) §-i 84 ning OÜ Lenne poolt tema omandisse antud aktsiate võõrandamisest saadud tulu ei saa käsitada U. Leemani tuluna; 2) residendist füüsilise isiku tulumaksu puhul on
eesmärgiks vältida olukordi, kus isik saavutab tulemuse, mida saab pidada majanduslikus mõttes tulu laekumiseks, ent soovib tulumaksu tasumise kohustust vältida seeläbi, et kajastab tehingu majanduslikku sisu teistmoodi. Käesoleval juhul sellist vastuolu tehingu vormi ja majandusliku sisu vahel ei esine; 3) residendist füüsilise isiku tulumaksust kõrvalehoidumisega saab olla tegemist juhul, kui isik on saanud tehtavate tehingute tulemusena mingisuguse maksusoodustuse, mille saamine läheb vastuollu residendist füüsilise isiku tulu maksustamise põhimõtete ja eesmärkidega, ning tehingutel ei ole muud arvestatavat majanduslikku sisu peale taotletava maksusoodustuse saamise. Kohtu hinnangul ei ole täidetud kumbki eelnimetatud tingimustest; 4) maksuhaldur ei ole millegagi tõendanud, et U. Leemani ja OÜ Lenne vahelise tehingu eesmärk oleks kuritarvitus; 5) osaühingu osaluse väärtuse suurenemise käsitamine osanikuks oleva füüsilise isiku maksustatava tuluna on välistatud TuMS § 15 lg 4 p-s 10 sätestatu tõttu, mille kohaselt ei maksustata tulu äriühingus osaluse suurendamisest või omandamisest mitterahalise sissemakse teel; 6) õiguspärane on anda mitterahalise sissemaksena aktsiaseltsile ka selliseid asju või varalisi õigusi, mille puhul aktsiaselts need koheselt võõrandab ning kasutab oma majandustegevuses mitterahalise sissemakse võõrandamisest saadud raha; 7) U. Leemani isiklikku kasutusse ei ole laekunud uusi rahalisi vahendeid ega uusi esemeid. U. Leeman võib hakata saama oma varakäsutuselt kasu tulevikus ning selliselt saadav tulu kuulub maksustamisele siis, kui see tulu laekub; 8) tulumaksukohustus tekib füüsilisel isikul TuMS § 36 lg 1 kohaselt tulu laekumisest, mitte tulu saamise võimaluse tekkimisest; 9) asjaolust, et U. Leeman ja OÜ Lenne olid omavahel seotud isikud, ei saa teha järeldust, et aktsiate üleandmine toimus vaid füüsilise isiku tulumaksukohustuse vältimise eesmärgil; 10) haldusasjas ei ole leidnud kinnitust maksuhalduri seisukoht, et vastavad tehingud tehti alles 29. märtsil 2005, mitte aga varem; 11) kaebuse esitaja on põhistanud, miks oli omakapitali suurendamine OÜ Lenne majandustegevuse seisukohast majanduslikult mõistlik ja vajalik ning maksuhaldur ei ole suutnud seda ümber lükata; 12) kohus peab põhjendatuks välja mõista menetluskulud summas 30 000 krooni. 5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus apellatsioonkaebuses tühistada Tallinna Halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega jätta U. Leemani kaebus rahuldamata. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt: 1) kohus on ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnormi (TuMS § 15 lg 1 ja
) ning teinud tuvastatud asjaolude pinnalt ekslikke järeldusi, mistõttu on jõudnud väärale lõppjäreldusele kaebaja 2005. aasta tulu osas; 2) tulu mõistet ja kassapõhist arvestust ei tohi tõlgendada kitsalt ega sõltumatult muudest maksuõiguslikest mõistetest, eriti majandusliku omandi mõistest (
).
Leeman ja seega on tema ka müügitulu saajaks. Sellega on piiratud ka kassapõhise arvestuse rakendamine ja domineerivaks loetud majandusliku omandi põhimõte. U. Leeman taotleb enda puhul soodsama maksukoormuse kohaldamist, kui see on tekkinud TuMS § 15 lg 1 alusel ja ka teistel Hansapanga aktsiaid võõrandanud isikutel; 3) Euroopa Kohtu lahendist nr C-425/06 tuleneb, et majanduslikust sisust lähtumiseks ja tehingute ümberkvalifitseerimiseks piisab, kui maksusoodustuse saamine on skeemi peamine eesmärk. Mõningate majanduslike eesmärkide olemasolu ei välista majanduslikust sisust lähtumist; 4) majandusliku tõlgendamise seisukohast on oluline, kas isik teadis aktsiate paigutamisel osaühingusse, et võõrandamine Swedbankile toimub. Isegi kui lugeda, et U. Leeman tegi mitterahalise sissemakse, on maksuõiguslikult oluline, kui teadlikult valik tehti. Mitterahaline sissemakse on olemuselt väärtuste vahetamine, mille puhul isik saab vastu vastavas väärtuses osasid. Käesoleval juhul ei ole isik saanud vastu osasid üleantud vara väärtuse ulatuses. Puuduvad usaldusväärsed tõendid, et mitterahaline sissemakse aktsiatega oleks teostatud ja see tehti enne müügiteadmise tekkimist järgmistel põhjustel: U. Leeman ei ole ainus osanik, saadud osade väärtus ei ole võrreldav aktsiate väärtusega, osakapitali suurendamise avaldus esitati juunis 2005, mil aktsiate võõrandamine pangale oli toimunud ja raha selle eest saadud, aktsiate vormistamine toimus pärast Swedbanki pakkumist, toimingud tehti seotud isikute vahel ja ülevõtmispakkumine tehti U. Leemanile; 5) määrav ei ole see, et tulu aktsiate võõrandamise eest laekus osaühingu kontole, vaid et osaühingule aktsiate loovutamine oli teadlik ja tahtlik tegevus eesmärgiga vältida tulumaksukohustust. Isik ei loobunud tulu saamisest, vaid vormistas laekuva tulu äriühingusse, jättes eelnevalt tulumaksukohustuse täitmata. Tulumaksule ei saa omistada tarbimismaksu olemust, nagu tekiks isikule tulumaksukohustus vaid siis, kui ta suunab vara võõrandamisest saadud kasu tarbimisse; 6) majandusliku tõlgendamise printsiibi rakendamise puhul ei ole tegemist isiku õiguse piiramisega talle kuuluva omandi käsutamisel. Maksuõigusliku printsiibiga ei piirata isiku tsiviilõiguslikku tehinguvabadust, vaid tagatakse võrdne ja ühetaoline maksustamine olukorras, kus isikud kasutavad samade majanduslike resultaatide saavutamiseks erinevaid tsiviilõiguslikke tehinguid. Aktsiate paigutamine müügieelselt isiku kontrolli all olevasse äriühingusse tähendab seda, et isik saab aktsiate paigutamisega müügieelselt enda kontrolli all olevasse äriühingusse investeerida tulumaksusumma võrra suuremat summat. Sellega aktsepteeritaks maksueelise olemasolu. Füüsilise isiku reinvesteeritud tulu tulumaksuvabastust ja selle tingimusi alles arutatakse Riigikogus - aktsiate võõrandamisel ei kehti maksuerandit; 7) olukorra hindamisel, kas tegemist on maksudest kõrvalehoidmisega või mitte, on määrav isiku tahe ja objektiivsed asjaolud, mis mõjutasid isiku tahet just konkreetses suunas. Kohus hindas vaidlusaluseid tehinguid ning nende aluseks olevaid dokumente ja toiminguid eraldiseisvatena. Majanduslikus mõttes on U. Leeman võõrandanud endale kuuluvad Hansapanga aktsiad Swedbankile. See, et OÜ Lenne kasutas saadud aktsiate võõrandamisest saadud tulu oma majandustegevuses kasumi saamise eesmärgil ja sai investeerimistegevusest tulu, toimus juba pärast TuMS § 15 lg 1 koosseisu täitmist ehk Hansapanga aktsiate müüki. 6. Tallinna Ringkonnakohus leidis, et halduskohus kohaldas
§-i 84 vääralt ning hindas tõendeid ebaõigesti, seetõttu tühistas ringkonnakohus halduskohtu otsuse ja jättis uue otsusega U. Leemani kaebuse maksuotsuse tühistamiseks rahuldamata. Ringkonnakohtu otsuses on esitatud järgmised põhjendused ja seisukohad: 1) Euroopa Kohtu seisukohad majandusliku tõlgendamise meetodi rakendamise eelduste kohta on järgmised: maksumaksjad võivad korraldada oma äritegevust selliselt, et piirata oma maksukoormust; kuritarvituse võib tuvastada, kui tehingute tulemuseks on maksusoodustuse saamine, mille andmine oleks vastuolus soodustust ettenägeva õigusnormi eesmärkidega, ning paljude objektiivsete tegurite põhjal on ilmne, et puudutatud tehingute peamine eesmärk oli maksusoodustuse saamine; puudutatud tehingute tegelikku sisu ja tähendust kindlaks määrates võib kohus võtta arvesse nende tehingute puhtalt kunstlikku laadi ning maksukoormuse vähendamise skeemis osalejate vahelisi juriidilisi, majanduslikke ja/või isiklikke sidemeid, kuna need aspektid võivad tõendada, et maksusoodustuse saamine kujutab endast peamist eesmärki, hoolimata võimalike majanduslike eesmärkide olemasolust, mis võivad tuleneda nt turunduse, tegevuse korraldamise või garantiiga seotud kaalutlustest; 2)
§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud juriidilisest vormist. Tehingu õigusliku vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad on saavutanud sama majandusliku tagajärje, kuid maksustamisel soodsama tulemuse; 3) käesoleva asja faktilised asjaolud kinnitavad veenvalt, et mitterahaline sissemakse aktsiate näol OÜ-le Lenne tehti eesmärgiga vältida TuMS § 15 lg-st 1 tuleneva maksukohustuse täitmist; 4) TuMS § 15 lg 1 näeb ette, et tulumaksuga maksustatakse kasu (§ 37) ükskõik millise võõrandatava ja varaliselt hinnatava eseme, sealhulgas nimelise aktsia või muu varalise õiguse müügist või vahetamisest; 5) kui kaebajale kuulunud AS Hansapank aktsiad oleks Swedbankile müünud kaebaja ise, oleks tal tulnud tehingult saadud kasult
lg-t 4, kuna ta on nii õiguslikult kui ka faktiliselt OÜ Lenne omandis olevaid aktsiaid pidanud U. Leemani omandis olevaks, kuigi tõendid vara kuuluvuse osas kinnitavad vastupidist, see omakorda on viinud TuMS § 15 lg 1 ja
väärale kohaldamisele; 7) kohtuotsusest ei ilmne, millistele asjaoludele ja tõenditele tuginedes on ringkonnakohus leidnud, et vaadeldav mitterahaline sissemakse tehti maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil; 8) kohtuotsuses ei ole põhjendatud, kuidas suurenes U. Leemani vara OÜ-le Lenne laekunud tasu näol ja kuidas oli tal võimalik seda oma huvides kasutada; 9) kohtuotsuse põhjendused on vastuolulised, kuna kohtu järeldus OÜ Lenne osakapitali suurendamise väidetava ajendi (
Leemani ja OÜ Lenne ning OÜ Lenne ja Swedbanki vahel jäetakse
alusel kõrvale, sest vastavalt tehingute majanduslikule sisule tehti AS Hansapank aktsiate müügitehing hoopis U. Leemani ja Swedbanki vahel; 5) mitterahaline sissemakse tehti maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil; 6) ringkonnakohus on võtnud motiveeritud seisukoha U. Leemani õiguslike ja faktiliste väidete suhtes.
kohaldatavuse üle ning sellest tulenevalt ka küsimuses, kas mitterahalise sissemakse tegemise ja aktsiate OÜ-le Lenne üleandmise eesmärgiks oli maksudest kõrvalehoidumine või on sellel tehingul ka õiguslikule vormile vastav majanduslik sisu. 12.
sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Kolleegium on varasemalt selgitanud, et
kohaldamine on õigustatud juhul, kui tegemist on tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist (vt Riigikohtu halduskolleegiumi
§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte poolt tehingule antud moonutatud juriidilisest vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad lootsid saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. Füüsilise isiku puhul on tegemist maksude tasumisest kõrvalehoidumisega, kui isik saab majanduslikus mõttes tulu ja ta väldib maksukohustust tehingu majanduslikku sisu moonutatult kajastades." 15. Riigikohtu halduskolleegium on 6. novembri 2008. a otsuse asjas nr 3-3-1-57-08 p-s 13 selgitanud: "Aktsiate tasu eest või tasuta võõrandamise ja mitterahalise sissemakse puhul on kolleegiumi arvates oluline, kas võõrandamine või sissemakse toimus tulumaksust kõrvalehoidumise eesmärgil
Sellise eesmärgi tuvastamisel ei saa alati lähtuda maksukohustuslase subjektiivsetest kaalutlustest, sest nende väljaselgitamine pole sageli võimalik. Määravaks võivad osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad tulumaksust kõrvalehoidumist. Kolleegium möönab, et õigusselgus ja -kindlus oleksid paremini tagatud, kui selliste faktiliste asjaolude arvestamine oleks sätestatud seadusega või määrusega. Siiski ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik." 16. Maksuhaldur on maksukohustuslase subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamiseks võtnud U. Leemanilt seletused maksumenetluses, kes on esitanud järgnevad põhjendused mitterahalise sissemakse tegemiseks:
§-i
rakendamiseks peab objektiivsetest asjaoludest olema võimalik järelda, et tehingute ja toimingute peamine eesmärk on maksusoodustuse saamine ning tegevusel puuduvad muud majanduslikud põhjendused. Kolleegium leiab, et ringkonnakohtu välja toodud asjaolud ei osuta sellele, et mitterahalise sissemakse tegemise ja aktsiate OÜ-le Lenne üleandmise eesmärgiks oli maksudest kõrvalehoidumine. ÄS § 249 lg 2 sätestab, et mitterahalise sissemakse väärtuse hindamisel tuleb aluseks võtta asja või õiguse harilik väärtus. Mitterahalise sissemakse väärtus ei tohi olla väiksem omandatavate aktsiate nimiväärtusest. 19. Kolleegium selgitab, et vahet tuleb teha isiku poolt seaduslikul maksuobjekti tekkimise lubatud vältimisel ja
kohaldamise aluseks oleval maksudest kõrvalehoidumisel (n-ö kuritarvitamisel).
Kuigi
ei sisalda seaduslike võimaluste kuritarvitamise eeldust sõnaselgelt, tuleneb see normist endast. Kolleegium möönab, et õigusselgus oleks paremini tagatud, kui õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamise eeldused oleksid sätestatud seaduse või määrusega. Kolleegium selgitab, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama õiguse kujundusvõimaluste kuritarvitamist, võiksid olla näiteks tehingu ebakohasus (see tähendab, et teadlikud ja sõltumatud tehingupooled ei oleks tavaliselt sellises olukorras sellist tehingut teinud); ebakohane õiguslik kujundus peab andma maksueelise, st kohane tehing annaks kõrgema maksukoormuse; mõistliku põhjenduse puudumine ebakohase kujundamise kasutamiseks (ei ole arvestatavaid põhjuseid, miks reeglipärasest kõrvalekalduv tehing oleks mõistlikum). 20. HKMS § 92 lg 1 sätestab, et menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti. Kuna Riigikohus rahuldab kaebuse, jäävad menetluskulud vastustaja kanda. U. Leeman taotleb Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt Tallinna Ringkonnakohtus ja Riigikohtus kantud menetluskulude väljamõistmist 79 012 krooni ja 80 sendi ulatuses. Kolleegium peab HKMS § 93 lgle 5 tuginedes põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt U. Leemani kasuks välja 1/2 suuruses apellatsiooni- ja kassatsiooniastmes kantud menetluskulud 39 506 krooni ja 40 senti. Kassatsioonikautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 alusel tagastada. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.