 000 krooni. Maksuhaldurile antud seletustes kinnitab OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liige E. Niidas nimetatud summade saamist, kuid väidab, et kinnistute ostu-müügitehingutes osalemise eest sai ta tegelikult 200 000 krooni, osa sularahas ja osa pangaülekannete teel. Ülejäänud raha andis E. Niidas enda sõnul edasi I. Lustile, kes olevat tegelikult korraldanud tehingu OÜ ASC Kinnisvara ja OÜ Erwes Eesti vahel.
2. Võttes arvesse kinnistute tasumist puudutavaid seletusi, kinnistute tavatult kõrget hinda, tasumist valdavalt sularahas ning asjaolu, et OÜ Erwes Eesti ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse käigus suutnud usaldusväärselt tõendada 27 588 400 krooni maksmist kuue kinnistu eest, on kolleegiumil piisavalt alust kahelda maksumaksja väidetavates kulutustes.
3. Kuludokumendile esitatavaid nõudeid on Riigikohtu halduskolleegium põhjalikumalt käsitlenud
4. oktoobri
5. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 (RT III 2003, 29, 304), kus punktis 11 märgiti, et tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularahas tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. Lisaks sellele, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel, peab kuludokument kajastama ka asja või teenuse õiget hinda. Raamatupidamise seaduses (edaspidi RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja
6. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.
7. Kuna on alust kahelda, et tehingud toimusid kuludokumentidel kajastatud summas, leiab kolleegium, et kõigepealt on oluline tuvastada kinnistute ostu-müügitehingute reaalse tasu suurus. Kui asja uuel arutamisel selgub, et kuludokumendid summas 27 588 400 krooni ei ole nõuetekohased, tuleb nende alusel tehtud väljamaksed lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ning maksustada

§ 51lg 1 ja lg 2 p 3 alusel.

Viidatud sätete eesmärgiks on välistada põhjendamatute kulutuste tegemise kaudu äriühingust raha väljaviimine, seetõttu maksustatakse tulumaksuga kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Ettevõtlustulust võib maha arvata ainult dokumentaalselt tõendatud kulusid.

§ 51

lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele. 17. Kui OÜ-l Erwes Eesti tekib

§ 51

lg 2 p 3 alusel maksukohustus, saab kolleegiumi arvates maksustamisele kuuluva summa määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit. MKS § 94 lg 1 kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi

1. septembri
2. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).
3. Juhul kui tuvastatakse, et OÜ Erwes Eesti tasus OÜ-le ASC Kinnisvara kinnistute eest 27 588 400 krooni, aga OÜ ASC Kinnisvara omakorda andis selle raha edasi mõnele füüsilisele isikule ning ei ole sellelt tulumaksu maksnud, siis võib maksukohustus tekkida sõltuvalt asjaoludest OÜ-l ASC Kinnisvara või sellel füüsilisel isikul. Osaühingu osanikele tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt

§-le

1. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi
2. veebruari
3. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07).
4. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et

§ 51

lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. Eeltoodu ei tähenda aga, et maksuhaldur saaks sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu" selle kaudu, kui suur on mingi kauba või teenuse hind ning kas see on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem. Kolleegium lisab veel, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur

§ 50

lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid

§ 50

lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida ning rääkida saab turuhinnast, muudel juhtudel tuleb lähtuda sellest, kas kaup või teenus ise on ettevõtlusega seotud. 20. Eeltoodud põhjustel leiab kolleegium, et halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuleb materiaalõiguse ebaõige kohaldamise tõttu osaliselt tühistada ja saata asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann