RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine RESOLUTSIOON Eesti Vabariigi nimel

) § 32 lg-test 5 ja 6 ning § 46 lg-st 5 oleks ta pidanud külmhoone võõrandamise kuul korrigeerima 4/10 mahaarvatud sisendkäibemaksust ja tasuma käibemaksu 189 292 krooni. OÜ Brevini oli maksuotsuse tegemise hetkeks korrigeerinud vaid 2/10 sisendkäibemaksust ja deklareerinud 94 646 krooni suurust käibemaksu kohustust. Maksuotsusega määrati täiendavalt tasumisele veel 94 646 krooni. Samuti tuvastas maksuhaldur, et OÜ Brevini oli teinud kulutusi Peterburi tee 62c külmhoone majandamiseks (remont, elekter, vesi ja kanalisatsioon, valveteenused, hooldusteenused) ja arvanud sisendkäibemaksuna maha 146 275 krooni. Maksuhaldur asus seisukohale, et OÜ-l Brevini puudub sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, sest need kulutused ei olnud tehtud OÜ Brevini maksustatava käibe tarbeks. OÜ Brevini palus halduskohtule esitatud kaebuses maksuotsus tühistada. 2. Tallinna Halduskohtu 4. veebruari 2008. a otsusega jäeti OÜ Brevini kaebus rahuldamata. Kohus leidis, et maksuhaldur on õigesti tõlgendanud

§ 46

lg-t 5.

§ 32

lg-te 4 ja 41 kohaselt korrigeeritakse ettevõtluse tarbeks soetatud põhivara sisendkäibemaksu vastavalt põhivara tegeliku maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele põhivara soetamise aastast alates sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul, milleks kinnisasja puhul on kümme kalendriaastat.

§ 46lg 5 kohaselt pikeneb enne 1.

maid 2004 kasutusele võetud kinnisasja puhul sisendkäibemaksu korrigeerimise periood kümne kalendriaastani ning kalendriaastate arv alates kinnisasja kasutusele võtmisest oma ettevõtluses kuni

1. maini 2004 korrutatakse kahega. Halduskohus leidis, et kuna üleminekusäte ei sisalda erisusi
2. aasta osas, tuleb
3. aasta võtta arvesse ühekordselt ning maksuhaldur on õigesti määranud korrigeeritava käibemaksu suuruseks 4/
4. Üleminekusäte ei ole vastuolus õiguskindluse põhimõttega. Kaebajal oli võimalik ette näha Euroopa Liiduga liitumist ja tal oli mõistlik aeg uues õiguslikus olukorras oma tegevuse ümberkorraldamiseks. Kaebajal oleks olnud võimalik sisendkäibemaksu korrigeerimist vältida, kui ta oleks kasutanud

§ 16lg-s 3 sätestatud võimalust lisada kinnisasja müügihinnale käibemaks.

Samuti nõustus halduskohus maksuhalduri seisukohtadega Peterburi tee 62c külmhoone kulude kohta. Kuigi külmhoone kuulus OÜ-le Brevini, oli see vaidlusalusel perioodil OÜ Adavere Liha kasutuses ning külmhoone hoolduskulude kandmine OÜ Brevini poolt ei olnud põhjendatud.

1. OÜ Brevini esitas Tallinna Halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles palus kohtuotsus tühistada ning teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Halduskohtu viide Euroopa Liiduga liitumise kohta ei ole asjakohane, sest käibemaksudirektiivi kohaselt ei ole 10-aastane sisendkäibemaksu korrigeerimisperiood kinnisasjadele kohustuslik. Perioodi pikendamine 5-lt aastalt 10-le oli siseriiklik otsus. OÜ Brevini ei saanud
2. aastal regulatsiooni muutmist ette näha, mistõttu perioodi pikendamine on vastuolus õiguskindluse põhimõttega. OÜ Brevini arvas sisendkäibemaksu maha eeldusel, et lähema viie aasta jooksul kinnisasja ei võõrandata. Müügikäibe vabatahtlik maksustamine ei ole mõistlik alternatiiv, sest käibemaksu lisamine oleks suurendanud kinnistu müügihinda umbes 5 miljoni krooni võrra ja muutnud kinnistu müügi raskemaks. Pikemat korrigeerimisperioodi oleks õige kohaldada nendele kinnisasjadele, mis soetati pärast uue Käibemaksuseaduse jõustumist
3. mail 2004.

§ 46lg 5 tuleb tunnistada Põhiseadusega vastuolus olevaks.

Peterburi tee 62c külmhoone kulud olid seotud OÜ Brevini ettevõtlusega ja maksustatava käibega. Enne kulutuste tegemist oli teada, et OÜ Brevini soetab selle külmhoone OÜ-lt Adavere Liha, sest kinnistu kuulus OÜ-le Brevini ja OÜ Adavere Liha ei oleks saanud sellel kinnistul asuvat külmhoonet kellelegi teisele võõrandada. OÜ-l Brevini tekkis maksustatav käive külmhoone rendile andmisest

1. aastal.
2. Tallinna Ringkonnakohus rahuldas apellatsioonkaebuse osaliselt, tühistas osaliselt Tallinna Halduskohtu otsuse ja tegi uue otsuse, millega rahuldas OÜ Brevini kaebuse ja tühistas vaidlustatud maksuotsuse osas, millega OÜ-le Brevini oli määratud Peterburi tee 62c külmhoone haldus- ja hoolduskuludega seoses käibemaksu 146 275 krooni ja tulumaksu 306 694 krooni. MTA-lt mõisteti OÜ Brevini kasuks välja menetluskulud summas 21 000 krooni. Apellatsioonkaebus jäeti rahuldamata ja maksuotsus tühistamata J. Vilmsi 53b külmhoone võõrandamisega seotud sisendkäibemaksu korrigeerimise osas. Ringkonnakohus leidis, et ei ole oluline, kelle omandisse kuulus külmhoone sel ajal, kui OÜ Brevini tegi kulusid seoses külmhoonega. Ringkonnakohus nõustus OÜ Brevini seisukohaga, et külmhoonega seoses tehtud kulud olid seotud OÜ Brevini ettevõtlusega ja maksustatava käibega, sest külmhoone asus OÜ Brevini omandis oleval kinnistul ning külmhoone kasutajad AS Edam ja OÜ Adavere Liha kuuluvad OÜ-ga Brevini samasse kontserni. OÜ Brevini oli huvitatud, et külmhoone oleks töökorras ja seal oleksid olemas operaatorteenuse osutamiseks vajalikud tingimused. Ringkonnakohus ei nõustunud apellandi seisukohtadega J. Vilmsi 53b külmhoone võõrandamisel tekkinud sisendkäibemaksu korrigeerimise ulatuse osas. Ringkonnakohus nõustus halduskohtuga, et

§ 46lg-t 5 on võimalik tõlgendada vaid selliselt, et 2004.

aasta läheb korrigeerimisperioodi arvutamisel arvesse uue seaduse kohaselt, st ühekordselt. Samuti leidis ringkonnakohus, et

§ 46lg 5 on Põhiseadusega kooskõlas.

Seadusandjal oli legitiimne eesmärk korrigeerimisperioodi pikendamiseks, sest kinnisasi loob uut väärtust pikema aja jooksul ja varasem 5-aastane periood oli liiga lühike. OÜ-l Brevini oleks olnud võimalik sisendkäibemaksu korrigeerimist vältida, lisades kinnisasja müügihinnale käibemaksu. See oleks küll raskendanud kinnistu müüki, kuid ei olnud siiski vaid näilik alternatiiv. Ringkonnakohus viitas ka Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve

1. detsembri
2. a otsusele haldusasjas nr 3-4-1-20-04 ja Riigikohtu halduskolleegiumi
3. novembri
4. a otsusele asjas nr 3-3-1-66-
5. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6. OÜ Brevini taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teeks asjas uue otsuse, millega rahuldaks OÜ Brevini kaebuse tervikuna, sh ka J. Vilmsi 53b külmhoone võõrandamisega seotud sisendkäibemaksu korrigeerimise osas. Kassaator leiab jätkuvalt, et

§ 46lg 5 on tõlgendatav selliselt, et 2004.

aasta tuleb arvesse võrra kahekordselt. 2005. aasta arvestamist puudutavas osas aga on

§ 46lg 5 Põhiseadusega vastuolus ning tuleb tunnistada kehtetuks.

Kuna Euroopa õiguse kohaselt ei olnud kinnisasja sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi pikendamine 5-lt aastalt 10-le aastale kohustuslik, siis ei olnud vältimatult vajalik teha seda muudatust tagasiulatuvalt. Direktiiviga oleks kooskõlas mis tahes periood vahemikus 5 kuni 20 aastat. Kui uut korrigeerimisperioodi oleks hakatud rakendama

1. maist 2004 soetatud kinnisasjadele, siis oleks maksustamise ühetaolisus saavutatud 5 aasta jooksul, mis ei ole ebamõistlikult pikk. Ei ole õige vastandada kassaatori subjektiivset õigust avaliku huviga, sest õiguskindlus kui sotsiaalne väärtus täidab samuti avalikku huvi.
2. MTA taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse selles osas, millega halduskohtu otsus tühistati ja OÜ Brevini kaebus rahuldati, ning saadaks asja ringkonnakohtule uueks arutamiseks. MTA on seisukohal, et ringkonnakohus on rikkunud menetlusõiguse norme, ei ole kohtuotsust nõuetekohaselt põhjendanud ning on jätnud olulised materiaalõiguse sätted kohaldamata. MTA viitab kassatsioonkaebuses mitmetele maksuotsuses kajastatud tõenditele, millest maksuhaldur tegi järelduse, et Peterburi tee 62c külmhoone ei olnud OÜ Brevini kasutuses ning külmhoonele tehtud kulutused ei ole OÜ Brevini ettevõtlusega seotud kulud. Samuti on ringkonnakohus MTA arvates valesti jaganud menetluskulusid, mõistes MTA-lt OÜ Brevini kasuks välja 4/5 menetluskuludest. Ringkonnakohus lähtus tühistatud ja jõusse jäetud maksusumma vahekorrast, kuid MTA arvates oleks pidanud lähtuma kummagi episoodi kohtumenetluses arutamise mahust ja keerukusest ning MTA-lt oleks tulnud välja mõista vaid pool OÜ Brevini kantud menetluskuludest.
3. Kirjalikes vastustes kassatsioonkaebustele vaidleb kumbki pool teise poole kassatsioonkaebusele vastu. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
4. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu tõlgenduste ja järeldustega Peterburi tee 62c külmhoone kasutamise kohta OÜ Brevini ettevõtluses. Kinnisasja omanik võib teha oma vara säilitamiseks ja korrashoidmiseks kulutusi ka siis, kui kinnisasja valdus on üle antud teisele isikule. Kinnisasja omanik võib olla huvitatud sellest, et tema vara oleks kasutamiskõlblik ja heas seisukorras ka siis, kui rentnik ei ole suuteline tema kasutuses oleva asja korrashoidu tagama või on tekkinud kahtlusi rentniku maksevõimes. Isegi kui kinnisasja omanik ei kasuta võimalust nõuda tehtud kulutused rentnikult sisse, on tegemist ettevõtlusega seotud kuludega, sest tehtud kulutused vähendavad tulevikus tekkivaid kulusid või võimaldavad kinnisasja omanikul saada hiljem tulu kinnisasja müügist või kasutada andmisest. Ringkonnakohus on menetluskulud jaganud õigesti. HKMS § 92 lg 2 kohaselt jagatakse kaebuse osalise rahuldamise korral kohtukulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega. Rahalist nõuet sisaldava haldusakti vaidlustamise korral tähendab proportsionaalne jagamine haldusakti tühistatud ja kehtivaks jäänud osa rahalise väärtuse vahekorrast lähtuvat arvutust. Teistsugusel põhimõttel saaks kohtukulusid jagada näiteks siis, kui lisaks rahalisele nõudele on vaidluse esemeks ka mitterahalised nõuded (näiteks tuvastamiskaebus või kaebus sellise haldusakti tühistamise nõudes, millega ei määrata maksusummat).
5. Riigikogus
6. detsembril 2003 vastu võetud ja
7. mail 2004 jõustunud Käibemaksuseaduse § 32 lg 4 sätestab järgmist: "Ettevõtluse tarbeks põhivara, sealhulgas kinnisasja soetamisel ja selle tarbeks kauba soetamisel või teenuse saamisel tasutava sisendkäibemaksu võib maksukohustuslane maha arvata põhivara või selle tarbeks kauba soetamise või teenuse saamise kuul, lähtudes põhivara maksustatava käibe tarbeks kasutamise prognoositavast osatähtsusest põhivara soetamise aastal. Sisendkäibemaksu korrigeeritakse vastavalt põhivara tegelikule maksustatava käibe tarbeks kasutamise osatähtsusele põhivara soetamise aastast alates sisendkäibemaksu korrigeerimise perioodi jooksul. Sisendkäibemaksu korrigeerimise periood on kinnisasja ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul kümme kalendriaastat ning muu põhivara ja sellega seotud kauba ja teenuse puhul viis kalendriaastat. Esimeseks kalendriaastaks loetakse ajavahemik põhivara soetamise päevast kuni jooksva kalendriaasta lõpuni. Sisendkäibemaksu korrigeeritakse iga kalendriaasta lõpul, lähtudes maksustatava käibe tarbeks põhivara kasutamise tegelikust osatähtsusest sellel kalendriaastal, välja arvatud käesoleva paragrahvi lg-s 5 nimetatud juhul." Sama paragrahvi lg 5 kohaselt tuleb põhivara võõrandamisel korrigeerida sisendkäibemaksu põhivara võõrandamise kuul. Käibemaksuseaduse § 32 lg-te 4 ja 5 rakendamiseks antud rahandusministri
8. märtsi
9. a määruse nr 39 § 3 lg 6 täpsustab, et kui maksukohustuslane on kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse sisendkäibemaksu kas osaliselt või täielikult maha arvanud ning võõrandab kinnisasja maksuvabalt enne kümne kalendriaasta täitumist selle soetamise päevast, arvestatakse sisendkäibemaksu korrigeerimisel kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse kasutamist järelejäänud perioodil, sealhulgas ka kinnisasja võõrandamise aastal, täielikult maksuvaba käibe tarbeks kasutamisena. Kui kinnisasi võõrandatakse koos käibemaksuga, arvestatakse kinnisasja ning selle tarbeks soetatud kauba või saadud teenuse kasutamist järelejäänud perioodil, sealhulgas ka kinnisasja võõrandamise aastal, täielikult maksustatava käibe tarbeks kasutamisena. Ajavahemikus
10. jaanuarist 2002 kuni
11. aprillini 2004 kehtinud Käibemaksuseaduse § 23 lg 7 nägi ette järgmist: "Kinnisasja maksuvabal võõrandamisel, mida maksukohustuslane on kasutanud oma ettevõtluses vähem kui viie kalendriaasta jooksul, teostab ta selle kinnisasja tarbeks kaupade soetamisel ja teenuste saamisel tasumisele kuulunud ning imporditud kaupade eest tasutud ja imporditud teenuste maksustatavalt väärtuselt arvutatud sisendkäibemaksu ümberarvutuse vastavalt käesoleva paragrahvi lg 6 alusel kehtestatud vähem kui viie kalendriaasta jooksul ettevõtluses kasutatud põhivara soetamisel mahaarvatud sisendkäibemaksu ümberarvutuse korra põhimõtetele."
12. Käesolevas asjas puudutab vaidlus seda, kas enne
13. maid 2004 soetatud ja pärast
14. maid 2004 maksuvabalt võõrandatud kinnisasja soetamisel ja parendamiselt tasutud sisendkäibemaksu korrigeerimisel kehtib enne
15. maid 2004 kehtinud Käibemaksuseaduses sätestatud 5-aastane või alates
16. maist 2004 kehtivas Käibemaksuseaduses sätestatud 10-aastane periood. Kehtiva Käibemaksuseaduse vastavasisulise rakendussätte (§ 46 lg 5) kohaselt pikeneb kinnisasja sisendkäibemaksu ümberarvestamise periood kümne kalendriaastani. Kalendriaastate arv alates kinnisasja kasutusele võtmisest oma ettevõtluses kuni seaduse jõustumiseni korrutatakse ümberarvestamise perioodi arvutamisel kahega. OÜ Brevini on seisukohal, et Käibemaksuseaduse § 46 lg 5 viimast lauset tuleb tõlgendada selliselt, et
17. aasta korrutatakse ümberarvestuse perioodi korrutamisel samuti kahega. Kolleegium ei nõustu selle tõlgendusega. Kolleegiumi arvates on seadusandja selgesõnaliselt soovinud rakendada uue seaduse kehtivust kogu
18. aastale. Seda kinnitab ka näiteks sama paragrahvi lg-s 4 sätestatu, mille kohaselt lubatakse eluruumi käivet või eluruumi üürile andmist käibemaksuga maksustada tingimusel, et maksukohustuslane on maksustamise soovist maksuhaldurit kirjalikult teavitanud enne
19. aasta
20. jaanuari.
21. OÜ Brevini on seisukohal, et Käibemaksuseaduse § 46 lg 5 on vastuolus Põhiseadusega, sest rikub õiguspärase ootuse põhimõtet. OÜ Brevini väitel oli ettevõtjal, kes soetas kinnisvara enne
22. maid 2004, õiguspärane ootus, et ta ei pea soetatud kinnisasja kasutama maksuvaba käibeks rohkem kui viis aastast. Sellest ootusest lähtuvalt võis ettevõtja teha oma äriplaanid ja arvestused. Põhiseadusega kooskõlas oleks pikema korrigeerimisperioodi kehtestamine pärast
23. maid 2004 soetatud kinnisasjadele. Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on
24. septembri
25. a otsuses kohtuasjas nr III-4/A-5/94 märkinud, et Põhiseaduse mõtte kohaselt on Eestis õiguse üldpõhimõtteks õiguspärase ootuse printsiip. Selle printsiibi kohaselt on igaühel õigus tegutseda mõistlikus ootuses, et rakendatav seadus jääb kehtima. Igaüks peab saama temale seadusega antud õigusi ja vabadusi kasutada vähemalt seaduses sätestatud tähtaja jooksul. Seaduses tehtav muudatus ei tohi olla õiguse subjektide suhtes sõnamurdlik. Kolleegium möönab, et
26. mail 2004 jõustunud Käibemaksuseaduse § 46 lg 5 võib olla vastuolus õiguspärase ootuse põhimõttega, kuid käesolevas kohtuasjas konkreetse normikontrolli raames ei ole põhiseaduslikkuse järelevalve menetlust võimalik algatada ning OÜ Brevini kassatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata. Kohtuasja materjalidest nähtub, et
27. aastal, kui OÜ Brevini müüs J. Vilmsi 53b külmhoone, ei teinud OÜ Brevini mingit sisendkäibemaksu ümberarvestust. Kui OÜ Brevini oleks lähtunud
28. aasta Käibemaksuseaduse § 23 lg-st 7 ning ignoreerinud
29. aasta Käibemaksuseaduse üleminekusätet kui Põhiseaduse vastast normi, oleks OÜ Brevini pidanud korrigeerima 1/5 sisendkäibemaksust ehk 94 646 kr, sest ta oli kasutanud kinnisasja parendusi maksustatava käibe tarbeks neli aastat (aastad 2002, 2003, 2004 ja 2005). OÜ Brevini asus sisendkäibemaksu korrigeerima ja käibedeklaratsiooni parandama alles pärast seda, kui maksuhaldur oli kontrolli käigus avastanud seaduserikkumise. Kuna puuduvad andmed selle kohta, et OÜ Brevini oleks olnud teadlik
30. aasta Käibemaksuseaduse § 23 lg-st 7 ning asunud sellest sättest tulenevaid õigusi kasutama, siis ei ole kolleegiumi arvates OÜ-l Brevini tekkinud õiguspärast ootust nimetatud sätte püsimajäämise kohta vähemalt järgmiseks viieks aastaks.
31. Eeltoodud põhjustel jätab kolleegium mõlemad kassatsioonkaebused rahuldatama. Kassatsiooniastme menetluskulud jäävad poolte endi kanda. Kautsjonid arvatakse riigituludesse. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld