RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine RESOLUTSIOON Eesti Vabariigi nimel

) § 95 lg 2 nõuetele. Asjas kogutud tõendeid on hinnatud valikuliselt ja ebaõigesti. Kaebaja on esitanud revisjoni käigus tõendid, mis kogumis tõendavad, et on välistatud Lasva Liimpuidu AS seotus maksupettusega ning seetõttu ei saanud tekkida ka täiendavat tõendamiskohustust. Müüjatega seotud isikud on tunnistanud, et on ise toime pannud pettuse ning eksitusse viinud ka Lasva Liimpuidu AS-i. Kaebaja täitis oma hoolsuskohustust ja käitus heauskselt. Kõik arved vastasid käibemaksuseaduse (KMS) §-s 37 ja raamatupidamise seaduses (RPS) sätestatud nõuetele. Kuna kaebaja tasus kauba eest alles peale kauba kättesaamist ja tasumine toimus pangaülekandega müüja kontole, siis on ta käitunud mõistlikult ja tal on sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus KMS § 29 lg 1 ja § 31 lg 1 alusel. Tegemist on ettevõtlusega seotud kulutustega, mida on õigesti kajastatud tulumaksuarvestuses.

1. Vastustaja MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus ei nõustunud kaebuses esitatud väidetega. OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus rekvisiitidega vormistatud arved, metsamaterjali üleandmise aktid, veoselehed, puidu päritolu tõendavad dokumendid ja arvete alusel tasumise fakt ei tõenda tehingute toimumist eelnimetatud äriühingutega, sest kontrollimise käigus on muude tõendite põhjal selgunud, et tegemist pole tegelike müüjatega. Maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja oli sellest teadlik, järgmiste asjaolude alusel:
2. Vaidlusalused tehingud toimusid pikema perioodi jooksul, mis eeldab "pikemaajalist kokkupuudet tehingupartneritega ja viitab tehingu seotusele". Sellest hoolimata väitsid kaebaja juhatuse liige ja metsamaterjali vastuvõtjad, et ei tea nende äriühingute kontaktandmeid ega oska nimetada juhatuse liikmeid, kellega suheldi.
3. Veoselehed pidid olema kaubaga kaasas, kuid müüjate esindajad koostasid osa neist kaebaja kontoris.
4. Kaebaja juhatuse liige väitis, et veoselehti kontrolliti, võrreldes andmeid metsamaterjali toonud auto numbriga.
5. Metsamaterjali vastuvõtja K. K. seletuse kohaselt ei oska ta seostada müüjate esindajate näopilte vastavate nimedega.
6. Metsamaterjali vastuvõtja A. K. seletuse kohaselt sai ta autojuhi käest veoselehe, mille järgi kontrollis auto numbrit ning märkis tippimislehele auto numbri ja autojuhi nime.
7. Metsamaterjali vastuvõtja F. V. seletuse kohaselt kontrollis ta, et auto number oleks tippimislehel õige. Väljaspool tööaega toodud materjali puhul võidi tippimislehele auto number kirjutada kontoris.
8. Metsamaterjali vastuvõtja S. L. seletuse kohaselt kontrollis ta, et auto number oleks tippimislehel õige. Kui materjali oli "laoplatsile varem maha pandud", siis polnud selline kontroll võimalik.
9. Metsamaterjali vastuvõtja M. J. seletuse kohaselt kontrollis ta veoselehele märgitud auto numbri vastavust ja kirjutas numbri tippimislehele. Laoplatsile varem mahalaaditud materjali puhul polnud kontroll võimalik ja ta märkis tippimislehele auto numbri veoseselehe alusel.
10. Metsamaterjali vastuvõtja E. K. seletuse kohaselt kandis ta tippimislehele vastava auto numbri. Mõnikord oli koorem maha laaditud varem, kui toimus mõõtmine.
11. Veoselehtedele oli märgitud valeandmeid metsamaterjali päritolu kohta.
12. OÜ Sim Projekt juhatuse liige on väitnud, et viis kaebaja kontorisse veoselehe plangid. OÜ Fan Ehitus juhatuse liige on väitnud, et vormistas veoselehe kaebaja kontoris. OÜ RNA Pluss juhatuse liige on väitnud, et vormistas veoselehed kaebaja kontoris.
13. Veoselehtede vormistamine kaebaja kontoris pidi kaebajas tekitama kahtluse selles, "kust puit pärit on, kuidas see kohale toimetati ning kes on tegelik puidu müüja. Aktsepteerides sellisel viisil koostatud dokumente, pidi Lasva Liimpuidu AS teadma, kes on puidu tegelik müüja."
14. OÜ-d RNA Pluss Sim Projekt ja Fan Ehitus on metsamaterjali päritolu kohta esitanud valeandmeid. OÜ-d Francoland ja Daalor Grupp on varifirmad, kes ei saanud neile metsamaterjali müüa.
15. Kaebaja juurde metsamaterjali vedanud äriühingud ja autojuhid eitavad sellise teenuse osutamist.
16. OÜ-d RNA Pluss ja Sim Projekt on esitanud valeandmed metsamaterjali veo kohta laoplatsilt Pikk 21, Võru.
17. Metsamaterjali vastuvõtjate ja mõõtjate seletused on vastuolulised - osa koormaid oli maha laaditud varem ja neid veoselehti polnud võimalik kontrollida.
18. Metsamaterjali vastuvõtjad pidid ka varem mahalaaditud koormate puhul teadma, kes on tegelik müüja.
19. Tartu Halduskohus jättis
20. mai
21. a otsusega kaebuse rahuldamata. Kohtuotsuse põhjenduste kohaselt on maksuhaldur kogunud maksumenetluses piisavalt tõendeid, mis annavad aluse põhjendatud kahtluseks, et OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus ei olnud tegelikud müüjad. Kaebaja pidi maksuhalduri poolt tuvastatud asjaolude alusel esitama täiendavaid tõendeid, mis oleksid maksuhalduri kahtlused ümber lükanud. Kaebaja ei ole seda ei maksumenetluses ega kohtumenetluses teinud. Veoselehtedele kantud andmete kontrollimisel pidi selguma, et veoki ja juhi andmed on valed, ning tekkima kahtlus, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kuna tegelikult ei kontrollitud veoselehtedele kantud andmete õigsust, pole ostja näidanud üles vajalikku hoolsust tehingu õigsuse kontrollimisel või oldi teadlik, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Maksuhaldur on piisavalt tõendanud, et kaebuse esitaja pidi olema teadlik, et metsamaterjali müüjateks polnud arvetel märgitud isikud. Veoselehtede kontrollimine oli oluline seepärast, et kauba kohaletoimetamisel esitati koheselt vaid veoseleht. Kuna metsamaterjali ei ostetud arvel märgitud müüjalt, vaid tundmatult isikult, siis ei ole tegemist nõuetekohase dokumendiga, mis annaks õiguse tasumisele kuuluva käibemaksu mahaarvamiseks. Tulumaksu osas on maksuotsuse aluseks asjaolu, et väljamakse on tehtud seoses majandustehingutega, mille toimumine kuludokumentides näidatud müüjatega pole kinnitust leidnud.
22. Apellatsioonkaebuses palus Lasva Liimpuidu AS tühistada Tartu Halduskohtu
23. mai
24. a otsuse ning teha uus otsus, millega rahuldada tema kaebus täielikult. Apellatsioonkaebuse kohaselt on halduskohus ebaõigesti kohaldanud materiaalõigusnorme, hinnanud vääralt tõendeid ja oluliselt rikkunud kohtumenetluse norme, kohtuotsus on sisuliselt põhjendamata. Halduskohus on jätnud tähelepanuta kaebuses ja kohtumenetluses esitatud tõendid, väited ja põhjendused. Oluline on asjaolu, et OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus juhatuse liikmed kinnitavad, et panid toime maksupettuse, kusjuures OÜ Sim Projekt juhatuse liige P. L. kinnitab sõnaselgelt, et apellant ei olnud maksupettuse toimepanekust teadlik ja sisuliselt kinnitab seda ka OÜ RNA Pluss juhatuse liige K. S. Halduskohus ei ole oma otsuses leidnud, et apellant oleks toime pannud või osalenud maksupettuses. Maksuhaldur ei ole tõendanud, et kaebaja pidi olema või oli teadlik, et kauba müüjateks ei olnud arvetel näidatud isikud. Halduskohus ei ole kohtuotsuses põhjendanud, miks ei ole käesolevas asjas lähtutud Riigikohtu lahenditest asjades nr 3-3-1-29-03, 3-3-1-43-03 ja 3-3-1-21-
25. Maksuhaldur ja kohus on asunud seisukohale, et Lasva Liimpuidu AS ei näidanud üles äris nõutavat hoolsust. Halduskohus ei ole sisuliselt põhjendanud, milles seisnes hoolsuskohustuse rikkumine ja milliseid maksuõigusest väljapoole jäävaid nõudeid apellant ei täitnud. Apellant tuvastas müüja isikusamasuse kõige kindlamal viisil ja tasus kauba eest müüja pangakontole pärast seda, kui äriühingute juhatuse liikmete isikuid oli võrreldud nende isikut tõendavate dokumentidega ja tehtud nendest ka koopiad. Apellant on kogu maksumenetluse käigus täitnud kaasaaitamiskohustust, esitades kõik vajalikud ja olemasolevad tõendid, mis kinnitavad tehingute toimumist OÜ-dega RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus. Seega jääb mõistetamatuks halduskohtu etteheide, et apellant ei esitanud maksu- ja kohtumenetluses täiendavalt tõendeid.
26. MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus vaidles apellatsioonkaebusele vastu ja rõhutas, et ta on põhjendanud, miks tõendeid kogumis hinnates jõuti järeldusele, et Lasva Liimpuidu AS ei ole OÜdega RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus tehinguid teostanud ja et kaebaja oli sellest teadlik.
27. Tartu Ringkonnakohtu
28. novembri
29. a otsusega jäeti Tartu Halduskohtu
30. mai
31. a otsus muutmata ning apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuses toodud põhjendustega ning HKMS § 47 lg 1 ja TsMS § 654 lg 6 alusel ei pidanud vajalikuks neid korrata. Ringkonnakohus leidis, et ükski apellatsioonkaebuses esitatud seisukoht ei ole aluseks halduskohtu otsuse tühistamisele, halduskohus on hinnanud asjas olevaid tõendeid ja kohaldanud seadust õigesti. Vastuseks apellatsioonkaebusele selgitas ringkonnakohus, et tõendamist on leidnud, et kaebaja töötajad ei kontrollinud veoselehtedele kantud andmete vastavust nendele autodele, mis materjali kohale toimetasid ja seega ei tuvastatud tehingu teist poolt nõuetekohaselt. Ostja vajaliku hoolsuse korral oleks olnud võimalik tuvastada, et dokumentides märgitud müüja ei ole tegelik kauba müüja. Veoselehtedele kantud andmete kontrollimine oli seepärast väga oluline, et kaebaja töötajate ütluste kohaselt esitati kauba kohaletoomisel ainult veoseleht. Arved ja kauba üleandmise-vastuvõtmise aktid koostati alles pärast kauba koguste kindlakstegemist ja see toimus 2-5 päeva pärast materjali vastuvõtmist. Vaidlust ei ole selle üle, et osaühingud RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus ei hankinud ega vedanud kaebajale metsamaterjali kooskõlas kaebaja esitatud andmetega. Sisendkäibemaksu mahaarvamine või tagastamise taotlemine võib olla alusetu ka juhtudel, kui ostja ei näita üles äris nõutavat või tavapärast hoolsust, arvestades seejuures kaupade või teenuse iseärasusi, eriti juhul, kui väljapoole maksuõigust jääv seadus paneb tehingu poolele täiendavaid kohustusi ostu-müügi vormistamiseks või müüja isikusamasuse kontrollimiseks. Metsaseaduse § 33 lg 1 alusel pidi metsamaterjali üleandja tõendama vastuvõtjale kasvava metsa raieõiguse ja matsamaterjali valdamise seaduslikkust ja vastuvõtja selles veenduma. Metsaseaduse § 33 lg 5 alusel peab metsavedajal metsamaterjali veol olema kaasas metsamaterjali omaniku antud metsamaterjali kogust ja kuuluvust tõendav veoseleht. Maksuhaldur on tuvastanud, et veoselehtedel märgitud müüjad ei ole kaebajale metsamaterjali müünud. Samuti on tuvastatud, et metsamaterjali ei vedanud veoselehtedel märgitud sõidukid. Seega, kui uskuda kaebaja töötajate väiteid, et nad kontrollisid veokite vastavust veoselehel märgitule, siis pidid nad märkama veoselehtede mittevastavust tegelikkusele. Seega ei ole kaebaja täitnud hoolsuskohustust ja tal puudub seetõttu ka õigus sisendkäibemaksu tagastamisele. Kaebaja ei ole täitnud Metsaseaduse § 33 lg-s 1 sätestatud kohustust ning ei ole kontrollinud piisava põhjalikkusega metsamaterjali valdamise seaduslikkust veoselehtede alusel. Võimalik ei ole kindlaks teha, kellele OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus varjus tegelikult metsamaterjali eest maksti. Tundmatule isikule tehtud väljamaksed on maksuobjektiks TuMS § 51 järgi. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
32. Lasva Liimpuidu AS taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse ja teeks asjas uue otsuse, millega tühistatakse MTA Lõuna maksu- ja tollikeskuse
33. novembri
34. a maksuotsus. Kassatsioonkaebuses on Lasva Liimpuidu AS esitanud järgmised põhjendused:
35. Riigikohtu
36. mai
37. a otsuses asjas nr 3-3-1-32-09 esitatud selgitustest ja seisukohtadest lähtudes pidid kohtud, nõustudes vaidlustatud maksuotsusega, tuvastama kaebaja kui ostja pahausksuse. Kaebaja ei käitunud pahauskselt. Kohtud on kaebaja pahausksust tuvastades kohaldanud vääralt materiaalõigust ja rikkunud kohtumenetluse norme.
38. Riigikohtu senise praktika kohaselt on ostja hoolsuskohustus seotud müüja isiku tuvastamisega, mitte aga müüja tehingupartnerite, selles asjas vedajate andmete tuvastamisega. Vedajad polnud kaebaja tehingupartnerid ja kaebajal polnudki kohustust tuvastada vedaja isikut.
39. Metsaseadusest ja selle alusel kehtestatud aktidest ei tulene metsamaterjali ostja kohustus kontrollida müüja tehingupartnereid, sh vedajaid.
40. Tulenevalt TsMS § 232 lg-st 1 ja § 442 lg-st 8 peab kohus hindama kõiki tõendeid igakülgselt, täielikult ja objektiivselt ning põhjendama, miks ta mõnda tõendit ei arvesta. Näiteks on OÜ Sim Projekt juhatuse liige P. Liber maksuhaldurile kinnitanud, et müüs kaebajale ametlikult metsamaterjali, kuid ostis selle "mustalt". Kohtud on jätnud kaebaja väiteid kinnitavad tõendid hindamata.
41. Maksuhaldur ja kohtud on pidanud asjaolu, et metsamaterjali vastuvõtja ei tunne müüja juhatuse liiget, kellega ta pidi suhtlema, tõendiks, et tegemist polnud tegeliku müüjaga. Selline seisukoht tähendab, et ostja töötajad peavad mäletama ja tundma müüja esindajaid, mis annab hoolsuskohustusele ebamõistliku sisu. Kontrollitud perioodil
42. aastal oli kaebajal 75 erinevat müüjat.
43. Vastuses kassatsioonkaebusele asus MTA Lõuna maksu- ja tollikeskus seisukohale, et OÜ-de RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus nimel väljastatud arvete näol on tegemist fabritseeritud, mitte tegelikke tehinguid kajastavate arvetega ja seetõttu on kaebaja ebaseaduslikult kajastanud neil arvetel märgitud käibemaksu sisendkäibemaksuna ja neid arveid nõuetekohaste kuludokumentidena tulumaksuarvestuses. Maksuhaldur ei ole kahtluse alla seadnud metsamaterjali soetamist ja selle kasutamist ettevõtluses. Maksuhaldur väidab, et on maksumenetluses tuvastanud, et kaebaja oli teadlik sellest, et tegemist polnud tegelike müüjatega. Kuivõrd maksuhalduril on põhjendatud kahtlus, et vaidlusalused arved ei kajasta tegelikke tehinguid, läks tõendamiskoormus üle kaebajale. Täiendavaid tõendeid tehingute toimumise kohta kaebaja aga esitanud ei ole. Maksuhaldur ei ole kunagi väitnud, et kaebajal oli kohustus kontrollida metsamaterjali vedajate andmeid. Ebaõiged andmed veoselehtedel ja tippimislehtedel koos muude tõenditega kinnitavad, et revisjoni käigus maksuhaldurile esitatud dokumendid on moonutatud või täielikult ümber tehtud kaebaja kontoris tehingu vormistamise ajal. See sai toimuda üksnes kaebaja teadmisel. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
44. Lasva Liimpuidu AS kaebuse lahendamiseks pidid kohtud kindlaks tegema, kas vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks on asjaolu, et kaebaja on seotud maksupettusega või et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga või siis järeldus, et ta pidi seda teadma. Maksuotsuses, maksuhalduri poolt kohtutele esitatud seisukohtades ja halduskohtu otsuses on maksuotsuse aluseks peetud ebajärjekindlalt nii asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, kui ka järeldust, et kaebaja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Halduskohtu otsuses (lk 8) on väljendatud ka sellist seisukohta, et maksuotsuse aluseks oli kas asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, või järeldus, et kaebaja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Halduskohus on pidanud oluliseks ka seda, et maksuhalduri kogutud tõendid annavad aluse põhjendatud kahtlusteks, et tegemist pole tegeliku müüjaga (otsuse lk 5). Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega (otsuse p 7). Halduskohtu põhjendustega nõustumisest hoolimata nähtub ringkonnakohtu otsusest kolleegiumi arvates seisukoht, et kaebaja pidi teadma, et OÜ-d Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus pole tegelikud müüjad. Kolleegium teeb sellise järelduse põhjusel, et ringkonnakohus pidas oluliseks hoolsuskohustuse täitmist Lasva Liimpuidu AS poolt. Ringkonnakohtu otsuses (p 7) märgitakse, et apellatsiooniastmes käib vaidlus selle üle, kas kaebaja oli või pidi olema teadlik sellest, et osaühingud RNA Pluss, Sim Projekt ja Fan Ehitus pole tegelikud müüjad. Ringkonnakohus leidis, et kokkuvõttes on tõendamist leidnud kaebaja hooletus veoselehtede kontrollimisel, kusjuures kaebaja vajaliku hoolsuse korral oleks olnud võimalik tuvastada, et tegemist pole tegeliku müüjaga (otsuse p 7). Maksuhaldur pole küll väitnud, et kaebaja oli seotud maksupettusega, kuid on näiteks maksuotsuses märkinud, et "[---] ostja tegi koostööd OÜ-dega Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus, kes olid varifirmad ning väljastasid arveid tegelikkuses arvetel näidatud kaupa kohale toomata." Kohtud pole maksuhalduri sellesuunalistele väidetele tähelepanu pööranud. Kolleegiumi arvates võis kirjeldatud ebaselgus maksuotsuse faktilise aluse osas raskendada kaebajal maksuotsuse mõistmist ja vaidlustamist. Kaebaja pole sellele probleemile kassatsioonkaebuses sõnaselgelt tähelepanu pööranud.
45. Kolleegium selgitab, et sõltuvalt sellest, mis on vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks, on erinevad ka olulised asjaolud, mille tuvastamiseks tuli esitada ja koguda tõendeid. Kolleegium peab siiski võimalikuks kontrollida vaidlustatud maksuotsust ja kohtuotsuseid, lähtudes seejuures esmalt asjaolust, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, seejärel aga järeldusest, et kaebaja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga.
46. Kolleegiumi arvates on maksuhaldur ja kohtud maksuotsuses ja kohtuotsustes tuginenud tõenditele ja asjaoludele, mis kuidagi ei kinnita, et kaebaja teadis, et OÜ-d Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus pole tegelikud müüjad. Seda, et kaebaja teadis, et nimetatud osaühingud pole tegelikud müüjad, kinnitaksid tõendid, et kaebajale oli see asjaolu saanud teatavaks või kaebaja osales maksupettuses. Kui pidada maksuotsuse faktiliseks aluseks asjaolu, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegelike müüjatega, siis oleksid nii maksuotsus kui ka kohtuotsused ilmselgelt põhjendamata.
47. Arvestades vaidlustatud maksuotsuses ning halduskohtu ja ringkonnakohtu otsustes esitatud põhjendusi ning maksuhalduri poolt kohtumenetluses esitatud seisukohti, asub kolleegium seisukohale, et hoolimata vastuolulistest, ekslikest ja ebatäpsetest väidetest on nii maksuhaldur kui ka kohtud pidanud vaidlustatud maksuotsuse faktiliseks aluseks lõppkokkuvõttes järeldust, et kaebaja pidi teadma, et OÜ-d Sim Projekt, RNA Pluss ja Fan Ehitus pole tegelikud müüjad. Kolleegiumi selline seisukoht võimaldab muu hulgas kontrollida, kas kaebaja on vajalikul määral täitnud hoolsuskohustust ja kuidas jagunes tõendamiskoormus maksuhalduri ja maksukohustuslase vahel.
48. Maksuhaldur ja kohtud on asunud seisukohale, et vaidlusaluseid tehinguid tegelikult ei toimunud, sest kaupa (metsamaterjali) müüjad kaebajale tegelikult üle ei andnud. Kolleegiumi arvates on nii maksuotsus kui ka kohtuotsused selles osas vastuolulised ning põhjendamis- ja tõendamisvigadega. Hindamata on jäetud need tõendid, mis võivad kinnitada, et metsamaterjal anti müüja (OÜ Sim Projekt, OÜ RNA Pluss või OÜ Fan Ehitus) poolt kaebajale üle. Näiteks on OÜ Sim Projekt juhatuse liige P. L. andnud korduvalt ütlusi ja seletusi (maksuotsuse lk 24-25), et metsamaterjali osteti "mustalt" ja müüdi ametlikult, kusjuures ta võltsis dokumente, et riiki petta. OÜ Fan Ehitus on aga juhatuse liikme I. N. seletuse kohaselt (maksuotsuse lk 33) omandanud metsaga kinnistuid, kus toimusid ka raietööd. Kolleegiumi arvates kohtuotsustes sisuliselt puudub põhjendus, miks on asutud seisukohale, et kaebaja ei saanud metsamaterjali OÜ-delt Sim Projekt ja Fan Ehitus. Ainuüksi väidetav hoolsuskohustuse eiramine, võimalikud mitmesugused muud puudused ja ka müüja käitumine ei saa olla põhjenduseks järeldusele, et kaebaja neilt osaühingutelt metsamaterjali ei saanud, kui pooled kinnitavad tehingu toimumist, kaup või teenus on saadud ja selle eest on müüjale tasutud.
49. Järelduse, et maksukohustuslane pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga, saab teha siis, kui maksukohustuslasel oli teave asjaolude kohta, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga või kui maksukohustuslane saanuks sellistest asjaoludest teada asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel (vt nt asjas nr 3-3-1-34-06 tehtud otsuse p 14 ja asjas nr 3-3-1-74-09 tehtud otsuse p 11). Selles asjas pole maksuhaldur ega kohtud selgitanud, milline eriline teave kaebajal oli (või olnuks vastava hoolsuskohustuse täitmisel) müüja, tehingu või kauba kohta ja kuidas see teave viitas just sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Kui teave viitab sellele, et müüja rikub väljaspoole maksuseadust ja maksukorralduse seadust jäävaid nõudeid, mis pole asjakohased maksusuhetes, siis ei tulene sellest, et ostja pidi teadma, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Ostjale saab müüja kontrollimise kohustuse panna seadusega, vastavad nõuded võivad tuleneda ka headest äritavadest, kuid maksukohustuslaselt ei saa alusetult nõuda müüja kontrollimist ulatuses, mis on ebamõistlik. Maksusuhetes iseloomustab pahausklikkus eeskätt olukorda, kus ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga. Puudused hoolsuskohustuse täitmisel või hea äritava järgimisel ei tähenda tingimata pahausklikkust maksukohustuste täitmisel. Käesolevas asjas ei ole maksuhaldur ostja pahausklikku käitumist seoses maksusuhtega tõendanud. Maksuhaldur ja kohtud pole analüüsinud, kas ja milline teave oli või võinuks asjakohase hoolsuskohustuse täitmisel kaebajal olla, mis viitab sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga.
50. Ekslik on seisukoht, et maksukohustuse suurus sõltubki otseselt hoolsusnõuete täitmisest. Selline seisukoht viiks lõppkokkuvõttes järelduseni, et hoolsusnõuete eiramise eest "karistatakse" maksude määramisega. Asjakohaste hoolsusnõuete täitmine on vajalik maksusuhetes oluliste asjaolude kohta tõendite kogumiseks, et olukorras, kus maksuhalduril on tekkinud põhjendatud kahtlus tehingute toimumise või nende tingimuste osas, saaks maksukohustuslane oma väiteid tõenditega kinnitada. Sellise põhjendatud kahtluse eiramine poleks maksuõigussuhete tuvastamisel kooskõlas maksustamise ja maksumenetluse põhimõtetega. Maksusuhetes oluliste hoolsusnõuete eiramine toob maksukohustuslasele kaasa riski, et tõendamiskoormuse üleminekul maksukohustuslasele ei suuda ta oma hooletuse tõttu tõendada, et tehingud väidetavatel tingimustel siiski toimusid. Sellist tõendamatust võib maksuhalduri põhjendatud kahtluse korral mõista olukorrana, kus maksukohustuslane pole suutnud tõendada talle soodsat maksuõiguslikku asjaolu. Kolleegium rõhutab, et maksusuhetes on asjakohased ja olulised need hoolsuskohustused, mille täitmine annab teavet maksukohustuse väljaselgitamiseks oluliste asjaolude kohta, kusjuures selline hoolsuskohustus peab tulenema seadusest või heast äritavast.
51. Eriti oluline on hoolsusnõuete täitmine käibemaksuarvestuses ja käibemaksu tasumisel seoses müüja isiku tuvastamisega. Kolleegium on sellele korduvalt tähelepanu juhtinud ja selgitanud ka põhjusi, miks just käibemaksuga seoses on müüja isiku tuvastamine vajalik (vt nt otsus asjas nr 3-31-32-09). Asjas nr 3-3-1-34-06 (p 12) on kolleegium selgitanud, et kui maksukohustuslane on eiranud hoolsusnõudeid, mille järgimisel oleksid ilmnenud asjaolud, mis viitavad sellele, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis on sisendkäibemaksu mahaarvamine õigusvastane. Ostja hoolsuskohustuse ulatuse hindamiseks tuleb arvestada ka kauba või teenuse iseärasusi ning selliste kaupade või teenuste müügi puhul nõutavaid või tavapäraseid tingimusi (3-3-1-52-03, p 12).
52. Asjas nr 3-3-1-34-06 (otsuse p 15) selgitas kolleegium, miks hoolsusnõuete täitmine seoses müüja isiku tuvastamisega pole tulumaksu osas oluline. Kui aga ostja teadis, et tegemist pole tegeliku müüjaga, siis oleks maksuhalduril õigus maksustada sellisele müüjale makstud tasu kui ettevõtlusega mitteseotud kulutus (vt ka 3-3-1-47-06, p-d 9-11). Kolleegium on korduvalt rõhutanud, et tulumaksuarvestuses kehtivad oluliselt lihtsamad tõendamisnõuded kui käibemaksuarvestuses. Seetõttu võib sama tehingut hinnata tulumaksuarvestuses teisiti kui käibemaksuarvestuses (3-3-1-50-03, p 11). Hoolsuskohustuse maht ja nende kohustuste eiramise tagajärjed on tulumaksu ja käibemaksu puhul erinevad (3-3-1-74-09, p 16). 19.

§ 82

sätestab, et maksuhaldur lähtub maksukohustuse täitmise kontrollimisel ja maksu määramisel eelkõige maksukohustuslase esitatud maksudeklaratsioonidest, maksukohustuslase raamatupidamisarvestusest ja muust tema poolt enda tegevuse kohta peetud arvestusest. Seega eeldatakse maksukohustuslase kogutud ja esitatud tõendite õigsust. Kui maksuhalduril tekib kahtlus maksukohustuslase esitatud andmete õigsuses, kogub maksuhaldur täiendavaid tõendeid. Tulenevalt

§-s 11 sätestatud uurimispõhimõttest peab maksuhaldur välja selgitama tegeliku olukorra ja tuvastama maksusuhtes olulised asjaolud. Kui maksuotsus on nõuetekohaselt motiveeritud, siis läheb tõendamiskoormus üle maksukohustuslasele.

§ 150

lg 1 kohaselt lasub maksukohustuslasel maksuotsuses määratud maksusumma vaidlustamise korral kohustus tõendada, et maksusumma määrati valesti. Kui maksukohustuslane rikub temal lasuvat kaasaaitamiskohustust (

§ 56

) ning seetõttu on takistatud maksustamisel tähendust omavate asjaolude väljaselgitamine, siis lasub tõendamiskoormus oma tehingupartnerite suhtes maksukohustuslasel. Sellises olukorras muutub oluliseks, kas maksukohustuslane on täitnud selliseid hoolsusnõudeid, mille järgimisel tekkivaid tõendeid saab kasutada maksumenetluses. Tõendamiskoormuse üleminek ei tähenda, et maksukohustuslasel lasub või tekib uurimiskohustus. Tõendamiskoormus ammendub seadusega maksukohustuslasele pandud kohustuste täitmisel ja asjakohaste oluliste hoolsuskohustuste täitmisel.

1. Maksuhaldur ja kohtud on seoses hoolsuskohustuse täitmisega keskendunud metsamaterjali veoselehtedega seotud küsimustele.
2. aastal kehtis
3. jaanuaril 1999 jõustunud metsaseadus, mis kaotas kehtivuse
4. jaanuaril
5. Selle seaduse § 33 lg-test 1 ja 3 tuleneb, et Lasva Liimpuidu AS pidi metsamaterjali ostes kontrollima, kus müüja valdab üleantavat materjali seaduslikult, kusjuures valdamise seaduslikkust tõendavad dokumendid olid loetletud lõikes kolm. Selles loetelus pole märgitud veoselehti. Sama metsaseaduse § 33 lg 5 sätestas, et metsamaterjali vedajal peab metsamaterjali veol kaasas olema metsamaterjali omaniku antud metsamaterjali kogust ja kuuluvust tõendav veoseleht. Ilmselgelt pani see säte kohustusi metsamaterjali vedajale ja metsamaterjali omanikule, mitte aga ostjale. Seega ei tulene veoselehtedega seonduv väidetav hoolsuskohustus seadusest. Kolleegium ei välista, et kogumis muude tõenditega võib metsamaterjali veoselehtedega seonduv tekitada maksuhalduril kahtluse, et ostja teadis või pidi teadma, et müüja nn näidatud isik ei ole tegelik müüja.
6. Kolleegium tühistab Tartu Halduskohtu ja Tartu Ringkonnakohtu otsused maksuõigussuhetes olulise hoolsuskohustuse eksliku käsitluse, veoselehti puudutavate seisukohtade põhjendamatuse ning kohtuotsuse põhjendamise ja tõendite hindamise nõuete rikkumise tõttu. Asi tuleb saata halduskohtule uueks läbivaatamiseks, sest asja lahendamiseks tuleb hinnata tõendeid ja tuvastada faktilisi asjaolusid. Kuna kassaator taotles, et Riigikohus teeks asjas ise uue otsuse, siis rahuldatakse kassatsioonkaebus osaliselt, sest Riigikohus ei tee selles asjas ise uut otsust. HKMS § 90 lg 2 alusel tagastatakse kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann