RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-70-08 1

§ 12

lg 1 p 2 alusel maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas ettevõtlustulu.

§ 32

lg 1 lubab maha arvata maksumaksja ettevõtlustuludest kõik maksustamisperioodi jooksul maksumaksja poolt tehtud dokumentaalselt tõendatud ettevõtlusega seotud kulud. Kuna L. Raid ei ole registreeritud FIE-na, siis ei saa ta kulusid oma ettevõtlustuludest maha arvata.

§ 14

lg 5 kohaselt on lubatud mahaarvamisi teha äriregistrisse kantud või kohalikus maksukeskuses registreeritud FIE-del. Isiklikus tarbimises olnud vallasvara, sh sõiduautode müük on maksuvaba (

§ 15lg 4 p 4).

Maksuhaldur on pidanud L. Raidi isiklikus tarbimises olevateks viis sõiduautot. Kaebaja ei ole ise määranud, millised sõidukid olid isiklikuks tarbimiseks. Maksuhaldur tegi valiku nende sõiduautode kasuks, mis olid kaebajal pikemaajaliselt kasutuses. MKS § 94 lg 1 ja lg 2 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva summa määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Kui aga andmed on taastatavad või kui maksu määramisel saab kasutada kolmandatelt isikutelt nõutud informatsiooni, siis tuleb maks määrata otseste tõendite alusel. Riigikohus on lahendis nr 3-3-1-39-04 asunud seisukohale, et kui maksukohustuslane on rikkunud maksuarvestuse pidamise kohustust ja maksusumma on määratud teiste andmete alusel, siis väheneb maksuhalduri tõendamiskohustus ja suureneb maksukohustuslase koormus tõendada, et maks on määratud valesti. Kohus ei rahuldanud kaebaja taotlust kuulata tunnistajatena üle isikuid, kes oleksid tõendanud, et kaebaja on kasutanud remonttööde teostamisel remonttöid tegeva äriühingu abi ning sõiduautode ostu-müügihinnad lepingutes pole õiged. Kohus asus seisukohale, et lähtuda tuleb ainult dokumentidest ja tõenditest konkreetsete kulutuste kohta, samuti ostu-müügilepingutest.

1. L. Raid esitas apellatsioonkaebuse, milles taotles Tartu Halduskohtu otsuse tühistamist ning uue otsuse tegemist, millega kaebus rahuldatakse. Apellatsioonkaebuse põhjenduste kohaselt: 1) on vääralt kohaldatud KMS §
2. Maksuotsuses on määratud käibemaksusumma kahele sõiduautole, arvesse võtmata soetamisel tehtud kulutusi. Nimetatud sõidukid on soetatud Eestis füüsilistelt isikutelt, kes ei olnud käibemaksukohustuslased (KMS § 41 lg 1 p 1). Juhul kui maksuhaldur on käsitanud apellandi tegevust ettevõtlusena, mille sisuks on sõiduautode edasimüük, siis oleks tulnud rakendada KMS § 41 lg-s 3 sätestatud maksustatava väärtuse leidmise korda; 2) apellant soovis tunnistaja ütlustega tõendada tehingutega seotud asjaolusid ja nende majanduslikku sisu, kuid kohus asus seisukohale, et lähtuda tuleb ainult dokumentidest ja tõenditest konkreetsete kulutuste kohta, samuti müügilepingutest. Kohus ei või eelistada ühte tõendite liiki teisele ning peab asja uurima igakülgselt; 3) hindamata on jäetud väide, et maksuotsuses on tehtud valed järeldused seoses laekumistega apellandi kontole. Nimelt laekus
3. juunil 2005 apellandi pangakontole 153 500 krooni OÜ-lt BaltSteel selgitusega "vastavalt lepingule" ja
4. augustil 2005 122 650 krooni selgitusega "komisjonimüügi leping". Maksuotsuses on nimetatud laekumised seostatud sõiduautoga Volvo V
5. Selline järeldus ei ole põhjendatud.
6. juulil 2005 ostis apellant OÜ-lt BaltSteel Volvo V70 hinnaga 33 300 krooni;
7. juulil 2005 müüs apellant Volvo V70 OÜ-le BaltSteel 168 500 krooni eest, kuid see tasu ei laekunud apellandile; 4) põhjendamatult on jäetud uurimata ja arvesse võtmata kontoväljavõttelt nähtuvad kulutused ning tehtud viiteid kaasaaitamiskohustuse rikkumisele. Halduskohus on leidnud, et kuna L. Raid ei ole esitanud maksuhaldurile kuludokumente, ei saanud maksuhaldur vastavaid mahaarvamisi teha. Kuna L. Raid ei ole registreeritud FIE-na, siis ei saa ta oma ettevõtlustulust kulutusi maha arvata. Kui apellant esitakski kuludokumendid, siis tulenevalt

§ 14lg-st 5 neid arvesse ei võetaks.

Selline seisukoht on arusaamatu; 5)

§ 14

lg 5 on vastuolus põhiseadusega, sest rikub võrdse kohtlemise põhimõtet, piirab ebaproportsionaalselt ettevõtlusvabadust ning omandiõigust, sest sisuliselt muutub registreerimata ettevõtja selline maksukoormus sanktsiooniks; 6) ebaõige on käsitlus isiklikus tarbimises olevate autode määramisel. Tegelikult puudub selge ja arusaadav kriteerium, mille järgi eristada apellandi ettevõtlust ja tarbimist; 7) ebaõigesti on hinnatud keskmiseks kasumiks ühe auto müügist ca 100 000 krooni. Arvestades, et tegemist on kasutatud autodega ning nende autode müügihind ei ületa enamasti 200 000 krooni, on selge, et selline kasumlikkus on ebareaalne. MKS § 94 lg 1 kohaselt võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Kui ebapiisavad dokumentaalsed tõendid annavad ilmselgelt ebamõistliku tulemuse, siis tulebki rakendada hindamist.

1. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu. Vastuväidete kohaselt: 1) KMS § 41 reguleerib sellise kasutatud kauba käibemaksuga maksustamise erikorda, mida maksukohustuslane ise pole kasutanud. L. Raidil puudus aga igasugune arvestus. Dokumentidel, mis maksuhaldur kontrolli käigus on saanud, pole ühelgi märget, millises seisundis autod soetamise ja võõrandamise ajal olid. Seda polnud võimalik ka hiljem tuvastada; 2) tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmine oli õige. Kirjaliku ostu-müügilepingu nõue kaotaks oma tähenduse, kui pooled võiksid lepingu sisu tõendada ka suuliste seletustega. Hiljem (isegi kuni 3 aastat) vormistatud dokumendid ei saa olla nii usaldusväärsed kui need, mis koostati tehingu toimumise ajal; 3) L. Raid on andnud kontrolli käigus erinevaid ja vastuolulisi seletusi autode müügi ja OÜ-lt BaltSteel laekunud raha kohta. Maksuhaldur tegi
2. aprillil 2007 OÜ-le BaltSteel korralduse nr 122.2/4411, millega kohustas OÜ-d BaltSteel esitama maksuhaldurile koopiad dokumentidest tehingute kohta, mille alusel ta tegi
3. juunil 2005 ja
4. augustil 2005 ülekanded L. Raidi pangakontole ning sõiduki Volvo V70 eest tasumist tõendavatest dokumentidest. OÜ BaltSteel nimetatud korraldust täitnud ei ole; 4) L. Raidile on nii maksu- kui ka kohtumenetluses selgitatud, et kuigi

§ 14

lg-s 5 sätestatu ei anna füüsilisest isikust ettevõtjaks registreerimata maksukohustuslasele õigust oma ettevõtlustulust maha arvata ettevõtlusega seotud kulusid, on maksuhaldur L. Raidi kui ettevõtlusega tegelenud isiku puhul pidanud seda võimalikuks kuludokumentide esitamisel. L. Raid ei ole kuludokumente esitanud; 5)

§ 14lg 5 ei riku võrdse kohtlemise põhimõtet.

Kõik ettevõtjad on kohustatud kehtestatud korrast kinni pidama, st raamatupidamis- ja maksuarvestust pidama, deklaratsioone esitama ja makse tasuma; 6) kohus on õigesti leidnud, et viie sõiduauto pidamist saab lugeda isiklikuks tarbimiseks ning valik tuli teha sõiduautode kasuks, mis olid kaebajal pikemaajaliselt kasutuses; 7) paljasõnaline on väide, et autode müügi kasumlikkus maksuotsusest tulenevalt on ebamõistlik. Kohus on õigesti leidnud, et maksuhaldur ei pidanud läbi viima hindamist, sest asjas kogutud dokumentaalsed tõendid olid maksu määramiseks piisavad. MKS §-st 94 tulenevalt viiakse hindamine läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui muul viisil maksusumma määramine ei ole võimalik.

1. Tartu Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ning Tartu Halduskohtu
2. veebruari
3. a otsuse muutmata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused: 1) KMS § 41 reguleerib kasutatud kauba käibemaksuga maksustamist edasimüügil, s.o olukorda, kus kasutatud kaup on soetatud edasimüügi tarbeks ning maksukohustuslane ise ei kasuta nimetatud kaupa. Sel juhul võib isik järgida KMS § 41 lg-s 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda. KMS § 41 lg 10 kohustab maksukohustuslast pidama lõikes 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda järgides eraldi arvestust võõrandatud kaupade soetamise ja võõrandamise kohta; maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist lõikes 1 nimetatud isikult ning kauba vastavust lõikes 2 nimetatud tingimustele. L. Raidil puudus igasugune arvestus, sh ka nõutav eriarvestus. 2) kohus ei rahuldanud põhjendatult kaebaja taotlust kuulata tunnistajatena üle isikuid, kes oleksid väidetavalt tõendanud, et kaebaja on kasutanud remonttööde teostamisel remonttöid tegeva äriühingu abi ning sõiduautode ostu-müügihinnad lepingutes ei kajasta tegelikkust. Kulusid saavad tõendada vaid dokumendid; 3) L. Raid on andnud kontrolli käigus erinevaid ja vastuolulisi seletusi autode müügi ja OÜ-lt BaltSteel laekunud raha kohta. ARK andmetel on L. Raid müünud OÜ-le BaltSteel ainult ühe auto, s.o Volvo V
4. Maksuotsuses on õigesti käsitletud tasumist Volvo V70 eest. Teisele seisukohale asumiseks ei anna alust ka ringkonnakohtule esitatud OÜ BaltSteel juhatuse liikmete kirjalik kinnitus selle kohta, et
5. augustil 2005 L. Raidi kontole kantud summa 122 650 krooni oli laenu tagastamine; 4) maksuhaldur on jätnud õigustatult arvesse võtmata apellandi pangakonto väljavõttelt nähtuvad väidetavad kulutused seoses autodega, kuna puuduvad vastavad kuludokumendid. Maksuhaldur on pidanud L. Raidi puhul võimalikuks kohaldada

§ 14

lg-t 5, kuid mahaarvamisi saab teha kuludokumentide esitamise korral; 5) asjas ei kuulu apellandi poolt esiletoodud motiivide alusel kontrollimisele

§ 14

lg 5 Põhiseadusele vastavus, sest maksuhaldur ei ole keeldunud kohaldamast ka apellandi suhtes

§ 14lg-t 5.

6) apellant ei ole ise määratlenud, millised sõidukid olid isiklikuks tarbimiseks. Seega oli maksuhaldur õigustatud tegema valiku sõiduautode kasuks, mis olid kaebajal pikemaajaliselt kasutuses; 7) vastavalt MKS § 94 lg-le 1 võib maksuhaldur tuvastada tasumisele kuuluva maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud hindamise teel. Halduskohus on õigesti leidnud, et maksuhaldur ei pidanud läbi viima hindamist, sest asjas kogutud dokumentaalsed tõendid olid maksu määramiseks piisavad. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 7. L. Raid taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks asjas uue otsuse, millega tema kaebus rahuldatakse. Kassaator leiab, et: 1) ekslikult on määratud käibemaks kahele autole, lähtudes nende müümisel laekunud tasust, arvestamata seejuures soetamisel tehtud kulutusi. Autod soetati füüsilistelt isikutelt, kes ei olnud käibemaksukohustuslased ja ei lisanud hinnale käibemaksu. KMS § 41 kohaldamata jätmist ei saa põhjendada arvestuse puudumisega L. Raidil, sest maksuhaldurile oli teada vaidlusaluste autode soetamismaksumus. Ebaselge ja vastuoluline on ka see ringkonnakohtu põhjendus, et neid autosid oli L. Raidil võimalik enne võõrandamist kasutada isiklikuks otstarbeks. KMS § 41 kohaldamata jätmine toob kaasa lubamatu topeltmaksustamise; 2) ebajärjekindel ja vastuoluline on maksuhalduri ja kohtute seisukoht

§ 14lg 5 kohaldamise osas.

Seetõttu on nimetatud säte selles vaidluses endiselt asjakohane ja tuleks kontrollida

§ 14

lg 5 vastavust Põhiseadusele võrdse kohtlemise, proportsionaalsuse, ettevõtlusvabaduse ja omandiõiguse piiramise aspektist, samuti Põhiseaduse § 12 lg-st 1 tuleneva maksevõimelisuse põhimõtte osas; 3) ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud MKS § 94, pööramata tähelepanu sellele, et L. Raid ei pidanud end ettevõtjaks ja ei pidanud seetõttu ka nõutavat arvestust ega säilitanud kuludokumente. Autode hinna määramiseks oleks saanud kasutada näiteks Eesti Konjunktuuriinstituudi andmeid; 4) maksuhaldur on meelevaldselt määranud viis autot, mis olid L. Raidil isiklikuks tarbimiseks. Kuna autosid kasutasid ka pereliikmed, siis oli isiklikuks tarbimiseks rohkem autosid; 5) kontrollides maksuhalduri järelduste õigsust, pidi ringkonnakohus tulenevalt HKMS § 19 lg-st 5 uurima tõendeid vahetult, mitte aga nõustuma halduskohtuga tunnistajate ülekuulamise taotluse rahuldamata jätmise osas. Tasuna sõiduauto Volvo 70 müügist on arvestatud ka selliseid laekumisi, mille sidumine nimetatud sõiduautoga on meelevaldne. 8. Lõuna maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohus ei ole vääralt kohaldanud materiaalõiguse norme ega rikkunud menetlusõiguse norme. Kohtuotsus, samuti vaidlustatud maksuotsus on õiguspärased ja puuduvad alused nende tühistamiseks. Vastuses on esitatud järgmised põhjendused: 1) KMS § 41 kohaldamine on õigustatud, kui kaupa kasutatakse isiklikuks tarbimiseks. Maksuhaldur on tuvastanud, et L. Raidil oli võimalus kahte vaidlusalust sõiduautot kasutada ja tõenäoliselt ta seda ka tegi, sest sõlmis vastavad liikluskindlustuse lepingud. KMS § 41 kohaldamine eeldab, et maksukohustuslane peab nõutavat eriarvestust. L. Raid seda teinud pole; 2)

§ 14lg 5 kohaldamine on võimalik seetõttu, et maksuhaldur peab L.

Raidi käibemaksukohustuslaseks. L. Raid kuludokumente esitanud ei ole; 3) MKS § 94 kohaldamine polnud vajalik seetõttu, et asjas kogutud dokumentaalsed tõendid olid maksu määramiseks piisavad. Hindamine viiakse läbi üksnes erandlikel juhtudel, kui dokumentide alusel maksusumma määramine ei ole võimalik. Hindamise välistab ka see asjaolu, et autode seisundi kohta nende ostmisel puuduvad kas andmed üldse või on seisundit kirjeldatud üldsõnaliselt. Samuti puuduvad andmed selle kohta, millistel autodel milliseid remonttöid teostati; 4) L. Raid pole esitanud oma seisukohta, millised konkreetsed autod olid isiklikus tarbimises. L. Raidi väitega, et isiklikuks tarbimiseks olid kõik autod, maksuhaldur ei nõustu; 5) tunnistajate ülekuulamise taotlus on jäetud õigesti rahuldamata, sest asja lahendades oli võimalik toetuda kirjalikele tõenditele. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks tuleb kolleegiumi arvates lahendada kolm põhimõttelist probleemi: kuidas maksustada füüsilise isiku ettevõtlustuluna vara võõrandamisest saadud kasu (I osa), kas ja kuidas on võimalik kohaldada KMS §-s 41 sätestatud erikorda maksukohustuslase puhul, kes pole pidanud nõutavat eriarvestust (II osa) ja millal on maksuhaldur kohustatud määrama maksusumma hindamise teel (III osa). IV osas esitab kolleegium lõppjäreldused. I 10.

§ 12

lg 1 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu, sealhulgas ka ettevõtlustulu ja kasu vara võõrandamisest.

§ 14

lg 1 järgi on ettevõtlustulu ettevõtlusest saadud tulu, ja lg-s 2 selgitatakse, et ettevõtlus on isiku iseseisev majandus- või kutsetegevus, mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest. Iseseisev majandus- või kutsetegevus kui ettevõtluse tunnus võimaldab eristada ettevõtlust eeskätt töö- ja teenistussuhetest, milles isik pole iseseisev. Tulu saamise eesmärk täpsustab ettevõtluse mõistet Tulumaksuseaduse tähenduses. Käibemaksuseaduses kasutatakse ettevõtluse mõistet laiemas tähenduses, hõlmates igasuguse iseseisva majandustegevuse, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemusest (vt KMS § 2 lg 2). Kolleegium selgitab, et Tulumaksuseaduse alusel maksab füüsiline isik ettevõtlustulult tulumaksu sõltumata sellest, kas ta on ennast ettevõtjana registreerinud ja kas ettevõtlustulu on püsiv või peamine sissetulekuallikas. 11.

§ 15

lg 1 alusel maksustatakse tulumaksuga kasu ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava vara müügist või vahetamisest, kuid tulumaksuga ei maksustata tulu isiklikus tarbimises oleva vallasasja võõrandamisest (

§ 15lg 4 p 4).

Sellisest regulatsioonist tuleneb, et vara võõrandamine pole alati ettevõtlus ja et tulumaksuga võidakse maksustada kasu vallasasja võõrandamisest ka siis, kui pole tegemist ettevõtlusega. Üksnes isiklikus tarbimises oleva vallasasja võõrandamisel ei kuulu tulu maksustamisele. Seega on võimalik, et vara võõrandamisest saadud tulu maksustatakse tulumaksuga sõltuvalt asjaoludest kui ettevõtlustulu või kui kasu vara võõrandamisest. Õige aluse määramine on oluline eeskätt seepärast, et nimetatud kasu ei maksustata sotsiaalmaksuga ja isiklikus tarbimises oleva vallasasja võõrandamisest saadud tulu ei kuulu üldse maksustamisele ning maksustatavast tulust või kasust lubatud mahaarvamised on mõnevõrra erinevad. 12. Maksuhaldur on selles asjas leidnud, et L. Raidi tulu autode müügist kuulub maksustamisele ettevõtlusena

§ 14

alusel.

§ 14

lg 5 sätestab, et äriregistrisse kantud või Maksu- ja Tolliameti piirkondlikus struktuuriüksuses registreeritud füüsilisest isikust ettevõtja võib teha oma ettevõtlustulust sama seaduse

1. peatükis lubatud mahaarvamisi. Vaidlust pole selle üle, et L. Raid oli ettevõtjana registreerimata. Hoolimata sellest on maksuhaldur pidanud võimalikuks teha L. Raidi ettevõtlustulust mahaarvamisi. Kolleegiumi arvates on maksuhaldur käitunud õigesti, kuid viidanud valele Tulumaksuseaduse sättele.
2. Füüsilise isiku ettevõtluse tulemusena tekkivat tulu maksustatakse sõltuvalt tulu liigist tulumaksuseaduse erinevate sätete alusel. Selles asjas on ettevõtlustuluna maksustatud vara võõrandamisest saadud kasu. Kasu vara võõrandamisest on selle vara soetamismaksumuse ja müügihinna vahe (

§ 37

lg 1), kusjuures soetamismaksumus hõlmab kõik maksumaksja poolt vara omandamiseks ning selle parendamiseks ja täiendamiseks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulud (

§ 38lg 1).

Maksustatavast kasust saab maha arvata vara võõrandamisega otseselt seotud dokumentaalselt tõendatud kulud (

§ 37lg 1).

Kolleegium on seisukohal, et Tulumaksuseaduse viidatud sätted vara võõrandamisest saadud kasu suuruse arvutamise kohta kehtivad ka siis, kui vara võõrandamine toimub ettevõtluse käigus. Vara soetamismaksumus ja vara võõrandamisega seotud kulud ei ole käsitatavad ettevõtlusega seotud mahaarvamistena Tulumaksuseaduse 6. peatüki (§-d 32-35) mõttes. Kui maksuhaldur tuvastab, et vara võõrandamine kujutab endast ettevõtlust, siis sellisel juhul tuleb ettevõtlustuluks lugeda mitte kogu vara võõrandamisest laekuvat sissetulekut, vaid üksnes

§ 37lg 1 kohaselt arvutatud kasu.

Kogu müügihinna maksustamine ettevõtlustuluna on lubatud üksnes

§ 37

lõikes 2 nimetatud juhul, st kui ettevõtja on vara soetamismaksumuse eelnevalt

§ 32alusel ettevõtlustulust maha arvanud.

Kuna L. Raidi müügikäive on maksustatud käibemaksuga, siis tuleb silmas pidada, et vara võõrandamisest saadud kasu arvutamisel tuleb laekunud müügitulu vähendada sellelt arvutatud käibemaksu võrra. Samuti tuleb vara soetamismaksumust ja võõrandamisega seotud kulusid vähendada sisendkäibemaksuna maha arvatava käibemaksu võrra. Kolleegium rõhutab, et maksumaksja saab teha mahaarvamisi ainult dokumentaalselt tõendatud kulude osas. MKS § 56 lg 2 teine lause sätestab: "Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit." Nimetatud nõue pole aga takistuseks maksuhaldurile, kes võib maksusumma määramise aluseks olevad asjaolud tuvastada hindamise teel. II

1. KMS § 3 lg 1 järgi on käibemaksukohustuslane ettevõtlusega tegelev isik, kes on registreeritud või kohustatud end registreerima käibemaksukohustuslasena. Seega võis L. Raid olla käibemaksukohustuslane sellest hoolimata, et ta ei pidanud ennast ettevõtjaks ja polnud registreeritud käibemaksukohustuslasena.
2. Käibemaksukohustuslasena registreerimise kohustus tekib KMS § 19 lg 1 alusel isikul, kelle maksustatav käive ületab kalendriaasta algusest arvates 250 000 krooni. Kui isik pole end siiski registreerinud, teeb seda vastavalt KMS § 20 lg-le 2 omal algatusel tagasiulatuvalt maksuhaldur. Vaidlust pole selle üle, et kui L. Raid oli ettevõtja, siis pidi ta end olukorras, kus käive ületas 250 000 krooni, registreerima. Käibemaksu arvestamisel tuleb lähtuda käibe maksustatavast väärtusest, mille moodustab üldjuhul ja eeskätt kauba või teenuse müügihind (vt KMS § 12). Üldjuhul saab käibemaksusumma arvutamiseks maha arvata sisendkäibemaksu (vt KMS § 29 lg 1). Vaidlus on sisuliselt selle üle, kuidas tuli L. Raidi puhul, kes jättis registreerimiskohustuse täitmata, leida maksustatav väärtus ja kas sellest sai teha mahaarvamisi.
3. Kasutatud kauba käibemaksuga maksustamiseks on KMS §-s 41 sätestatud erikord, mille alusel saab maksukohustuslane, kes soetab kasutatud kauba edasimüügi tarbeks ning ei kasuta seda kaupa (lg 1), pidada maksustatavaks väärtuseks kauba müügi ja ostuhinna vahet, mida on vähendatud selles sisalduva käibemaksu võrra. Pole kahtlust, et erikorra kohaldamine oleks L. Raidile soodsam, sest maksustatav väärtus oleks tunduvalt väiksem.
4. Maksuhaldur on seisukohal, et erikorra kohaldamine eeldaks, et L. Raid on pidanud KMS § 41 lgs 10 sätestatud eriarvestust. KMS § 41 lg 10 sätestab: "Maksukohustuslane on kohustatud pidama käesoleva paragrahvi lõikes 3 sätestatud maksustatava väärtuse arvestamise korda järgides eraldi arvestust võõrandatud kaupade soetamise ja võõrandamise kohta. Maksukohustuslasel peavad olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud isikult ning kauba vastavust käesoleva paragrahvi lõikes 2 nimetatud tingimustele."
5. Kolleegium on seisukohal, et L. Raidil peavad erikorra kohaldamiseks olema dokumendid, mis tõendavad kauba soetamist vastavalt KMS § 41 lg-s 1 nimetatud tingimustele. Ainuüksi asjaolu, et L. Raid pole pidanud eriarvestust, aga ei välista tema jaoks soodsama erikorra kohaldamist. Sellise arvestuse tegemine on põhimõtteliselt võimalik ka tagantjärele. Arvestuse peab tegema maksukohustuslane ise. Kaasaaitamiskohustuse ulatusliku täitmise korral on võimalik ka see, et nimetatud arvestuse teeb maksuhaldur või kasutab vastavate oluliste asjaolude tuvastamiseks hindamist vastavalt MKS §-le
6. Nõutava arvestuse puudumine ei tähenda keeldu arvestust tagantjärele teha. Niisuguse võimaluse eitamine tähendaks koormavama maksustamismeetodi kohaldamist, millel võib olla lubamatu karistuslik iseloom, üksnes seetõttu, et pole täidetud kohustust pidada eriarvestust. Ringkonnakohus on leidnud, et erikord pole kohaldatav ka sellel põhjusel, et L. Raidil oli võimalik kahte sõiduautot kasutada isiklikuks otstarbeks. Kolleegium märgib, et KMS § 41 lg 1 kohaselt võib erikorda rakendada maksukohustuslane, kes soetab kasutatud kauba, originaalkunstiteose või kollektsiooni- ja antiikeseme edasimüügi tarbeks ning ei kasuta nimetatud kaupa. Kauba kasutamise all peetakse selles sättes silmas kauba kasutamist muul ettevõtlusega seotud otstarbel. Kui füüsilisest isikust maksukohustuslane kasutab kaupa isiklikuks tarbimiseks, siis ei ole sellise kauba võõrandamine ettevõtluse tulemusena tekkinud käive KMS § 2 lg 2 ja § 4 lg 1 p 1 tähenduses. Sellise kauba käivet ei maksustata üldse käibemaksuga ning samuti ei ole sellise kauba võõrandamisest saadud kasu maksustatav tulumaksuga

§ 15lg 4 p 4 alusel.

1. Maksuhaldur ja ringkonnakohus on tõlgendanud KMS § 41 ekslikult, leides, et käibemaksukohustuslasena registreerimata ettevõtja suhtes, kes pole pidanud nõutavat eriarvestust, ei saa erikorda kohaldada. III
2. MKS § 94 lg-d 1 ja 2 sätestavad: "

§ 14

lg-t 5, maksuhaldur ja kohtud on asjakohaste põhjendusteta jätnud kohaldamata KMS § 41 ning sisuliste põhjendusteta on peetud õiguspäraseks maksuhalduri seisukohta, et hindamine polnudki vajalik. Neil põhjustel tuleb kohtuotsused tühistada ja saata asi uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule. 26. Kassatsioonkaebus rahuldatakse osaliselt, sest Riigikohus ei rahulda L. Raidi taotlust uue otsuse tegemiseks Riigikohtu poolt. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann