Obsah (5)

§ 84§ 119§ 102§ 83§ 911

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Kohtuistungil osalenud isikud Eesti

§-s 84 sätestatu ning lisanud omapoolse kommentaari - "see annab Maksuametile maksustamisel suured õigused tehingute majandusliku sisu tõlgendamiseks." AS Sylvester küsis kirjas

§ 84

sätetele viidates: "Kas eelpoolkirjeldatud situatsioonis on võimalik väita, et esimene aktsiate võõrandamistehing on tehtud maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil ning kohaldada esimese võõrandamistehingu maksustamisel teise võõrandamistehingu hinnatingimusi?" Maksuamet vastas

1. septembri
2. a kirjas nr 6.1-03.3/7817, et: "Maksuamet nõustub teie seisukohaga, et maksukohustust ei teki aktsiad võõrandanud füüsilisest isikust aktsionäril A, kui ta ei omasta maksuvabalt tulu, mis tekiks füüsilisest isikust aktsionärile kuuluva äriühingu Y ja kolmanda isiku Z (kellele aktsiad edasi müüdaks) vahelisest aktsiate võõrandamistehingust." 28.-
3. oktoobril 2002 sõlmisid füüsilised isikud E. Ermel, E. Narits, Ü. Kriisa, A. Varula, I. Prants, V. Lepmets, E. Ilm ja E. Kangur aktsiate ostu-müügilepingud oma kontrollile alluvate äriühingutega (olles vahetult enne ostu-müügilepingu sõlmimist need äriühingud asutanud). Lepingute järgi kujunes ühe aktsia müügihinnaks 0,001364-25 krooni. Füüsiliste isikute kontrolli all olevad äriühingud võõrandasid AS Sylvester aktsiad SET-le hinnaga 273,34 krooni aktsia eest.
4. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse
5. veebruari 2007,
6. veebruari 2007,
7. veebruari 2007,
8. veebruari 2007 ja
9. märtsi 2007 maksuotsustega nr 12-5/50, 12-5/59, 125/72, 12-5/73, 12-5/74, 12-5/78, 12-5/85 ja 12-5/94 korrigeeriti tulumaksuarvestust ning kohustati tasuma täiendavalt tulumaksu: Ü. Kriisat 227 842 krooni, E. Ermelit 20 804 492 krooni, E. Naritsat 202 781 krooni, A. Varulat 563 323 krooni, I. Prantsu 10 331 427 krooni, V. Lepmetsa 1 125 723 krooni, E. Kangurit 199 358 krooni ja E. Ilma 445 319 krooni ning intressi 0,06% päevas iga tasumisega viivitatud päeva eest. Lõuna maksu- ja tollikeskus tugines maksukohustuse kindlakstegemisel maksukorralduse seaduse (

) §-le 84 ning käsitles SET-ga sõlmitud aktsiamüügilepingu alusel AS Sylvester aktsiate võõrandamisest OÜ Famila, OÜ Kavaal EN, OÜ Union PÜ, OÜ Claribel, OÜ Tsuga, OÜ Woodsmart, OÜ Toomekivi ja OÜ Edumus arvelduskontole laekunud summasid füüsiliste isikute tuluna. Sellekohase käsitluse aluseks oli asjaolu, et füüsilised isikud paigutasid AS Sylvester aktsiad aktsiate võõrandamise üle läbirääkimiste pidamise ajal ja enne aktsiamüügilepingu sõlmimist oma juhtimisele ja kontrollile alluvatesse äriühingutesse, kuigi see ei olnud majanduslikult vajalik ega põhjendatud. Samuti ei vastanud AS Sylvester aktsiate paigutamine oma äriühingutesse tavapärasele majanduslikku kasu taotlevale käitumisele ning oli tehtud tulumaksuseaduse (TuMS) § 15 lg-s 1 sätestatud tulumaksukohustusest kõrvalehoidmise eesmärgil.

1. Ü. Kriisa, E. Ermel, A. Varula, I. Prants, V. Lepmets, E. Ilm, E. Kangur ja E. Narits taotlesid Tartu Halduskohtult maksuotsuste täies ulatuses tühistamist. A. Varula, I. Prants ja V. Lepmets taotlesid veel Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse toimingu (maksuotsuse üleandmine ametlikus väljaandes Ametlikud Teadaanded teadete avaldamise kaudu) õigusvastaseks tunnistamist ning vaideotsuste tühistamist.
2. Tartu Halduskohtu
3. juuni
4. a otsusega rahuldati kaebused ja tühistati Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse maksuotsused. Otsust põhjendati järgmiselt: 1)

§-s 84 sätestatud "maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil" tehtud tehingute puhul peab esinema nii kavatsus hoida kõrvale maksude tasumisest kui ka teadmine, et sellega rikutakse maksuõiguse norme; 2) kaebajate kavatsus maksude tasumisest hoiduda tuleb välistada, lähtudes AS Sylvester kirjavahetusest Maksuametiga, mis leidis aset enne AS Sylvester aktsiate müüki SET-le. Lähtuvalt usalduse kaitse printsiibist ja maksuhalduri kirjas nr 6-1-03.3/7817 antud vastusest puudub alus AS Sylvester endiste aktsionäride maksustamiseks; 3) maksuhaldur on õigustamatult laiendanud

§ 84

rakendusala ka tehingutele, mille sisu ja vorm on vastavuses, kuid maksuhalduri hinnangul teisiti struktureeritud tehingutest väiksema maksukohustusega; 4) tulumaksuseaduse põhimõtte kohaselt võib aktsiate paigutamist äriühingusse enne nende müüki selleks, et kogu raha jääks ettevõtlusesse ja vahepeal ei peaks tulumaksu maksma, pidada lubatud tehinguks; 5) maksuhaldur ei ole vaidlusalustes maksuotsustes sedastanud, et kaebajate tahe oli suunatud maksude tasumisest kõrvalehoidumisele.

§-s 84 nimetatud maksude tasumisest kõrvalehoidumine ja maksuotsustes sedastatud tulumaksukohustuse väidetav ajaline edasilükkamine ei ole õiguslikult samatähenduslikud mõisted; 6) AS Sylvester aktsiate SET-le müügi eelselt aktsiate oma kontrolli all olevatesse äriühingusse paigutamisel oli majanduslik sisu, mis vastas tehingutes kasutatud õiguslikule vormile; 7) kohus ei nõustu seisukohaga, et tulu kuulub maksustamisele füüsilise isiku tuluna juhul, kui raha laekub füüsilise isiku kontrolli all olevale äriühingule ja seda raha kasutatakse äriühingu ettevõtluses. Maksuhaldur ei ole maksumenetluses tuvastanud, et kaebajatel füüsiliste isikutena oleks äriühingute võõrandamistehingutest tekkinud õigus nõuda AS Sylvester aktsiate müügist saadud tasu kandmist enda pangaarvele või muid sellega võrreldavaid õigusi, mis annaksid aluse järeldada, et äriühingute võõrandamistehingute tegelikuks pooleks olid kaebajad; 8) maksuhaldur ei ole sisuliselt analüüsinud seda, millistest asjaoludest oli keegi endistest AS Sylvester aktsionäridest teadlik

1. aastal enne aktsiate müügilepingu sõlmimist ning milline oli iga isiku roll aktsiate müügi ettevalmistamisel ja vastavate otsuste tegemisel; 9) kohtukulude väljamõistmine taotletud mahtudes ei ole põhjendatud. Kohus mõistis Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt kaebajate kasuks menetluskulud välja järgmiselt: Ü. Kriisale 105 000 krooni; E. Ermelile 105 000 krooni; E. Naritsale 105 000 krooni; A. Varulale 155 000 krooni; I. Prantsule 155 000 krooni; V. Lepmetsale 155 000 krooni; E. Kangurile 170 154 krooni ja E. Ilmale 118 846,40 krooni.
2. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus palus apellatsioonkaebuses tühistada Tartu Halduskohtu otsus osaliselt, s.o Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuse
3. a maksuotsuste tühistamise osas, ning teha selles osas uus otsus, millega jätta maksuotsused jõusse. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt: 1)

§ 84

rakendamiseks on selle sõnastusest lähtuvalt vajalik tuvastada:

1. a)rakendamisele kuuluv maksunorm, s.t norm, millest on püütud kõrvale hoiduda;
2. b)maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil tehtud tehing või toiming;
3. c)tehingu või toimingu tegeliku majandusliku sisuga vastavuses olev tehing või toiming. Tehingute majandusliku sisu hindamise tulemusena peab eelkõige selguma, mida tehingu(
4. te)või toimingu(te)ga tegelikult saavutada sooviti. Kui aktsiate müük äriühingu kaudu annab teistsuguse tulemuse, kui oleks tekkinud aktsiate müügil selle esialgse omaniku poolt, siis on järelikult tegemist majanduslikult erineva sisuga tehingutega; 2)

§ 84

rakendamise puhul ei ole tegemist

1. peatükis sätestatud maksuõigusrikkumise süüteokoosseisu tuvastamisega ega süüteo või kuriteo eest vastutusele võtmisega; 3) õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise kahtluse korral tuleb esmalt tuvastada objektiivsed asjaolud. Tahtluse kui subjektiivse kriteeriumi olemasolu üle ei saa enne otsustada, kui pole tuvastatud objektiivsed asjaolud, kuna subjektiivsed asjaolud tuvastataksegi objektiivsete kriteeriumite alusel. Seega ei tule esmalt selgitada välja mitte õiguse kuritarvitamise tahe, vaid tsiviilõiguslike tehingute või toimingute majanduslik sisu ning tehingu majanduslik eesmärk ja põhjendused; 4) maksudest kõrvalehoidumise tahtlus ei hõlma tahtlust maksude tasumist vältida ning teadmist, et sellega rikutakse maksuõigusnorme; 5) TuMS § 15 lg 1 kohaldamisel ei oma tähendust asjaolu, mida maksukohustuslane saadud kasuga tulevikus peale hakkab, kas seda hakatakse kasutama ettevõtluses või soovitakse kasu suunata tarbimisse; 6) füüsilised isikud ei paigutanud AS Sylvester aktsiaid oma kontrollile alluvatesse äriühingutesse mitte selleks, et äriühingud saaksid jätkuvalt omada neid aktsiaid, vaid nad paigutasid äriühingutesse tegelikult neile kuulunud aktsiatest saadud tulu ehk kasu vara võõrandamisest; 7) usalduse kaitse küsimus
2. septembri
3. a kirjaga seonduvalt saab lähtuvalt

§ 119lg-st 5 tõusetuda alles intresside määramise vaidlustamisel.

Ei saa tekkida objektiivselt usaldust, et põgusas kirjavahetuses kajastatu võiks laieneda ka palju mahukamale tehingule, mille elulistest asjaoludest maksuhaldur ei olnud teadlik, samuti määratlemata isikute ringile; 8) aktsiate ostu-müügilepingutes kokkulepitud AS Sylvester aktsia hind ega AS Sylvester tütar- ja sidusettevõtete aktsia hind ei väljenda nende aktsiate tegelikku väärtust. AS Sylvester aktsia hind 0,001 krooni näitab seda, et AS Sylvester aktsionärid määrasid AS Sylvester selle hetke koguväärtuseks 10 556 krooni, kuigi

1. aasta augusti alguses sõlmitud Kavatsuste Protokollist nähtuvalt oli SET valmis ostma Sylvesteri kontserni ca 2 miljardi krooni eest. SET ostiski AS Sylvester aktsiad hinnaga, mis on võrreldav Kavatsuste Protokollis märgitud hinnaga; 9) kaebajate õigusabikulutused halduskohtu poolt väljamõistetud mahus ei ole põhjendatud ega vajalikud. Kaebajate teoreetiline positsioon oli välja kujundatud juba vaide esitamise ajaks ja sellele olulist täiendust kohtumenetluses lisatud ei ole. V. Lepmetsa, I. Prantsu ja A. Varula kaebused on rahuldatud 1/3 osas. Kohtuotsusest ei selgu, millisest proportsioonist halduskohus nimetatud isikutele kohtukulude väljamõistmisel on lähtunud. Teistes sarnaste asjaolude pinnalt tehtud kohtulahendites on jäänud õigusabikulud reeglina vahemikku 14 000 kuni 30 000 krooni. Kohtuotsusest nähtuvalt on halduskohus mõistnud kohtukulud välja ka dokumentide alusel, millised on esitatud kuus päeva pärast menetlustähtaja möödumist.
2. Ringkonnakohus leidis, et apellatsioonkaebus tuleb jätta rahuldamata ning halduskohtu otsus muutmata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused ja seisukohad: 1) maksuhaldur ei ole maksumenetluse käigus subjektiivse külje väljaselgitamise kohustust täitnud ning sisuline põhistus tahtluse esinemise kohta maksuotsuses puudub. Kaebajate teostatud tehingute suhtes oleks võimalik rakendada

§ 84

juhul, kui teostatud tehingutel puudus majanduslik sisu ning nende tehingute peamiseks eesmärgiks oli maksude tasumisest kõrvalehoidumine; 2) maksudest kõrvalehoidumise tahtlus hõlmab tahtlust maksude tasumist vältida ning teadmist, et sellega rikutakse maksuõigusnorme; 3) AS Sylvester aktsiate oma kontrolli all olevatesse äriühingutesse paigutamisel oli majanduslik sisu, mis vastas tehingutes kasutatud õiguslikule vormile. Asjaolu, et 2002. a äriühingud majandustegevust ei alustanud, ei anna alust halduskohtu otsuses toodud seisukoha ümberhindamiseks, sest kohtule on esitatud tõendid äriühingute majandustegevuse kohta järgnevatel aastatel; 4) halduskohus on põhjendatult järginud Euroopa Kohtu lahenditest tulenevat seisukohta, et kui tehingul on mõni muu eesmärk peale maksude tasumisest hoidumise, siis ei ole põhjust rääkida õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamisest.

§ 84

rakendamisel tuvastamisele kuuluv teo subjektiivne külg ehk maksumaksja tegevus eeldab ette kavandatud, eesmärgipärast ja teadlikku tegevust, mida võib tähistada terminiga "kavatsetus". Eesmärgistatud sihipärane tegevus mingi tulemuse saavutamiseks on

§ 84teokoosseisu subjektiivne element; 5) 19.

augustil 2002 maksuhaldurile esitatud päringu sisust nähtuvalt oli see esitatud

§ 84

rakendamise kohta, päringus olid välja olid toodud kõik tehingu olulised asjaolud ning selles oli kirjeldatud tulumaksustamise põhimõtet ning topeltmaksustamise ohtu hilisemal dividendide maksmisel; 6) tõendamist ei ole leidnud TuMS § 15 lg 1 normi koosseisu realiseerumine ehk tulu saamine kaebuse esitajate poolt. Kuigi kaebajad olid äriühingute, kellele nad AS Sylvester aktsiad edasi võõrandasid, ainuosanikud ja juhatuse liikmed, ei olnud neil võimalik äriühingute pangakontodele laekunud raha makse tasumata oma isikliku äranägemise huvides kasutada; 7)

§ 84

võimaldab tehingute maksuõiguslikke tagajärgi ümber kvalifitseerida mõnele olemasolevale maksukoosseisule vastavaks, kuid tulumaksuseadusest ei nähtu, et füüsilise isiku tuluna oleks võimalik maksustada ka aktsiate müüki läbi äriühingu või saadud kasu paigutamist äriühingusse; 8) nii kaebajate teadmised võimalikust SET-ga aktsiate müügi lepingu sõlmimise faktist kui ka aktsiate võõrandamise tingimustest on olnud hüpoteetilised, mis ei anna alust 2002. a oktoobrikuu ja novembrikuu tehingutele

§ 84alusel 19.

detsembri 2002 aktsiamüügilepingu tingimusi kohaldada; 9)

§ 84kohaldamise tingimused on teised kui Tu

MS § 15 lg 1 kohaldamise tingimused; 10) maksuhalduri enda poolt väljendatu kohaselt on nende seisukoht

§ 84kohaldamise osas muutunud ajas, s.o 2005.

a on maksuhaldur asunud

§ 84samade asjaolude puhul tõlgendama teisiti, kui seda tehti 2002.

a, ning tegemist ei ole seega juhtumiga, kus

1. septembri
2. a vastuses antud seisukoht oleks olnud juba selle vastuse koostamise ajal ebaõige, eksitav või vastuolus tolleaegse maksuhalduri tõlgendusega

§ 84

kohaldamisele; 11) maksuhaldur ei reageerinud kolme aasta jooksul kaebajate esitatud väidetavalt ebaõigetele maksudeklaratsioonidele ning see asjaolu süvendas kaebajate veendumust ja kindlust, et nad on tegutsenud vastavalt maksuhalduri

1. a seisukohale õigesti ega ole maksuseadust rikkunud; 12) kaebuse esitajate täiendava maksustamise on antud juhul põhjustanud see, et oma osalusega äriühingusse aktsiate paigutamisel nende aktsiate võõrandamise korral äriühingule laekuva tulu loeb maksuhaldur tänasel päeval füüsilise isiku tuluks, kuid
2. aastal luges äriühingu tuluks; 13) usaldussuhe sai tekkida ja tekkiski maksuhalduri ning kõigi nende AS Sylvester aktsionäride vahel, kes järelepärimises kirjeldatud viisil käitusid, arvestades ja usaldades seejuures maksuhalduri
3. a septembrikuu vastuses märgitud seisukohta, mille kohaselt maksuhaldur nõustus järelepärimises toodud seisukohtadega kirjeldatud näite tingimustel ja kinnitas, et füüsilisel isikul ei teki maksukohustust, kui ta ei omasta maksuvabalt talle endale kuuluva äriühingu ning mõne muu äriühingu vahelisest aktsiate võõrandamistehingust tekkinud tulu; 14) andes maksumaksjale järelepärimises kirjeldatud tehingute tegemise osas käitumisjuhiseid, kuid langetades hiljem, tulenevalt varasema seadusetõlgenduse muutmisest, maksumaksja suhtes ebasoodsa otsuse, rikkus maksuhaldur hea halduse ja õiguspärase ootuse põhimõtteid; 15) kuna maksuhaldur ei ole selgitanud, millisel õiguslikul alusel ja kuidas konkreetselt oleks füüsiliste isikute suhtes tehtud vaidlustatud maksuotsused aluseks äriühingute poolt juba esitatud maksudeklaratsioonide korrigeerimisele, äriühingu poolt dividendidelt makstud tulumaksu tagasitaotlemisele ja selle osanikule tulumaksuvabalt väljamaksmisele, siis on vastustaja pakutud lahendus topeltmaksustamise vältimiseks kaebajatele koormav ja ei ole praktikas realiseeritav; 16) kohus nõustub apellandiga, et 0,001 krooni aktsia kohta tuleb pidada aktsiate tegelikule väärtusele mittevastavaks hinnaks, mis ei saanud ilmselt kehtida sõltumatu kolmanda isiku jaoks, kuid samas oli neil tehingutel kindel majanduslik sisu, sest nende tulemusena korrastus AS Sylvester struktuur. Hinnad ei omanud tehingutes sellist tähendust, nagu omas osaluste proportsioon, st kui suure osaluse sai kaebaja AS-s Sylvester võõrandatud tütarühingute osaluse eest; 17) apellant ei ole ühegi kaebaja suhtes konkreetselt tõendanud, et ta sai või pidi meedia vahendusel võimalikust aktsiamüügist teada saama; 18) halduskohus on kaebuse esitajatele menetluskulude väljamõistmisel arvestanud HKMS § 93 lg- ga 5; 18) kuna asja materjalidest nähtuvalt oli valdav osa A. Varula, I. Prantsu ja V. Lepmetsa esindaja kulutatud asjast seotud maksuotsuse vaidlustamisega, on halduskohtu poolt vastustajate kasuks väljamõistetud õigusabikulude proportsioon, arvestades nõutud kohtukulude suurust tervikuna, õige ka sel juhul, kui nende kaebus jäeti osade nõuete puhul rahuldamata. HKMS § 201 lg 1 alusel kohtu poolt antava tähtaja näol ei ole tegemist materiaalõigusliku tähtajaga, mida ei ole võimalik muuta, vaid tegemist on kohtu poolt antava menetlustähtajaga, mida TsMS § 64 lg 1 kohaselt võib tähtaja andnud kohus menetlusosalise põhistatud avalduse alusel või omal algatusel muuta, kusjuures tähtaega esmakordselt muutes või pikendades ei ole vajalik ka vastaspoole nõusolek. Halduskohus on E. Ermeli, E. Naritsa ja Ü. Kriisa osas sisuliselt pikendanud enda poolt varasemalt antud tähtaega vastavalt esitatud taotlusele kuni
4. maini 2008, mil nelja arve osas puuduolevad kulutuste kandmist tõendavad dokumendid kohtule ja vastaspoolele esitati, mistõttu oli halduskohus õigustatud kohtuotsuse tegemisel menetluskulude jaotuse kindlaksmääramisel arvestama ka nende õigusabikuludega, mille tasumise kohta esitati tasumist tõendavad dokumendid alles
5. mail 2008; 19) kuna apellatsioonkaebus jääb tervikuna rahuldamata, tuleb apellandilt vastustajate kasuks välja mõista viimaste poolt kantud menetluskulud, arvestades HKMS § 93 lg-s 1 sätestatut. Vajalikuks ja põhjendatud kuluks iga vastustaja kohta tuleb lugeda 64 000 krooni koos käibemaksuga. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
6. Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskus taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse. Kassaator leiab, et ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud

§ 84ja Tu

MS § 15 lg 1 ning põhjendab neid väiteid järgmiselt: 1) TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks pole oluline, mida hakkab maksukohustuslane saadud kasuga peale tulevikus; 2) laekunud tuluna tuleb käsitada faktilist võimalust kontrollida majandusliku hüve kasutamist; 3) 2002. a lõpul AS Sylvester aktsiate paigutamisega äriühingutesse realiseerunud dividendipoliitika oli oma olemuselt sisutu ja perspektiivis kahjulik kontsernile; 4) AS Sylvester aktsiate paigutamine oma kontrollile alluvatesse äriühingutesse (majandusliku põhjenduseta ning turutingimustele mittevastava hinnaga) toimus kavandatava müügi eesmärgil ning TuMS § 15 lg 1 kohaldamisest kõrvalehoidumiseks; 5) AS Sylvester aktsiad ei leidnud mitte üheski kaebajate kontrollile alluvas äriühingus kasutamist äriühingu ettevõtluses, kuna need võõrandati juba mõne kuu jooksul; 6) sisuliselt paigutasid kaebajad enda kontrolli all olevatesse äriühingutesse AS Sylvester aktsiate võõrandamisest saadud kasu ning seda tuleb maksustada kui füüsilise isiku tulu; 7) kaebajate tehingutel ja toimingutel, mille tulemusena võõrandati AS Sylvester aktsiad kaebajate kontrolli all olevatele äriühingutele, puudus majanduslik sisu; 8) kuna maksuhaldur ei tuvastanud maksukohustuslase tehingutel ja toimingutel majanduslike põhjendusi, vastab tema tegevus

§ 84

tunnustele ning on tahtlik; 9) maksustamist ei välistaks ka see, kui vaidlusalustel tehingutel ja toimingutel olid ka teatavad majanduslikud eesmärgid, kuid tehingute ja toimingute peamiseks eesmärgiks oli maksudest kõrvalehoidumine; 10) majandustegevus AS Sylvester aktsiate võõrandamisest saadud rahaga kaugemas tulevikus ei oma antud asjas arvestatavat tähendust. Kui majanduslikud põhjendused tekivad hiljem, ei ole tehingud ja toimingud põhjendatud majanduslikult nende tegemise ajal; 11)

§ 84

ei sisalda kavatsetuse kriteeriumi, maksuhaldur peab maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tuvastama objektiivsete asjaolude pinnalt.

§ 84

koosseis sisaldab vaid ühte tahtluse kriteeriumi ja see tuletatakse objektiivsetest asjaoludest - kui maksukohustuslane ei suuda oma tehinguid ja toiminguid majanduslikult põhjendada, on realiseeritud ka tahtluse element; 12)

§ 84ei saa muuta Tu

MS § 15 lg 1 mõtet - kui TuMS § 15 lg 1 kohaldamiseks on tähtis üksnes kasu saamise fakti tuvastamine, mitte teadlikkus tulevikus saadavast kasust, ei saa

§ 84ja Tu

MS § 15 lg 1 koostoimes kohaldamisel kehtida mingid muud kriteeriumid; 13)

§ 84

rakendamine ei eelda teadlikkust lõpptehingu tingimustest; 14) maksuõiguses kehtivad ranged formaalsed kriteeriumid maksukohustuse ja maksuvabastuse sätestamisel. Sellest tulenevalt eeldab ka maksukohustuse tekkimist või täitmist välistav usalduse kaitse põhimõte formaalsete kriteeriumite täitmist; 15) järelepärimine ei kajastanud tehingute ja toimingute majanduslikke põhjendusi, seetõttu ei saanud ka maksuhalduri vastus väljendada seisukohta

§ 84

rakendamisel olulistes küsimustes ehk lükata ümber või kinnitada tehingute või toimingute majandusliku sisu olemasolu; 16) maksuhaldur on selgitanud, et tulumaksuarvestuse korrigeerimise ja maksudeklaratsioonide parandamise õiguslikuks aluseks on

§ 102

lg 1, samuti selgitanud, et tekkinud enammakse tagastamise või tasaarvestamise tingimused ja kord on sätestatud

§-s 33; 17) seadusest ei tulene nõuet võtta

§ 84

kohaldamisel samas maksuotsuses seisukohta ka võimaliku topeltmaksustamise või selle vältimise küsimuses; 18) menetluskulude väljamõistmine maksuhaldurilt ei ole põhjendatud 30 000 krooni ületavas osas kaebaja kohta halduskohtus kantud õigusabikuludelt ja 10 000 krooni ületavas osas kaebaja kohta ringkonnakohtus kantud kuludelt. 8. Kaebajad E. Ermel, E. Narits, Ü. Kriisa, A. Varula, I. Prants, V. Lepmets, E. Ilm ja E. Kangur ei nõustu kirjalikus vastuses kassatsioonkaebuse väidetega ja leiavad, et ringkonnakohtu otsus on seaduslik ja põhjendatud. Vastuses on esitatud järgmised seisukohad ja vastuväited: 1) kassatsioonkaebuses esitatud seisukohad kaebajate maksustamise kohta on otseses vastuolus alama astme kohtute poolt tuvastatud faktiliste asjaoludega ega vasta tõele (vastuolus HKMS § 64 lg-ga 2); 2)

§ 84kohaldamise eelduseks on kavatsetuse olemasolu.

Tuleb tuvastada, kas kaebajad on teinud tehingu eesmärgiga vältida maksude tasumist, samuti tuleb tuvastada õiguse kuritarvitamise tahe. Maksuhaldur ei ole kaebajate tahtlust maksumenetluses tuvastanud, kohtumenetluses ei saa haldusakti kehtivuseks olemuslikult vajalike eelduste olemasolu enam motiveerida; 3) maksuhaldur on püüdnud omistada tehingutele näilikkuse iseloomu (

§ 83

lg 4), läbivalt on aga viidatud teise majandusliku tõlgendamise põhimõtte koosseisule (

§ 84); 4) Tu

MS § 15 lg 1 teokoosseis ei ole realiseerunud. Kuna kolmas isik sai vaidlusaluse tulu ja kasutas seda oma ettevõtluses, siis puudub õigustus omistada see tulu füüsilisele isikule; 5) maksuhalduri poolt seaduse vale tõlgendamise risk ei pea jääma maksukohustuslaste kanda. Seaduse rakendaja poolt sõnaselgelt antud tõlgenduse hilisem muutmine on oma olemuselt sarnane seaduse tagasiulatuvale kohaldamisele. Samuti on varasematest kirjalikest seisukohtadest taganemine sarnane isikule soodustusi andva haldusakti tühistamisega, milleks peavad haldusorganil olema seadusest tulenevad õigused ja kaalukas põhjus; 6) maksuhaldur ei ole analüüsinud hindade kujunemise dünaamikat ning läbirääkimiste sisuks olevate tingimuste mõju hinnale, mistõttu on paljasõnalised konstateeringud, et Kavatsuste Protokolliga oli hind kokku lepitud ja läbirääkimiste ajal midagi ei muutunud. Kassatsioonkaebuses esitatud uus väide, nagu võinuks Kavatsuste Protokoll olla allkirjastatud enne 1. augustit 2002, on kohatu ja tõendamata; 7) AS Sylvester aktsiate võõrandamist enda osalusega äriühingutele käsitasid kaebajad kui aktsionäri panust, st tegemist oli mitterahalise sissemaksega võrdsustatava tehinguga; 8) maksuhaldur ei ole kogu kohtumenetluse käigus viidanud ühelegi faktilisele asjaolule ega seda kinnitanud tõendile, mis viitaks, et kaebajad pidanuks kasutama kõrgemat hinda või et nad oleksid pidanud teadma, milline on n-ö õige hind või et nad on teadlikud, et nad müüvad aktsiad hiljem kõrgema hinnaga; 9) maksumenetluse käigus ei ole ühegi kaebaja kohta välja selgitatud ega tõendatud, kas konkreetne kaebaja osales läbirääkimistel, milline oli tema teadmine läbirääkimiste sisust, staadiumist ja tahe toimingu tegemisel; 10)

§ 84kohaldamise tingimused on teised kui Tu

MS § 15 lg 1 kohaldamise tingimused; 11) õigusabikulu halduskohtus 30 000 krooni ja 10 000 krooni ringkonnakohtus on ilmselgelt põhjendamatu ja kaebajate suhtes selgelt ebaõiglane.

1. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade juurde. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Kassatsioonkaebuse lahendamiseks tuleb kolleegiumi arvates lahendada kolm põhiprobleemi: millised on

§ 84kohaldamise tingimused (I osa), kas Tu

MS § 15 lg 1 teokoosseis on realiseerunud (II osa) ja kas kaebajatel tekkis usalduse kaitse (III osa). IV osas esitab kolleegium lõppjäreldused. I 11.

§ 84

sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. 12. Kolleegium leiab, et

§ 84

kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Samas märgib kolleegium, et majandusliku tõlgendamise meetodit saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk. Siiski peab maksukohustuslasel olema vabadus teha tema poolt valitud toiminguid, arvestades muu hulgas maksunduslike kaalutlustega, ning kellelgi ei ole kohustust korraldada oma tegevust viisil, millega kaasneb kõrgem maksukoormus. 13.

§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades. 14. Teineteist välistavatel seisukohtadel on kaebajad ja maksuhaldur selles osas, kas

§ 84

rakendamiseks on subjektiivse külje ehk tahtluse olemasolu vajalik ning milline peab olema tahtluse liik. Ringkonnakohus leidis käesolevas asjas, et

§-s 84 sätestatud "maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil" tehtud tehingute puhul peavad koos esinema kaks erinevat tahtluse vormi: 1) tahtlus vältida maksude tasumist ning 2) tahtlus maksuseadusi rikkuda. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga selles, et tuvastada tuleb ka tahtlus maksuseadusi rikkuda. Tahtluse väljaselgitamine omab tähtsust vaid maksudest kõrvalehoidmise eesmärgi selgitamisel maksuseadusest tuleneva konkreetse teokoosseisu raames. Kolleegium leiab, et

§ 84

kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda tehingutele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm.

1. Kolleegium leiab, et sellise eesmärgi tõendamiseks peab maksuhaldur tuvastama maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel. Teatud juhtudel on see võimalik faktiliste asjaolude pinnalt. Nii on Riigikohus
2. novembri
3. a otsuses asjas nr 3-3-1-57-08 asunud seisukohale, et ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (maksukohustuslane ei ole täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks), võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Kolleegium selgitab, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama tehingu majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.
4. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga selles, et kaebajate tegude subjektiivset külge ei ole maksuhaldur selles maksumenetluses tuvastanud ning sisuline põhistus eesmärgi osas puudub. II
5. TuMS § 15 lg 1 sätestab, et tulumaksuga maksustatakse kasu ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas kinnis- või vallasasja, väärtpaberi, nimelise aktsia, osa, täisvõi usaldusühingusse tehtud sissemakse, ühistule makstud osamaksu, investeerimisfondi osaku, nõudeõiguse, ostueesõiguse, hoonestusõiguse, kasutusvalduse, isikliku kasutusõiguse, rentniku õiguste, tagasiostukohustuse, hüpoteegi, kommertspandi, registerpandi või muu piiratud asjaõiguse või selle järjekoha või muu varalise õiguse (edaspidi vara) müügist või vahetamisest.
6. Vaidlust ei ole selles, et TuMS § 15 lg 1 alusel maksukohustuse tekkimiseks ei ole oluline, mida hakkab maksukohustuslane saadud kasuga peale tulevikus. Vaieldakse selle üle, kas TuMS § 15 lg 1 teokoosseis on realiseerunud ning kas kaebajatele saab juriidiliste isikute tulu omistada.
7. Kolleegium leiab, et erandlikel tingimustel on äriühingule laekunud tulu võimalik lugeda seda kontrolliva füüsilise isiku tuluks. Nii on Riigikohtu üldkogu
8. veebruari
9. a otsuses kriminaalasjas nr 3-1-1-120-03 selgitanud, et üldjuhul tuleb eeldada, et äriühingu esindaja tegevus tekitab kohustusi, muuhulgas maksukohustusi äriühingule. Kui aga maksu- või kriminaalmenetluses selguvad asjaolud, mis sellise eelduse kahtluse alla seavad, siis tuleb nende asjaolude põhjal otsustada, kas tegelikult sai tulu äriühingu nimel tegutsenud füüsiline isik. Riigikohtu halduskolleegium on
10. novembri
11. a otsuse asjas nr 3-3-1-57-08 p-s 12 selgitanud: selleks, et lugeda aktsiate müügist äriühingule laekunud tasu füüsilise isiku tuluks, tuleb põhjendada, kuidas suurenes füüsilise isiku vara äriühingule laekunud tasu näol ja kuidas oli füüsilisel isikul võimalik äriühingule laekunud tasu oma huvides kasutada. Kolleegium märgib, et äriühingu tulu ei saa konkreetsete põhjendusteta vaadelda füüsilise isiku tuluna, kuna tegemist on erinevate õigussubjektidega. Väär on tõlgendus, et äriühingu poolt saadud tulu osas tekib füüsilisest isikust aktsionärile või osanikule maksustatav tulu ainuüksi seetõttu, et tal on ühingu tegevuse üle piisav kontroll.
12. Asja materjalidest ei nähtu, et maksuhaldur oleks tuvastanud, et faktiliselt oli aktsiate müügist äriühingutele laekunud raha füüsiliste isikute kasutuses (äriühingute kontodelt välja võetud, ebamõistlikult soodsatel tingimustel füüsilistele isikutele laenatud jne), või esineksid asjaolud, mis annavad alust väita, et tegelikult kasutavad kõiki aktsiate müügist saadud hüvesid füüsilised isikud äriühingute asemel. Kolleegium leiab, et maksuhaldur ei ole tuvastanud, et AS Sylvester füüsilisest isikust endised aktsionärid oleksid saanud TuMS § 15 lg 1 mõttes tulu. Kuna tõendatud ei ole TuMS § 15 lg-le 1 vastava koosseisu realiseerumine, st füüsiliste isikute poolt vara võõrandamisest kasu saamine, on maksuhalduri otsused õigusvastased. III
13. Alates
14. jaanuarist
15. a on maksuhalduril, lähtudes

§-st 911, õigus maksukohustuslasele anda siduvaid eelotsuseid tulevikus sooritatava toimingu või toimingute kogumi maksustamise kohta. Kolleegium märgib, et kuigi AS Sylvester aktsiate võõrandamise ajal puudus maksuhalduril võimalus anda maksukohustuslasele siduvaid eelhinnanguid

§ 911mõttes, oli ka 2002.

a haldusorganil selgitamise- ja nõustamiskohustused. Ka

1. aastal ei tohtinud haldusorgan kallutada isikut käituma viisil, mis ei ole kooskõlas seadusega.
2. Kolleegium leiab, et maksuhalduri
3. septembril
4. a selgitus maksustamise küsimuses võis anda kaebajatele edasiseks tegutsemiseks kindlustunde ning AS Sylvester aktsionärid võisid sellele maksuhalduri seisukohale tuginedes omapoolseid tegevusi kavandada ja järelepärimises antud juhtumikirjeldusele vastavalt ka käituda, usaldades seejuures maksuhalduri seisukoha paikapidavust.
5. Kolleegium leiab, et maksuhaldur sisuliselt nõustub
6. mai
7. a kirjas nr 12-8/4677-1 sellega, et nende seisukoht

§ 84

kohaldamise osas on oluliselt muutunud, märkides, et: "Tänaseks on maksuhaldur väga kriitiliselt vaadanud üle oma senised seisukohad ja väljaütlemised antud viisil tehingute tegemise osas, samuti vastused maksumaksjate selleteemalistele järelpärimistele. [---] Ootame Teid [---] kohtumisele, kus püüame Teile kui AS Sylvester endisele aktsionärile anda ülevaate maksuhalduri tänasest seisukohast eelnimetatud viisil tehingute tegemise osas." (VI kd, tl 21). Sellest tulenevalt nõustub kolleegium ringkonnakohtu seisukohaga, et 2005. a on maksuhaldur asunud

§ 84samade asjaolude puhul tõlgendama teisiti, kui seda tehti 2002.

a.

1. Kolleegium leiab, et kuigi maksuhalduri
2. septembri
3. a kiri ei ole maksukohustuse tekkimist välistavaks iseseisvaks aluseks, sest vastavalt

§-le 2 kuulub maksukohustus täitmisele seadusega ettenähtud korras, suuruses ja tähtaegadel, võib see olla oluline maksukohustuslase tegevuse eesmärgi kindlakstegemisel. IV 25. TuMS § 15 lg 1 ja

§ 84

ebaõige tõlgendamise ja asja lahendamiseks oluliste asjaolude tuvastamata jätmise tõttu jätab kolleegium kassatsioonkaebuse rahuldamata ja ringkonnakohtu otsuse resolutsiooni muutmata. Kaebajad taotlevad Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt Riigikohtus kantud menetluskulude väljamõistmist järgmiselt: Ü. Kriisa 51 455,32 krooni; E. Ermel 36 549,91 krooni; E. Narits 51 455,32 krooni; A. Varula 62 445,60 krooni; I. Prants 62 445,60 krooni; V. Lepmets 62 445,60 krooni; E. Kangur 61 183 krooni ja E. Ilm 57 525 krooni. Kolleegium peab HKMS § 93 lg-le 5 tuginedes põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliameti Lõuna maksu- ja tollikeskuselt kaebajate kasuks välja 1/3 suuruses kassatsiooniastmes kantud õigusabikulud järgmiselt: Ü. Kriisa 17 152 krooni; E. Ermel 12 183 krooni; E. Narits 17 152 krooni; A. Varula 20 815 krooni; I. Prants 20 815 krooni; V. Lepmets 20 815 krooni; E. Kangur 20 394 krooni ja E. Ilm 19 175 (HKMS § 93 lg 5). Riigikohus nõustub menetluskulude jaotusega alama astme kohtutes. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 teise lause alusel arvata riigituludesse. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Harri Salmann