RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-71-08 12. jaanuar 2009 Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Jüri Põld ja Harri Salmann Viiking Ehitusmeister OÜ kaebus Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 25. augusti 2006. a maksuotsuse nr 125/2030 tühistamiseks Tallinna Ringkonnakohtu 22. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 306-1928 Viiking Ehitusmeister OÜ kassatsioonkaebus Kirjalik menetlus RESOLUTSIOON Jätta kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 22. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-06-1928 muutmata. Kanda kautsjon riigituludesse. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse 25. augusti 2006. a maksuotsusega nr 125/2030 määrati Viiking Ehitusmeister OÜ-le täiendavaks tasumiseks perioodi 26. aprill 2004 kuni 31. märts 2006 eest tulumaksu erisoodustustelt 14 588 kr, sotsiaalmaksu 19 556 kr, tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud väljamaksetelt 105 418 kr ja käibemaksu 70 891 kr, kokku 210 453 kr. Maksu määramise põhjused olid järgmised:
- a)Viiking Ehitusmeister OÜ on raamatupidamises kuluna kajastanud ja sisendkäibemaksu maha arvanud osaühingutelt Clensi, Leeklill, Esador ja Tradefurn saadud arvete alusel kulusid seoses Kaitseliidu Harju maleva staabihoones tehtud ehitustööde ja haagise rentimisega. Nimetatud osaühingud ei ole tegelikult teenuseid osutanud. Arved ei vasta Käibemaksuseaduse (KMS) § 37 nõuetele. Kaebaja on alusetult maha arvanud sisendkäibemaksu ning teinud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid, millelt määrati tasumisele tulumaks.
- b)Viiking Ehitusmeister OÜ juhatuse liige ja kaks töötajat on kasutanud oma isiklikke sõiduautosid tööülesande täitmiseks ning kaebaja on hüvitanud nende autode kütusekulu. Kütusekaardid on vormistatud äriühingu nimele. Töösõitude arvestust peetud ei ole. Tulumaksuseaduse (TuMS) § 13 lg 3 p 2 ja Vabariigi Valitsuse 20. detsembri 2002. a määruse nr 426 kohaselt on isikliku sõiduauto hüvitise maksuvaba piirmäär 1000 krooni kalendrikuus ning seda ületav osa on TuMS § 48 lg 4 p 5 kohaselt erisoodustus. Kaebaja on maksnud hüvitist üle maksuvaba piirmäära kokku 44 672 kr, millelt tuleb tasuda tulumaksu 14 588 kr ja sotsiaalmaksu 19 556 kr.
- c)eelnimetatud hüvitise maksmisel on Viiking Ehitusmeister OÜ arvanud maha sisendkäibemaksu 14 913 kr töötajate autode tarbeks ostetud kütustelt. Kuna kütust soetasid oma autode tarbeks osaühingu juhataja ja töötajad, mitte äriühing, ei ole sisendkäibemaksu mahaarvamine lubatud. 2. Halduskohtule esitatud kaebuses palus Viiking Ehitusmeister OÜ tühistada maksuotsus 189 753 kr ulatuses, st osaühingutega Clensi, Leeklill, Esador ja Tradefurn tehtud tehingute ja kütuse soetamisega seotud osas. Kaebuse kohaselt on ta saanud arvetel näidatud teenuseid ning tal polnud võimalust kontrollida, kas arve esitaja käivet oma käibedeklaratsioonis deklareerib. Maksuhalduri põhjendused on üldsõnalised. Jääb arusaamatuks, mille alusel maksuhaldur kümmet arvet aktsepteeris ja nelja mitte. Vabariigi Valitsuse 20. detsembri 2002. a määruse nr 426 (edaspidi määrus nr 426) §-d 4 ja 5 on vastuolus põhiseadusega. Valitsus on kohustatud jälgima, et isikliku sõiduauto kasutamise eest kehtestatud hüvitise piirmäärad oleksid asjakohased ja vastavuses tegelike kuludega. 3. Tallinna Halduskohtu 28. mai 2007. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtu põhjenduste kohaselt ei ole kaebaja täitnud maksumenetluses hoolsuskohustust ja kaasaitamiskohustust nõuetekohaselt. Esitatud kuludokumendid ei vasta raamatupidamise algdokumendile ja arvele esitatud nõuetele, samuti ei ole kaebaja raamatupidamises nõuetekohaselt kajastatud ehitustööde tulusid ja kulusid. Kaebaja ei ole oma ehitustegevust dokumenteerinud Ehitusseaduse nõuete kohaselt - maksuhaldurile ei ole esitatud hinnapakkumisi, vaheakte, kaetud tööde akte, tööde üleandmisakte jne. Elektritööde puhul kehtib tavapärasest kõrgem hoolsuskohustus, kaebaja oleks pidanud kontrollima, kas teenust osutav isik vastab elektriohutusseadusest tulenevatele nõuetele. Määrus nr 426 ei ole vastuolus põhiseadusega. Fikseeritud piirmäärad ei pruugi kõigil juhtudel vastata tegelikele kuludele, kuid kõrvalekalded ei kaalu üles muid õigushüvesid nagu halduskulude kokkuhoid ning õigusselgus ja õiguskindlus. Määruse kohaselt saab tööandja valida hüvitise maksmisel 1000-kroonise ja 2000-kroonise piirmäära vahel. Kui isikliku sõiduauto kasutamise mõistlikud kulud on eeldatavalt suuremad kui 1000 krooni kuus, on võimalik pidada sõitude arvestust ja maksta hüvitist 2000 kroonises määras. Kaebaja ei ole pidanud sõitude arvestust ega tõendanud tegelike kulude suurust. 4. Viiking Ehitusmeister OÜ esitas apellatsioonkaebuse, milles palus halduskohtu otsus tühistada ning kaebus rahuldada. Apellant on jätkuvalt seisukohal, et ta on piisavalt tõendanud arvetel näidatud teenuste saamist ning maksuhalduri ja halduskohtu järeldused ei ole õiged. Halduskohus ei põhjendanud, miks määruses nr 426 toodud piirmäärasid tuleb lugeda põhjendatuks ka 4 aastat pärast määruse kehtestamist. Apellant viitas Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegiumi 12. mai 2000. a otsusele asjas nr 3-4-1-5-00 ning väitis, et valitsus peab jälgima, et kehtestatud piirmäärad oleksid vastavuses tegelike kuludega. Arvestades kütusehinna pidevat tõusu oleks pidanud hüvitise määra vastavalt korrigeerima. Apellant on seisukohal, et kuludokumentide olemasolul ei ole mõistlik piirata sõiduautoga seotud kulude hüvitamist. 5. Tallinna Ringkonnakohtu 22. mai 2008. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata ja halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu järeldustega ning põhjendas täiendavalt, et teenuste saamine osaühingutelt Clensi, Leeklill, Esador ja Tradefurn ei ole piisavalt tõendatud ning seetõttu on maksuotsus käibemaksu ja tulumaksu määramise osas õige. Samuti nõustus ringkonnakohus halduskohtu seisukohaga, et määrus nr 426 ei ole põhiseadusega vastuolus. Põhiseadusest ei tulene ettevõtjale õigust nõuda talle sobivas määras maksuvabastuse kehtestamist. Määruse §-s 4 sätestatud 2000 kroonine määr ei saa aga kaebaja õigusi rikkuda, sest kaebaja ei ole pidanud nõuetekohast sõitude arvestust, mis on määruse § 4 rakendamise eelduseks. Ainuüksi kuludokumentide alusel ei ole võimalik kontrollida, kas sõidukeid kasutati töösõitudeks. Valitsusel on hüvitise maksuvaba määra kehtestamisel ulatuslik kaalutlusõigus. Majanduslik olukord ei ole aastatel 2002-2006 muutunud nii kardinaalselt, et sellest oleks tekkinud valitsuse kohustus maksuvabastuse määra tõstmiseks. Vabariigi Valitsuse 14. juuli 2006. a määrusega nr 164 tunnistati määrus nr 426 kehtetuks ja kehtestati samad piirmäärad uues määruses. Sellest järeldab ringkonnakohus, et valitsus on hinnanud 2004-2005. aastatel kehtinud piirmäärad sobivateks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS 6. Viiking Ehitusmeister OÜ kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus OÜ-ga Clensi tehtud tehingute osas. Kassaator ei nõustu ringkonnakohtu järeldustega, et OÜ Clensi ei ole neljas vaidlusaluses arves kajastatud allhanketöid kaebajale teostanud. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on rikkunud menetlusõiguse norme, sest ei analüüsinud asjas kogutud tõendeid. Kohtuotsus on tehtud üksnes kahtluste ja oletuste pinnalt, jättes välja selgitamata tegelikud asjaolud. 7. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ning leitakse, et ringkonnakohtu otsus on õige. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 8. Halduskohtumenetluse seadustiku § 64 lg 1 kohaselt kontrollib Riigikohus kassatsioonkaebuse alusel, kas ringkonnakohus ja esimese astme kohus on järginud kohtumenetluse seaduse sätteid ja õigesti kohaldanud seadust. Riigikohus on seotud kassatsioonkaebuse piiridega. Kuna kassatsioonkaebus on esitatud üksnes OÜ-ga Clensi tehtud tehingutelt sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse osas, siis ei saa Riigikohus võtta seisukohta maksuhalduri ja kohtute tõlgenduste kohta, mis puudutavad töötajate isiklike sõiduautode tarbeks soetatud kütuse kuludelt sisendkäibemaksu mahaarvamist ning Vabariigi Valitsuse 20. detsembri 2002 määruse nr 426 tõlgendamist või võimalikku vastuolu põhiseadusega. 9. HKMS § 64 lg 2 kohaselt põhineb Riigikohtu otsus alama astme kohtu otsusega tuvastatud faktilistel asjaoludel. Riigikohus ei tuvasta kaebuse aluseks olevaid faktilisi asjaolusid. HKMS § 72 lg 2 kohaselt on kassatsiooni korras kohtuotsuse tühistamise aluseks materiaalõiguse normi ebaõige kohaldamine või kohtumenetluse normi oluline rikkumine. Kolleegium on seisukohal, et käesolevas kohtuasjas ei ole ringkonnakohus oluliselt kohtumenetluse norme rikkunud. Riigikohus on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigusega seotud vaidlusi ja ostja hoolsuskohustustega seonduvat käsitlenud põhjalikult mitmes otsuses, vt 5. juuni 2006. a otsus asjas nr 3-3-1-34-06. Ringkonnakohtu otsuse põhjendused on kooskõlas Riigikohtu otsustes toodud tõlgendustega. Neil põhjustel jääb kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu 22. mai 2008. a otsus haldusasjas nr 3-06-1928 muutmata. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann