Obsah (4)

§ 32§ 51§ 52§ 50

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-69-08 9

) § 51 lg 1 ja lg 2 p 5 järgi puudus tulumaksu määramiseks alus, kuna selleks peaks kulutus olema tervikuna välistatud ettevõtluse kuludest. Maksuhaldurile ei ole antud volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse üle, vaid üksnes ühe või teise ettevõtte kulutuse seotusest selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega). Vale on maksuhalduri väide, et OÜ ASC Kinnisvara sai kaebajalt kinnistute eest 200 000 krooni. OÜ ASC Kinnisvara on OÜ-lt Diaston saanud 4 625 600 krooni. Seega on tõendamist leidnud, et tegemist oli täiel määral

§ 32lg-te 1 ja 2 mõistes ettevõtluse kuludega.

3. Tartu Halduskohtu 20. veebruari 2008. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised:

1. a)Tartu Ringkonnakohtu 21. detsembri 2006. a otsusega on tuvastatud, et OÜ Diaston poolt 2004. a detsembris Ala-Tsäksi kinnistu omandamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal on keelatud kinnistu soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Uusi tõendeid, mis muudaksid jõustunud kohtulahenditega tuvastatut, kohtule esitatud ei ole;
2. b)maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane. Tulumaksuseaduse alusel maksustatakse tulumaksuga nii ettevõtlusega mitteseotud kulud (

§ 51

) kui ka ettevõtlusega mitteseotud muud väljamaksed (

§ 52

).

§-de 51 ja 52 eesmärk on sätestada tulumaksu tasumise kohustus kõigil juhtudel, kui väljamakse pole tehtud ettevõtluseks. Kaebaja ei ole selgelt ja veenvalt põhjendanud, miks tema poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele. Kaebaja ei ole esitanud selliseid tõendeid, mis näitaksid maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel.

1. oktoobril 2004 oli kogu kinnistu suurusega 22,3 ha, mis hiljem tükeldati kümneks osaks, müügihinnaks 133 680 krooni. Kaks kuud hiljem,
2. detsembril 2004, ostis OÜ ASC Kinnisvara kogu kinnistu hinnaga 143 678 krooni, seega oli 1 m2 hinnaks 0,6443 krooni.
3. detsembril 2004, s.o nädal hiljem, ostis OÜ Diaston OÜ-lt ASC Kinnisvara 22,3 ha kinnistu tükeldamise teel tekkinud 1 kinnistu (Ala-Tsäksi) suurusega 2,24 ha hinnaga 4 625 600 krooni ehk 175 krooni/m
4. Kinnistu eest maksti sularahas. Kassa väljamineku orderi järgi on sularaha vastuvõtjaks olnud OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liige E. Niidas. Kõik 10 kinnistut müüdi J. Napritsoniga seotud äriühingutele (OÜ Erwes Eesti, OÜ Riidaja Puit, OÜ Diaston) perioodil 2004 detsember kuni 2005 veebruar kokku hinnaga 46 049 500 krooni. AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangu alusel on kinnistu suurusega 22,3 ha turuväärtuseks hinnatud 223 500 krooni. Lisaks AS Pindi Kinnisvara eksperthinnangule on maksuhaldur arvestanud Maaameti andmeid kinnistute hindade kohta samal perioodil ning teinud kindlaks, et kaebaja poolt kinnistu ostmisel ületas kinnistu hind 60 korda Valgamaal asuvate sama sihtotstarbega (tulundusmaa) maa keskmise turuhinna, mis ei saa olla majanduslikult põhjendatud ega kooskõlas ettevõtluse arendamise eesmärkidega. Põhjendatud ei ole kaebaja väide, et AS Pindi Kinnisvara on maad hinnanud kui elamuehituseks planeeritud maad või siis põllumaad. Objekti kirjelduses on ekspert märkinud maa sihtotstarbeks maatulundusmaa, kirjelduses on välja toodud objekti mõjutavad nii positiivsed kui negatiivsed mõjurid. Eksperthinnangus on antud objekti turuväärtus selle ostmise aja seisuga, mitte ei ole antud selle väärtust tuleviku jaoks. Seetõttu ei saa arvestada kaebaja esitatud Uus Maa Tartu Büroo OÜ arvamust ega atesteeritud hindaja A. Kozlovi arvamust, kuna mõlemad on sisuliselt esitanud prognoosi selle kohta, milline võib olla nende kruntide hind pärast tööstuspargi väljaehitamist. Nende prognooside kohaselt võiks eeldatavaks müügihinnaks sel juhul olla 200-250 kr/m
5. Samas ostis kaebaja täielikult hoonestamata maatükid hinnaga 175 kr/m
6. Ükski mõistlik ettevõtja ei osta ehitusteta krunti sellise hinnaga, mis kujuneks välja alles pärast detailplaneeringu koostamist ja tööstuspargi väljaehitamist, st pärast suurte kulutuste tegemist. Kohtu seisukohta ei lükka ümber ka
7. mail 2007 OÜ Erwes Eesti ja OÜ Tanerson vahel sõlmitud müügileping kahe kinnistu müügi kohta, kus kumbki kinnistu müüdi 3 000 000 krooni eest, kuna see on toimunud kaks ja pool aastat hiljem. Kui kaebaja asus oma äriplaane ellu viima ning on rajanud kahe aasta jooksul tehnopargi, siis on ka tõenäoline, et kinnistute turuväärtus ongi selline, millise hinnaga nad
8. a müüdi. Kohus nõustus vastustajaga, et
9. a müüdi kinnistud edasi odavamalt kui osteti
10. a.
11. a oli 10 kinnistu ostmisel iga kinnistu hinnaks umbes 3,9 miljonit krooni (ilma käibemaksuta),
12. a müüdi aga 3,0 miljoni krooni eest. Asjaolu, et kaebajal oli võimalik vaidlusalast kinnistut osta odavamalt, kinnitavad ka OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liikme E. Niidase nii kohtuistungil kui maksumenetluses antud seletused. E. Niidase seletuste kohaselt sai ta kümne kinnistu müügilt tasuks tehingus osalemise eest 200 000 krooni, ülejäänud summad andis ta üle Lusti-nimelisele isikule. Seega sai kinnistute müüja OÜ ASC Kinnisvara reaalselt ainult 200 000 krooni, milline summa on ligilähedane eksperthinnangus määratud kinnistu turuväärtusele. Maksuhaldur, viidates

§ 51

lg 2 p-le 5, on põhjendatult osundanud, et selle kohaselt on oluline, kas kogu väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Majanduslikult põhjendatuks tuleb lugeda väljamakset, mis tuleneb kinnistute reaalsest väärtusest. Ülejäänud osas kuulub väljamakse

§ 51lg 1 ja lg 2 p 5 kohaselt maksustamisele tulumaksuga.

MKS § 94 lg 1 kohaselt on maksusumma määramine hindamise teel lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on ebausaldusväärsed. Kuna maksuhaldur on lugenud kirjalikud tõendid ebausaldusväärseteks, siis on hindamise kasutamine põhjendatud. 4. OÜ Diaston apellatsioonkaebuses paluti kohtuotsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega tema kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised.

1. a)Kinnistute väärtuse hindamisel on kohus rajanud otsuse kolmele kinnistute turuväärtuse hindamise seisukohalt ebausaldusväärsele tõendile (maksuhalduri tellitud ekspertiis, Maa-ameti statistika, tunnistaja E. Niidase ütlused) ja jätnud arvestamata apellandi esitatud tõendid. Kohus on andnud ainult osaliselt hinnangu 11. mai 2007. a notariaalsele lepingule, millega VäikeTsäksi I ja Väike-Tsäksi II kinnistud on müüdud apellandi poolt Tanerson Grupp OÜ-le. Kohus ei ole tähelepanu pööranud lepingu punktis 5.2 kokkulepitule, et apellant saab tulevikus Väike-Tsäksi I kinnistult kaevandatavatest maavarudest 10% osta omahinnaga, mis hinnanguliselt lisab kummagi kinnistu eest saadavale veel ca 1 000 000 krooni. OÜ Maatark uurimistööde tulemusena on välja selgitatud, et kõnesolevate kinnistute all paikneb liivamaardla liivakihi paksusega 9,45 m, s.o 44 600 m2 maa-alal paikneb 420 578 m3 kaevandatavat liiva, millest 10% oleks kaebajal võimalik võõrandada omahinnaga. Kaebaja ostuotsus oli tehtud ka sellel motiivil. Müüdava maa hind ei ole ühegi seadusega piiratud, seega on tehingu hind poolte vahel saavutatud kokkuleppeline hind. Kinnistute hinna dikteeris müüja, millega ostja oli pandud sundseisu. Antud piirkond oli maakonnaplaneeringuga tunnistatud eelisarendatavaks tööstuspiirkonnaks ning kaebaja soovis ennetada teisi ostjaid ja pakkus vastavat hinda. Maa-ameti andmed hinnastatistika kohta ei saa anda informatsiooni, mille alusel oleks tingimusteta võimalik anda hinnang ühe või teise konkreetse kinnisasjaga sooritatud tehingu hinnale, kuna 1) tehinguregistrisse kantavad andmed ei sisalda andmeid tehingu objektiks olnud kinnisasjade perspektiivsete kasutusvõimaluste ega kinnisasjade väliste hinnamõjurite kohta ja 2) hinnastatistikas puuduvad nn keskmistest tehinguhindadest oluliselt erinevad tehinguhinnad.
2. b)Kohus on vääralt mõistnud Riigikohtu praktikat ning vääralt kohaldanud

§ 51lg 2 p 5.

Kohus ei ole oma seisukohtade avaldamisel selgitanud, kuidas saab hind olla antud juhul määravaks otsustamisel, kas tegu on ettevõtlusega seotud kuludega või mitte. Kohus ei ole põhjendanud, miks ta loeb majanduslikult põhjendatuks üksnes väljamakset, mis tuleneb kinnistute väidetavast reaalsest turuväärtusest, millena käsitatakse Maa-ameti statistika alusel leitud maakonna maatulundusmaade keskmist hinda, mis isegi statistikas kajastatud tehingute osas kõikus sellel perioodil 516 korda. Kinnistu turuväärtus on apellandi seisukohalt selline, nagu apellant selle eest maksis.

§ 51

lg 2 p 5 mõtte kohaselt ei ole seadusandja soovinud maksuhaldurit asetada kohtumõistja rolli ettevõtja poolt võetud riskide ja majandustegevuse otstarbekuse üle ajalisest perspektiivist tagasiulatuvalt. c) Kohus on jätnud tähelepanuta Euroopa Ühenduse Nõukogu kuuenda direktiivi (77/388/EMÜ

1. mai 1977) artikli 4 lg
2. Ka Eesti Vabariigi seadusandja on KMS § 16 lg-s 2 toodud loetelu puhul juhindunud kuuenda direktiivi ülaltoodud sättest.
3. Tartu Ringkonnakohus jättis
4. juuni
5. a otsusega Tartu Halduskohtu otsuse muutmata ja OÜ Diaston apellatsioonkaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus vaidlustatud halduskohtu otsuses toodud põhjendustega. Halduskohus on õigesti asunud seisukohale, et jõustunud Tartu Ringkonnakohtu
6. detsembri
7. a otsusega on tuvastatud, et OÜ Diaston poolt 2004 detsembris Ala-Tsäksi kinnistu omandamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, millelt ostjal on keelatud kinnistu soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata ning selliseid uusi tõendeid, mis muudaksid jõustunud kohtulahendiga tuvastatut, kohtule esitatud ei ole. Samuti on halduskohus õigesti jätnud kehtetuks tunnistamata Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse
8. juuni
9. a maksuotsuse nr 12-5/243 tulumaksu määramise osas summas 1 612 773 krooni. Halduskohus on õigesti hinnanud asjas olevaid tõendeid ning asunud seisukohale, et OÜ Diaston poolt kinnistu Ala-Tsäksi I eest tasutud hind oli ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu ja selle eesmärgiks ei saa olla ettevõtluse arendamine ega selle säilitamine. Halduskohus on õigesti leidnud, et OÜ Erwes Eesti ja OÜ Tanerson Grupp vahel
10. mail 2007 sõlmitud müügilepingus kajastatud müügihind ei saa tõendada nende kinnistute turuväärtust ajal, mil OÜ Diaston soetas Ala-Tsäksi I kinnistu (s.o
11. aastal), seega ei ole viidatud leping kaebuse esitaja väite, et kinnistu Ala-Tsäksi I eest tasutud hind oli mõistlik ja põhjendatud, tõendamiseks kohane. Kinnistute võõrandamine OÜ-le Tanerson Grupp on toimunud 2007 ning selle tuvastamiseks, milline oli vaidlusaluse kinnistu turuväärtus
12. aastal, ei ole teiste kinnistute müügihind 2007 asjakohane tõend. Halduskohus on õigesti hinnanud tunnistaja E. Niidase ütlusi (II kd tl 46-48) teiste tõenditega kogumis ning ükski apellatsioonkaebuses esitatud väide ei anna alust hinnata neid teisiti. Kinnistu Ala-Tsäksi I ost-müük toimus OÜ ASC Kinnisvara ja OÜ Diaston vahel
13. detsembril
14. OÜ ASC Kinnisvara seaduslik esindaja E. Niidas on väitnud, et tema sai kümne kinnistu (sh ka AlaTsäksi I) müügist 2004 detsember kuni 2005 jaanuar kokku 200 000 krooni, ülejäänud raha andis ta üle Lusti-nimelisele isikule. Seega, kuigi kinnistu Ala-Tsäksi I müügihind lepingu järgi oli 4 625 600 krooni, ei ole OÜ ASC Kinnisvara müüjana seda summat saanud. Asjaolu, et keegi kolmas isik väidetavalt sai lepingujärgse müügihinna, ei anna alust väita, et reaalne Ala-Tsäksi I müügihind oli 4 625 600 krooni, sest kinnistu müüja ei ole sellist summat saanud ega seega ka müünud kinnistut sellise hinna eest. Iseenesest õige on apellandi väide, et müüdava maa hind ei ole seadusega piiratud ja tehingu hind on poolte vahel saavutatud kokkuleppeline hind, kuid samas on maksuseadusandluses kehtestatud maksustamisalased kindlad reeglid ning maksuvaidluste lahendamine toimub maksuseaduses sätestatu järgi. OÜ Diaston põhjendused soetatud kinnistu tavatult kõrge hinna selgitamisel on ebaveenvad ja vastuolulised. Halduskohus on vaidlustatud otsuses õigesti tuvastanud, et kinnistu ostmisest samadel (või ligilähedastelgi) tingimustel ei olnud huvitatud teised isikud ja seetõttu puudus apellandil vajadus maksta kinnistu eest turuhinnast kõrgemat hinda. Õige on halduskohtu seisukoht, et mõistlik isik ei ostaks kinnistut hinnaga, milline oleks õigustatud alles pärast detailplaneeringu koostamist ja tööstuspargi väljaehitamist. Halduskohus on õigesti ka leidnud, et arvestada ei saa kaebuse esitaja poolt esitatud Uus Maa büroo arvamust (I kd tl 40-41) ega atesteeritud hindaja A. Kozlovi arvamust (I kd tl 45-46), kuna mõlemad on sisuliselt esitanud prognoosi selle kohta, milliseks võiks tulevikus kujuneda kinnistute (k.a Ala-Tsäksi I) hind. Lisaks sellele, et arvamused kinnistute väärtuse kohta on antud eri suunitlusega (AS Pindi Kinnisvara puhul kinnistu reaalne turuväärtus, E. Luhamaa ja A. Kozlovi puhul on hinnang suunatud tulevikku), on arvamused antud ka erinevatel aegadel ning kahtlemata on ka see mõjutanud tulemust.

§-de 1 lg 3, 51 lg 1 ja lg 2 p 5 alusel kvalifitseeritavate väljamaksete puhul tuleb konkreetse maksumaksja ettevõtluse iseloomust lähtuvalt määrata, kas väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Võimalik on, et mingi väljamakse on ainult osaliselt ettevõtlusega seotud ja maksustatakse osaliselt. Kuivõrd kinnistu turuhind ja OÜ Diaston poolt tasutud hind erineb 60 korda, siis on õige maksuhalduri seisukoht, et OÜ Diaston poolt tasutud hind ei saa olla kohane ja vajalik ettevõtluse arendamiseks või säilitamiseks. OÜ Diaston maksumaksjana ei ole tõendanud, et vaidlustatud kulutus oli möödapääsmatult vajalik. Maksuhaldur on õigesti lugenud OÜ Diaston kulutused kinnistu ostmisel osas, mis ei olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks,

§ 51lg 2 p 5 kohaselt ettevõtlusega mitteseotud kuluks.

MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

1. Kassatsioonkaebuses taotleb OÜ Diaston, et Riigikohus tühistaks Tartu Ringkonnakohtu
2. juuni
3. a otsuse haldusasjas nr 3-07-1462 ning teeks uue otsuse, millega rahuldatakse OÜ Diaston kaebus Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse
4. juuni
5. a maksuotsuse nr 12-5/243 tühistamiseks. Kassaatori põhjendused on järgmised; a) ringkonnakohus on vääralt kohaldanud

§ 51

lg 2 p 5, mille kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulud sama paragrahvi lõike 1 tähenduses kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks. Ringkonnakohus on tõlgendanud eelpoolviidatud materiaalõiguse normi selliselt, et juhul, kui maksuhaldur leiab kauba või teenuse jaoks turuhinna ja ettevõtja soetab kauba või teenuse sellest kõrgema hinnaga, siis peab ta olema võimeline tõendama sellise kauba või teenuse soetamise möödapääsmatust. Sisuliselt tähendab eeltoodu seda, et teatud juhtudel eeldatakse fiktiivse väljamakse tegemist ning maksumaksja asi on vastupidise tõendamine. Viidatud tõlgenduse andmisega on kohus välistanud ettevõtjate poolt ettevõtlusega seotud riskide võtmise võimaluse. Riigi roll ei saa olla selles, et dikteerida ettevõtjale, kui palju üle turuhinna on võimalik kaupu sisse osta, kui palju mitte; b) OÜ Erwes Eesti on võõrandanud samaväärse naaberkinnistu (ilma sellesse ostumomendist alates investeeringuid tegemata) kolmandale isikule ja on teeninud sellelt müügilt kasumit. Vaidlust ei saaks olla selles, et teenitud kasumi näol on tegemist tuluga, mis on seotud ettevõtlusega. Seega on maksuhalduri ja kohtute hinnangul kujunenud olukord, mil vara, mille soetamine ei olnud suures osas ettevõtlusega seotud, müügist saab ettevõtja tulu, mis on ettevõtlusega seotud; c)

§ 51

lg 2 p-s 5 toodud koosseisu puhul tuleb konkreetse maksumaksja ettevõtluse iseloomust lähtuvalt määrata, kas väljamakse oli vajalik või kohane ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Maksuhalduril ei ole volitust otsustada ühe või teise ettevõtte tegevuse otstarbekuse üle, vaid üksnes ettevõtte ühe või teise kulutuse seotuse üle selle ettevõtte tegevusega (ettevõtlusega);

1. d)kinnistute väärtuse hindamisel on kohus otsuse rajanud kolmele kinnistute turuväärtuse hindamise seisukohalt ebausaldusväärsele tõendile (maksuhalduri tellitud ekspertiis, Maa-ameti statistika, tunnistaja E. Niidase ütlused) ja jätnud arvestamata kaebaja esitatud tõendid;
2. e)mööndes võimalust leppida kokku turuhinda ületavas tehingu hinnas, ei ole ringkonnakohus osundanud neile õigusaktidele või põhjendustele, mida on ostja antud juhul turuhinnast kõrgema lepingu hinna osas kokkuleppimisel teinud valesti võrreldes tavapärase käibega;
3. f)Tartu Ringkonnakohtu 11. detsembri 2006. a otsuses tsiviilasjas nr 3-06-673 on kohus pidanud oluliseks poolte tahet tehingu sõlmimisel ja maksudest kõrvalehoidumise eesmärgi tuvastamist, mida Tartu Ringkonnakohtu 17. juuni 2008. a otsuses peetakse ebaolulisteks. Samas ei ole ringkonnakohus põhjendanud sellise olulise õiguse erineva kohaldamise põhjusi;
4. g)kassaatorile on oluliseks tegevuse ettenähtavuseks teada, kas siiski on lubatud tehingute tegemine turuhinda ületavalt ja kui, siis millised peavad olema need kriteeriumid, milliseid järgides ei pea ettevõtja kartma tulumaksu juurdemääramist. 7. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses leitakse, et kassatsioonkaebus on põhjendamatu ja kohtuotsuste tühistamiseks puuduvad alused. Hinnates, kas äriühingu väljamaksed on ettevõtlusega seotud, tuleb kontrollida, kas need on tehtud normaalse majandustegevuse eesmärgil, s.o ettevõtlustulu saamiseks, ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks, ning

§ 51lg 2 kohaldamist ei tule siduda väljamakse fiktiivsuse tuvastamisega.

OÜ Diaston ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse käigus suutnud tõendada, et tema poolt tehtud väljamaksed tervikuna oleksid olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks ja arendamiseks. Kassaatorilt saadud informatsioon ei ole veennud maksuhaldurit ega kohtuid, et väljamakse tegemine oleks olnud seotud äriühingu ettevõtlusega. Kohtupraktikas on toetatud põhimõtet, et

§ 51

lg 2 p 5 kohaselt võib olla väljamakse maksustatud tulumaksuga osaliselt juhul, kui see on ilmselgelt põhjendamatu ja ettevõtluseks kohatu. Tartu Ringkonnakohus asus oma

1. septembri
2. a otsuses haldusasjas nr 3-07-132 seisukohale, et "Majanduslikult põhjendatud kuluks tuleb lugeda väljamakset, mis tuleneb kinnistute reaalsest turuväärtusest ning ülejäänud osas kuulub väljamakse TMS §-de 51 lg 2 p 5 ja 51 lg 1 kohaselt maksustamisele tulumaksuga."
3. OÜ Diaston vastuses leitakse, et lepingutes toodud hind oli sellel hetkel turuhinnaks. Seda tõendab ilmekalt asjaolu, et OÜ Erwes Eesti müüs kohtuvaidluse ajal kaks kinnistut 3 miljoni krooni eest OÜ-le Tanerson Grupp. Seega olid OÜ Diaston kulutused igati kohased ja vajalikud ettevõtluse säilitamiseks ja puudub alus

§ 51lg 2 p 5 rakendamiseks.

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse täiendavas vastuses leitakse, et OÜ Diaston ei saa rääkida kinnistute soetamisest tehnopargi rajamise eesmärgil, kuivõrd OÜ Erwes Eesti on kaks kinnistut juba võõrandanud. Asjaolu, mis oli kassaatori väitel peamiseks põhjuseks kinnistute ebareaalselt kõrge hinnaga soetamisel, on ära langenud. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ja kohtud on piisavalt põhjendanud järeldust, et vaidlusaluse kinnistu soetamise puhul oli tegemist maksuvaba käibega, mistõttu OÜ-l Diaston ei olnud kinnistu soetamisel KMS § 29 lg-st 1 tulenevat õigust sisendkäibemaksu maha arvata. Kolleegium ei pea vajalikuks neid põhjendusi korrata. Kinnistu müüja OÜ ASC Kinnisvara nimel väljastatud arvel märgitud käibemaksu arvestamiseks puudus alus, kuna tulenevalt KMS § 16 lg 2 p-st 3 on kinnisvara müük maksuvaba käive.
3. Halduskohus ja ringkonnakohus on tõendeid hinnates jõudnud ühesugusele järeldusele, et maksuhalduri otsus tulumaksu määramise osas on õiguspärane. Vaidlustatud maksuotsuse kohaselt käsitas maksuhaldur väljamakset summas 4 590 201 krooni ettevõtlusega mitteseotud kuluna, millelt tuleb tasuda

§ 51lg 1 ja lg 2 p 5 alusel tulumaksu 1 612 773 krooni.

Maksuhaldur kvalifitseeris OÜ Diaston poolt OÜ-le ASC Kinnisvara kinnistu eest tasutud summast osa ettevõtlusega mitteseotud kuluks, sest OÜ Diaston ei ole veenvalt põhjendanud, et tema poolt tehtud väljamaksed oleksid kogu ulatuses olnud vajalikud ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks. Seetõttu leiti, et majanduslikult põhjendatuks saab lugeda väljamakse seda osa, mis vastab kinnistu reaalsele väärtusele. 12.

§ 32

lg 1 ja § 51 lg 1 kohaselt võib maksumaksja ettevõtlustulust maha arvata kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Seega ei kuulu ettevõtluskulude katteks tehtud väljamaksed tulumaksuga maksustamisele.

§ 51

lg 1 alusel maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt

§-dele 48-50. Kui on tuvastatud, et äriühing kandis ettevõtlusega mitteseotud kulusid, on vaja kindlaks teha, millise kulu liigiga on tegemist. Ettevõtlusega mitteseotud kulu

§ 51

lg 1 tähenduses on väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument (

§ 51

lg 2 p 3) ning kulud või väljamaksed ettevõtlusega mitteseotud kohustuste täitmiseks (

§ 51

lg 2 p 5).

§ 51

lg 2 p 5 rakendamine eeldab, et vastav kulutus on küll tehtud, ent see ei ole ettevõtlusega seotud.

1. Maksuhaldurile esitatud dokumentidest nähtub, et OÜ Diaston soetas OÜ-lt ASC Kinnisvara ühe kinnistu, mille eest tasus kassa väljamineku orderi kohaselt sularahas 4 625 600 krooni. Maksuhaldurile antud seletustes kinnitab OÜ ASC Kinnisvara juhatuse liige E. Niidas selle raha saamist. E. Niidas väidab, et kinnistute ostu-müügitehingutes osalemise eest sai ta 200 000 krooni, osa sularahas ja osa pangaülekannete teel ja et ülejäänud raha andis ta I. Lustile, kes olevat tegelikult korraldanud tehingu OÜ ASC Kinnisvara ja OÜ Diaston vahel.
2. Võttes arvesse kinnistu eest tasumist puudutavaid seletusi, kinnistu tavatult kõrget hinda, tasumist valdavalt sularahas ning asjaolu, et OÜ Diaston ei ole maksumenetluse ja halduskohtumenetluse käigus suutnud usaldusväärselt tõendada 4 590 201 krooni maksmist Ala-Tsäksi I kinnistu eest, on kolleegiumil piisavalt alust kahelda maksumaksja sellistes kulutustes. Neid kahtlusi pole maksuhaldur ja kohtud selgitanud.
3. Kuludokumendile esitatavaid nõudeid on Riigikohtu halduskolleegium põhjalikumalt käsitlenud
4. oktoobri
5. a otsuses asjas nr 3-3-1-50-03 (RT III 2003, 29, 304), kus punktis 11 märgiti, et tulumaksuarvestuses peab kuludokument võimaldama tuvastada majandustehingu toimumist näidatud poolte vahel. Mittenõuetekohase kuludokumendi alusel tehtud väljamaksega on tegemist näiteks siis, kui tasutakse sularahas tundmatule füüsilisele isikule või kui pangaülekandega tasutud summa puhul ei ole võimalik tuvastada, mille eest ja kellele maksti. Kuna tulumaksuarvestus erinevalt käibemaksuarvestusest on kassapõhine, siis saab tulumaksu määrata väljamaksetelt, mitte kuludokumentide või kulukannete alusel. Lisaks sellele, et kuludokument peab võimaldama tuvastada majandustehingu toimumise näidatud poolte vahel, peab kuludokument kajastama ka kauba või teenuse tegelikku hinda, mis on poolte vahel kokku lepitud. Raamatupidamise seaduses (RPS) reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja
6. Nõuetekohasel algdokumendil tuleb märkida tehingu arvnäitajaid - kogus, hind, summa (RPS § 7 lg 1 p 4). Kui tehingu arvnäitajad on märgitud ebaõigesti, siis pole tegemist nõuetekohase algdokumendiga.
7. Kolleegium leiab, et kõigepealt on oluline tuvastada, milline kinnistu hind poolte vahel tegelikult kokku lepiti ja palju sellest reaalselt tasuti. Kui asja uuel arutamisel selgub, et kuludokumendid 4 590 201 krooni osas ei ole nõuetekohased, tuleb vastav väljamakse lugeda ettevõtlusega mitteseotud kuluks ning maksustada

§ 51lg 1 ja lg 2 p 3 alusel.

Tulumaksuga maksustatakse kõik sellised väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument.

§ 51

lg 2 punktis 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele. 17. Kui OÜ-l Diaston tekib

§ 51

lg 2 p 3 alusel maksukohustus, saab kolleegiumi arvates maksustamisele kuuluva väljamakse määramisel kasutada MKS §-s 94 sätestatud hindamismeetodit. MKS § 94 lg 1 kohaselt on hindamine lubatud, kui maksu määramiseks vajalikud kirjalikud tõendid on puudulikud, ebapiisavad, mitteusaldusväärsed, hävinud või kadunud ja muude tõenditega ei ole võimalik maksukohustuse aluseks olevaid asjaolusid tuvastada (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi

1. septembri
2. a otsus asjas nr 3-3-1-47-06).
3. Juhul kui tuvastatakse, et OÜ Diaston tasus OÜ-le ASC Kinnisvara kinnistu eest 4 625 600 krooni, aga OÜ ASC Kinnisvara omakorda andis selle raha edasi mõnele füüsilisele isikule ega ole sellelt tulumaksu maksnud, võib maksukohustus tekkida sõltuvalt asjaoludest OÜ-l ASC Kinnisvara või sellel füüsilisel isikul. Osaühingu osanikele tehtud väljamakse puhul tuleb välja selgitada, kas tegemist on dividendi või muu kasumieraldisega, mida maksustatakse tulumaksuga vastavalt

§-le

1. Väljamakse maksuõiguslik kvalifitseerimine dividendiks või juhatuse liikme tasuks ei sõltu üldjuhul sellest, kas äriühing on kinni pidanud äriseadustikus sätestatud kasumi jaotamise korrast (vt ka Riigikohtu halduskolleegiumi
2. veebruari
3. a otsus asjas nr 3-3-1-90-07).
4. Kolleegium peab vajalikuks märkida, et

§ 51

lg 2 p-s 5 nimetatud kulu või väljamakse saab olla ka ainult osaliselt ettevõtlusega mitteseotud ning sellest tulenevalt osaliselt maksustatav. Eeltoodu ei tähenda aga, et maksuhaldur saaks sisustada mõistet "ettevõtlusega osaliselt seotud kulu" selle kaudu, kas kauba või teenuse hind on ebamõistlik, majanduslikult põhjendamatu, möödapääsmatult vajalik vms. Müügihind on kahe lepingupoole kokkuleppe küsimus ja see võib olla turuhinnast nii suurem kui väiksem. Kolleegium lisab veel, et kui residendist juriidilise isiku ja temaga seotud isiku vahel tehtud tehingu väärtus on erinev omavahel mitteseotud isikute vahel tehtavate sarnaste tehingute väärtusest, võib maksuhaldur

§ 50

lg 4 kohaselt tulumaksu määramisel kasutada tehingute väärtusi, mida rakendavad sarnastes tingimustes mitteseotud iseseisvad isikud. Seega vaid

§ 50

lg-s 4 sätestatud juhul on maksuhalduril õigus hinda korrigeerida vastavalt turuhinnale. 20. Eeltoodud põhjustel leiab kolleegium, et

§ 51

lg 2 p 5 alusel tulumaksu määramise põhjendatust pole kohtud sisuliselt kontrollinud ning halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tuleb seetõttu tulumaksu osas summas 4 590 201 krooni tühistada ja saata asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks Tartu Halduskohtule. Kautsjon tuleb tagastada. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann