RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-82-08 5

) tulenevad kohustused üle MTÜ-le Eesti Pakendiringlus alates

1. jaanuarist
2. Kuigi leping on alla kirjutatud oktoobris 2006, ei muuda see lepingut tühiseks kohustuste üleandmise tähtaja osas. Kaebaja väide, et ta on oma kohustused MTÜ-le Eesti Pakendiringlus üle andnud juba alates
3. juulist 2005, ei leidnud tõendamist, mistõttu tuleb
4. aasta eest määratud pakendiaktsiisi osas maksuotsus jätta tühistamata.
5. Tallinna Halduskohtu otsusele esitasid apellatsioonkaebuse nii OÜ Erlandia kui MTA. OÜ Erlandia apellatsioonkaebuse kohaselt ei ole lepingusse märgitud kohustuste üleandmise kuupäev määrava tähtsusega, sest apellant on sisuliselt kohustused üle andnud
6. juulist
7. Apellant on selle perioodi eest maksnud taaskasutusorganisatsioonile teenustasu. MTA apellatsioonkaebuse väidete kohaselt tõlgendas halduskohus

§ 111lõiget 2 vääralt.

Juba tekkinud kohustusi saa taaskasutusorganisatsioonile tagasiulatuvalt üle anda. 4. Tallinna Ringkonnakohus jättis OÜ Erlandia apellatsioonkaebuse rahuldamata ning rahuldas MTA apellatsioonkaebuse, tühistades halduskohtu otsuse ning jättes OÜ Erlandia kaebuse rahuldamata. Ringkonnakohus asus seisukohale, et tulenevalt

§ 111

lõikest 1 ja Võlaõigusseaduse § 11 lõikest 2 sai pakendiettevõtja taaskasutusorganisatsioonile üle anda vaid neid kohustusi, mis tal tekivad pärast lepingu allakirjutamist. Lepingu allakirjutamise ajal oktoobris 2006 ei olnud OÜ-l Erlandia enam kohustust korraldada pakendite kogumist ja taaskasutust perioodi juuli 2005 kuni oktoober 2006 eest, mistõttu ei saanud ta neid kohustusi ka enam üle anda. Nende perioodide eest tekkis OÜ-l Erlandia vaid aktsiisi tasumise kohustus. Ringkonnakohtu arvates on seadusandja selgesõnaliselt välistanud kohustuste tagasiulatuva üleandmise. Taaskasutusorganisatsioon ei saa ülekogutud materjali kvooti tagantjärele müüa nendele pakendiettevõtjatele, kes õigeaegselt ei sõlminud lepingut. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 5. OÜ Erlandia taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks asjas uue otsuse, millega tema kaebus rahuldatakse. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud

§ 111lõiget 1.

Seadus ei keela kohustuste tagasiulatuvat üleandmist.

§ 111ei anna mingeid täiendavaid tingimusi peale kirjaliku lepingu vormi.

Kui üks lepingupool on oma kohustused täitnud enne lepingu sõlmimist, siis on võimalik ka lepingus kokku leppida kohustuste tagasiulatuv üleandmine. Pakendiaktsiisi objekt on pakendite kogumise ja taaskasutuse kohustuse täitmata jätmine seaduses sätestatud sihtarvude ulatuses. Kui kaebaja eest on tegelikult pakendite kogumise ja taaskasutuse kohustus täidetud, siis ei ole põhjust aktsiisiga maksustamiseks. Vastasel juhul muutuks maksuobjektiks lepingu õigeaegne mittevormistamine, mitte aga pakendiettevõtja kohustuste tegelik täitmine. Kassaatori arvates tuleb ka arvestada, et 2005. aastal muutus kogu pakendikäitluse ja pakendiaktsiisi süsteem põhjalikult ning paljud ettevõtjad pidid lühikese aja jooksul on tegevuse ümber korraldama. Kui varem puudutas pakendiaktsiis vaid alkohoolsete jookide ja karastusjookide pakendeid, siis nüüdsest hõlmab see kõiki ettevõtjaid, kes müüvad pakendatud kaupu. Vastavad seadusemuudatused tehti kiirustades ning ettevõtjaid ei teavitatud muudatuste sisust ja oma kohustuste täitmise võimalustest. Kui keelata pakendiettevõtja kohustuste tagasiulatuv üleandmine, siis oleks see ebaõiglane teiste pakendiettevõtjate suhtes. Kui kaebaja aktsiisikohustus jääb jõusse, siis peab taaskasutusorganisatsioon tagastama kaebajale vastava perioodi eest makstud teenustasu, see aga tähendaks kokkuvõttes, et need kulud, mis taaskasutusorganisatsioonil tekkisid seoses ülekogumisega, peavad kandma need pakendiettevõtjad, kes sõlmisid lepingud õigeaegsed. Kuna pakendijäätmete kogumine toimub prognooside alusel ja tegelikud turuletoodud pakendite kogused selguvad alles pärast aruandeperioodi lõppu, siis oli uue süsteemi käivitamisel ülekogumine aktsiisi vältimiseks paratamatu. Esimesel tegevusaastal puudusid taaskasutusorganisatsioonil ka kogemused näiteks selle kohta, kui palju võivad turuletoodud pakendite kogused kuude lõikes erineda. Samuti tuleb arvestada, et suur osa pakendiettevõtjaid sõlmis lepingu hilinemisega, mistõttu muutusid pidevalt ka teadaolevad andmed pakendikoguste kohta. Seetõttu vastaks ülekogutud koguste osas tagasiulatuv lepingute sõlmimine kõige paremini

eesmärgile - et võimalikult palju pakendijäätmeid kogutaks kokku ja suunataks taaskasutusse. Kui keelata tagasiulatuv lepingute sõlmimine, siis oleksid taaskasutusorganisatsioonid huvitatud võimalikult väikesest ülekogumisest. 6. MTA leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele, et ringkonnakohtu otsus ja vaidlustatud maksuotsus on õiguspärased ning puuduvad alused nende tühistamiseks. Pakendiettevõtja ei saa oma kohustusi tagasiulatuvalt taaskasutusorganisatsioonile üle anda. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 7.

(kuni 31. maini 2008 kehtinud redaktsioonis) § 1 kohaselt maksustatakse pakendiaktsiisiga Eestis täidetud, teisest Euroopa Liidu liikmesriigist soetatud ja imporditud pakend. Eestis täidetud pakendilt maksab aktsiisi pakendi kasutaja, st isik, kes täidab pakendi kaubaga (

§ 2

p 5).

§ 8

lg 1 punkti 4 kohaselt oli aktsiisist vabastatud tagatisrahaga koormamata müügipakend, millest pärast 1. juulit 2005 taaskasutatakse iga pakendimaterjali liigist vähemalt 15%.

§ 2

p 3 kohaselt tähendab pakendi taaskasutamine pakendi korduskasutust ja pakendijäätmete taaskasutust pakendiseaduse mõistes.

§ 111

lg 1 kohaselt võis aktsiisimaksja

-ga sätestatud kohustused anda kirjaliku lepinguga üle pakendiseaduse § 16 lõike 2 alusel asutatud taaskasutusorganisatsioonile. Aktsiisimaksja, kes on täitnud oma kohustused taaskasutusorganisatsiooni ees, ei ole vastutav pakendijäätmete taaskasutamise sihtarvude täitmise ning pakendiregistrile ja muudele pädevatele organitele info edastamise eest (

§ 111lg 2).

Pakendiseaduse § 16 lg 1 sätestab: "Pakendiettevõtja peab turule lastud pakendatud kauba pakendi ja sellest tekkinud pakendijäätmed koguma ja taaskasutama selliselt, et käesoleva seaduse §-s 36 sätestatud taaskasutuse sihtarvud oleksid täidetud, ning kandma sellest tulenevad kulud." Sama paragrahvi lõige 2 sätestab: "Pakendiettevõtja, kes laseb turule pakendatud kaupa, võib käesoleva paragrahvi lõikes 1 nimetatud kohustused üle anda kirjaliku lepingu alusel ainult taaskasutusorganisatsioonile. Kui pakendiettevõtja annab käesoleva paragrahvi lõikes 1 sätestatud kohustused üle taaskasutusorganisatsioonile, siis vastutab käesoleva paragrahvi lõikes 1 sätestatud kohustuste täitmise eest taaskasutusorganisatsioon." Pakendi taaskasutamise määra arvutamise ja pakendi massi määramise kord on kehtestatud keskkonnaministri 3. novembri 2005. a määrusega nr 66 (RTL 2005, 112, 1719). Nimetatud määruse § 3 sätestab, et kui pakendiettevõtja on Pakendiseaduse § 16 lõike 2 alusel oma kohustused üle andnud keskkonnaministri akrediteeritud taaskasutusorganisatsioonile, siis arvutatakse pakendi taaskasutamise määr taaskasutusorganisatsiooni korraldamisel taaskasutatud pakendi massi ning kohustused üle andnud pakendiettevõtjatelt Eestis turule lastud pakendi summaarse massi suhtarvuna, mis on väljendatud massiprotsentides. 8. Käesolevas asjas puudutab vaidlus seda, kas

§ 111

lõikes 1 ja Pakendiseaduse § 16 lõikes 2 nimetatud lepingus saab kokku leppida pakendiettevõtja kohustuse üleandmise lepingu sõlmimisele eelnenud perioodi eest. Maksuhaldur ja ringkonnakohus leiavad, et kohustuste tagasiulatuv üleandmine ei ole võimalik, kassaator leiab, et see on võimalik. Kohtuasja materjalide kohaselt on OÜ Erlandia sõlminud kirjaliku lepingu nr T-1331/10-06 MTÜ-ga Eesti Pakendiringlus (tl 19-21). Lepingus on märgitud selle sõlmimise päevaks 1. jaanuar 2006. Asjas ei ole vaidlust selle üle, et lepingudokumendile kirjutati alla oktoobris 2006. 9. Kolleegium on seisukohal, et

§ 111

ei välista pakendiettevõtja kohustuste tagasiulatuvat üleandmist.

ja Pakendiseaduse eesmärgid on täidetud, kui on toimunud reaalne pakendijäätmete kogumine ja taaskasutus. Kui taaskasutusorganisatsioon on täitnud lepingust tulenevad kohustused enne lepingu vormistamist konkreetse pakendiettevõtjaga, siis ei saa ainuüksi lepingu hilinenud vormistamine olla piisav põhjus aktsiisiga maksustamiseks. Käesoleval juhul oli taaskasutusorganisatsioonil võimalik täita lepingutest tulenevaid kohustusi enne konkreetse isikuga lepingu kirjalikku vormistamist, sest kogutud ja taaskasutatud pakendi massi arvutatakse kogu Eestis kokku kogutud pakendite mahu pealt, mitte konkreetse ettevõtja konkreetsete pakendite alusel. Milliseid konkreetseid pakendeid pakendiettevõtja kokku kogub, sõltub paljudest asjaoludest, näiteks kogumiskonteinerite asukohast ja tarbija käitumisest. Taaskasutusorganisatsioon võib oma kohustuste täitmise käigus kokku koguda pakendimaterjali, mis pärineb isikutelt, kes on hoopis teise organisatsiooni klient või ei ole ühegi taaskasutusorganisatsiooni klient. Samuti võidakse koguda pakendijäätmeid, millele ei ole seadusega kehtestatud tagasivõtmiskohustust, mida ei maksustata aktsiisiga või mis olid turule toodud enne 1. juulit 2005, millal jõustusid

muudatused. Samuti tuleb arvestada, et eri liiki pakendite puhul võib nende turuletoomise ja tagastamise vaheline periood olla väga erinev, sest see sõltub pakendatud kauba müügiperioodist ja kauba tarbimise perioodist. Seega ei ole võimalik seostada taaskasutusorganisatsiooni kogutud ja taaskasutusse suunatud pakendeid konkreetse pakendiettevõtjaga ega konkreetse perioodiga.

1. Kolleegiumi arvates tuleb käesoleva asja lahendamisel arvestada muu hulgas ka asjaolu, et
2. juulist 2005 muutus pakendite kogumise alane regulatsioon väga oluliselt ning paljudele ettevõtjatele tekkis rida uusi kohustusi. Seetõttu oli pakendite taaskasutusorganisatsioonidel raske oma tegevust prognoosida, kuna paljud ettevõtjad ei olnud oma kohustustest teadlikud ning asusid lepinguid sõlmima hilinemisega. Taaskasutusorganisatsiooni otsus koguda ja taaskasutada pakendeid ka võimalike hiljem liituvate klientide eest ning sõlmida lepinguid tagasiulatuvalt on igati kooskõlas Pakendiseaduse ja selle aluseks oleva Euroopa Parlamendi ja nõukogu
3. detsembri
4. a direktiivi 94/62/EÜ eesmärgiga - tagada võimalikult suure koguse pakendijäätmete kokkukogumine ja taaskasutus. Kui kohustuste tagasiulatuvat üleandmist mitte lubada, siis peaksid hilinemisega liitunud klientide eest ette kogutud pakendite kogumise ja taaskasutamise kulud kandma need kliendid, kes sõlmisid lepingu õigel ajal.
5. Kolleegiumi arvates ei ole lepingu tagasiulatuv sõlmimine vastuolus Pakendiseaduse § 17 lg 4 punktis 3 sätestatud nõudega, et taaskasutusorganisatsioon peab tagama kõigile pakendiettevõtjatele juurdepääsu oma teenustele ning sama lõike punktis 4 toodud nõudega, et pakendiettevõtjatel tuleb teenuseid osutada ja neilt tasu koguda võrdsetel tingimustel, lähtudes pakendiettevõtjate poolt turule lastud pakendatud kauba pakendijäätmete massist ja taaskasutusorganisatsiooni avalikustatud teenustasu määradest. Taaskasutusorganisatsioon ei tohi keelduda lepingu edasiulatuvast sõlmimisest ühegi pakendiettevõtjaga ning ei tohi rakendada eri ettevõtjatele erinevaid tariife (nt anda soodustusi suurklientidele). Kui taaskasutusorganisatsioon sõlmib tagasiulatuvalt lepinguid teenuste osas, mis on juba osutatud enne lepingu sõlmimist, siis väljendub teenustele juurdepääsu tagamine selles, et taaskasutusorganisatsioon peab võimaldama tagasiulatuvat lepingu sõlmimist kõigile soovijatele kuni vastava pakendikoguse ammendumiseni, mille ulatuses on taaskasutusorganisatsioon lepingutest tulenevaid kohustusi ette täitnud.
6. Kolleegiumi arvates ei takista tagasiulatuvat lepingu sõlmimist ka asjaolu, et pakendiettevõtja kohustuste täitmise tähtaeg oli lepingu sõlmimise ajaks möödunud. Maksuõiguses on juba tekkinud maksukohustuste tagasiulatuv korrigeerimine lubatud paljudel juhtudel. Näiteks Maksukorralduse seaduse § 103 lg 1 p 2 näeb ette, et maksuotsus muudetakse või tunnistatakse kehtetuks tagasiulatuva mõjuga sündmuse tõttu. Kui tagasiulatuva mõjuga sündmus on aset leidnud enne maksuotsuse tegemist, siis tuleb selle sündmusega arvestada maksuotsuse tegemisel ning jätta maks määramata. Maksukohustuse korrigeerimise võimalusi on ette nähtud näiteks Käibemaksuseaduses ja Tulumaksuseaduses. Käibemaksuseaduse § 29 lg 7 näeb ette, et kui maksukohustuslane tühistab kauba või teenuse kohta esitatud arve või esitab kreeditarve, tehakse sellest tulenevad muudatused arve tühistamise või kreeditarve esitamise maksustamisperioodi kohta esitatavas käibedeklaratsioonis. Tulumaksuseaduse § 54 lg 6 näeb ette, et kui langevad ära maksustamise aluseks olevad asjaolud, on maksumaksjal õigus teha tulumaksu ümberarvutus ning nõuda enammakstud tulumaksu tagastamist.
7. Kolleegium viitab ka Maksukorralduse seaduse § 83 lõikele 1, mille kohaselt seaduse või heade kommetega vastuolus olevat tehingut maksustatakse võrdväärselt õiguspärase tehinguga. Seadusevastase tegevuse tagajärjed toovad kaasa samasuguse maksukohustuse, nagu see oleks tekkinud majandusliku sisu poolest sarnase õiguspärase tegevuse tagajärjel. Sama paragrahvi lõike 3 kohaselt ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. Eelnevast võib järeldada, et isegi kui OÜ Erlandia ja MTÜ Eesti Pakendiringlus vahelise lepingu tagasiulatuv sõlmimine oleks vastuolus Võlaõigusseaduse või Pakendiseadusega, tuleb maksustamisel seda lepingut siiski arvestada, sest lepingu pooled on oma lepingust tulenevad kohustused täitnud - MTÜ Eesti Pakendiringlus taaskasutusorganisatsioonina on kogunud ja taaskasutusse suunanud nõutava koguse pakendeid ning OÜ Erlandia on selle eest tasunud vastavalt lepingu lisas toodud hinnakirjale. Järelikult on OÜ Erlandia täitnud
8. aasta osas

§ 8lg 1 punktis 4 toodud aktsiisivabastuse tingimused ning maksuotsus on 2006.

aasta eest pakendiaktsiisi määramise osas õigusvastane ja tuleb tühistada. Ringkonnakohtu otsus tuleb materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu tühistada.

1. Kolleegium ei nõustu halduskohtu seisukohaga, et OÜ Erlandia kohustuste üleandmine MTÜ-le Eesti Pakendiringlus alates
2. juulist 2005 ei ole tõendatud. Halduskohus on oma seisukohta motiveerinud eelkõige sellega, et lepingus nr T-1331/10-06 (tl 19-21) on märgitud selle sõlmimise päevaks
3. jaanuar
4. Kolleegium on seisukohal, et kirjaliku lepingu olemasolu ja selle tingimusi saab lisaks kahepoolse lepinguna vormistatud dokumendile tõendada ka muuda asjakohaste kirjalike tõenditega. Kohtuasja toimikus on mitmeid kirjalikke tõendeid, mis viitavad võimalusele, et poolte tegelik tahe oli siiski suunatud lepingu sõlmimisele alates
5. juulist 2005 ning leping on ka selle perioodi osas täidetud. OÜ Erlandia on esitanud halduskohtule
6. aasta pakendite taaskasutuse aruande (tl 41-43) koos MTÜ Eesti Pakendiringlus selgitusega (tl 39), samuti aruande, mille OÜ Erlandia on esitanud MTÜ-le Eesti Pakendiringlus
7. aastal turule toodud pakendite kohta (tl 47), selle aruande alusel esitatud arve nr 601594 (tl 50) ja arve tasumist tõendava pangakonto väljavõtte (tl 53). Kuna halduskohus on jätnud olulised tõendid hindamata, siis tühistab kolleegium ka halduskohtu otsuse, millega jäeti OÜ Erlandia kaebus rahuldamata ja maksuotsus
8. aasta pakendiaktsiisi osas tühistamata. Halduskohus peab asja uuel arutamisel hindama, milline oli poolte tegelik tahe lepingu sõlmimisel ja millisest ajahetkest alates on leping sõlmitud ja täidetud.
9. Eeltoodud põhjustel rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse osaliselt. Kolleegium tühistab ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning saadab asja uueks arutamiseks halduskohtule. Tasutud kautsjon tuleb tagastada. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann