Obsah (5)

§ 88§ 10§ 117§ 116§ 115

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Kohtuistungil osalenud isikud Eesti

) § 116 lg 1 alusel maksis T. Paltsile intressi 5 950 763 krooni. T. Palts esitas koos abikaasa Karmen Paltsiga

1. aasta eest ühise tuludeklaratsiooni, milles deklareerisid maksustava tuluna ka saadud maksuintressi. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse (edaspidi PMTK)
2. mai
3. a maksuteatega nr 6015 määrati T. Paltsile ja K. Paltsile Tulumaksuseaduse (TuMS) § 46 lg 3 alusel juurdemaksmisele tulumaksu 1 281 885 krooni.
4. T. Palts ja K. Palts esitasid
5. oktoobril 2008 PMTK-le taotluse maksuteate kehtetuks tunnistamiseks. Taotlejad viitasid

§ 88

lg-tele 3 ja 4 ning väitsid, et riigi poolt maksukohustuslasele tasutud intressi tulumaksuga maksustamine ei ole kooskõlas Põhiseaduse §-s 12 sätestatud võrdse kohtlemise põhimõttega. PMTK

1. novembri
2. a otsusega nr 6-2/1279 jäeti taotlus rahuldamata. PMTK leidis, et saadud intressid on tulumaksuga maksustatav tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses. Maksuhalduril ei ole

§ 10lg-test 1 ja 2 tulenevast legaliteedi põhimõttest lähtuvalt alust hakata analüüsima Tu

MS § 12 lg 1 ja

§ 117

lg-s 1 sätestatud intressimäära koosmõju võimalikku vastuolu Põhiseaduse §-ga

2. T. Palts ja K. Palts esitasid kaebused Tallinna Halduskohtule, milles taotlesid PMTK
3. novembri
4. a otsuse nr 6-2/1279 tühistamist ning PMTK kohustamist
5. mai
6. a maksuteade nr 6015 kehtetuks tunnistama või
7. oktoobri
8. a taotlust maksuteate kehtetuks tunnistamiseks uuesti läbi vaatama. Kaebajad väitsid, et kuigi

§-des 115 ja 116 sätestatud intressimäärad on võrdsed (

§ 117lg 1), on see võrdsus näilik, sest Tu

MS § 12 lg 1 näeb ette füüsilise isiku poolt riigilt saadava intressi maksustamise tulumaksuga. Selle tulemusena on riigi poolt füüsilisele isikule tasutav intress tulumaksu võrra väiksem kui füüsilise isiku poolt riigile tasutava intressi lõplik suurus. Selline olukord rikub Põhiseaduse §-s 12 sätestatud võrdsuspõhiõigust ning Tulumaksuseadus tuleb jätta vastuolu tõttu Põhiseadusega kohaldamata osas, millega maksustatakse tulumaksuga maksuhalduri poolt maksukohustuslasele Maksukorralduse seaduse alusel tasutav intress. 4. Tallinna Halduskohtu 30. jaanuari 2009. a otsusega jäeti kaebused rahuldamata. Halduskohus leidis, et

§ 116lg 1 alusel maksuhalduri poolt T. Paltsile tasutud intress on käsitatav Tu

MS § 12 lg 1 p 5 ning § 17 lg 1 mõistes intressina, millelt kuulub tasumisele tulumaks. Kuigi Põhiseaduse § 12 esemeline kaitseala hõlmab kõiki eluvaldkondi, kaasa arvatud enammakstud maksusummalt füüsilistele isikutele intressi arvestamist ning vastava intressi maksustamist tulumaksuga, on kaebajad kohtu arvates meelevaldselt võrrelnud omavahel võrdsuspõhiõiguse kandjatena riiki ja füüsilist isikut. Tegemist ei ole omavahel võrreldavate isikutega juba ainuüksi seetõttu, et riik ei ole põhiõiguste kandja. Kaebajate ebavõrdset kohtlemist võrreldes teiste füüsiliste isikutega kaebajad ei väida ning see ei nähtu ka kohtule. 5. T. Paltsi ja K. Paltsi apellatsioonkaebustes paluti halduskohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega kaebused rahuldada. Apellatsioonkaebuste ja nendele hiljem lisatud täienduste seisukohad olid järgmised: 1)

§ 116lg 1 alusel tasutav intress ei ole intress Tu

MS § 17 tähenduses, kuid tegemist on maksustatava tuluga TuMS § 12 lg 1 tähenduses; 2) Põhiseaduse § 12 kohaselt on kõik seaduse ees võrdsed. See norm kaitseb üksikisikut ka juhul, kus võrreldavas olukorras on riik ja üksikisik, kuid seadus kohtleb viimast koormavamalt; 3) Põhiseaduse §-st 10 tulenevad õiguse, demokraatliku õigusriigi ning hea halduse printsiibid sisaldavad endas vastastikkuse põhimõtet. Riigi või muu avaliku võimu kandja ja üksikisiku kohustused peavad olema vastastikused ja seejuures võrdsed, välja arvatud juhul, kui vastupidiseks on mõistlik põhjus; 4) Riigikohtu halduskolleegiumi

1. detsembri
2. a otsuses asjas nr 3-3-1-72-08 leiti, et alusetult vabaduse võtmise eest makstava hüvitise osa, mis on saamata jäänud tulu eest makstav kompensatsioon, on oma olemuselt tulu TuMS § 12 lg 1 tähenduses ja kuulub tulumaksuga maksustamisele. Seevastu mittevaralist kahju hüvitavas osas on hüvitis juhuslikku laadi sissetulek, sest sellisele sissetulekule sarnast tulu ei ole võimalik teenida tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju tekitatud. Riigikohus sedastas, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada. Apellandid leiavad, et maksumaksjale makstav maksuintress on samuti kas täies ulatuses või osaliselt juhuslik sissetulek ja tulumaksuga maksustamisele ei kuulu; 5) maksuintress on osaliselt sanktsioonilise iseloomuga mõjutusvahend ning osaliselt hüvitis saamata jäänud tulu eest, vastates tsiviilõiguslikule viivisele. Maksuintressi ei saa käsitada üksnes hüvitisena saamata jäänud tulu eest, sest maksuintressi suurus ei arvesta intressi saaja tegelikke kahjusid; 6) õige võib olla ka käsitlus, et maksuintress on ainult sanktsiooniline makse. See tähendab, et maksuintress ei ole tulu Tulumaksuseaduse tähenduses selles osas, mille maksuintressist moodustab trahvimakse osa. Sanktsioonilisele iseloomule viitab eelkõige seaduses sätestatud intressi määr (0,06% päevas), mis ei arvesta konkreetse maksuintressi saaja võimet või soovi rahalt tulu teenida. Kui maksuintress oleks kahjuhüvitis saamata jäänud tulu eest, tuleks kahju hüvitamise üldpõhimõtte järgi tuvastada maksumaksjale tegelikult tekkinud kahju (saamata jäänud tulu), et vältida olukorda, kus maksumaksja kahju hüvitamise tulemusena rikastuks, kuid maksuintress ei arvesta konkreetse intressisaaja võimet rahalt tulu teenida ega tema tegelikku kahju. Maksuintressile on ainult sanktsioonilise tähenduse omistanud näiteks Tallinna Halduskohus haldusasjas nr 3-10-47
3. jaanuaril 2010 tehtud kohtumääruse p-s
4. Kohtuotsuses Jussila vs. Finland (p 38) märgib ka Euroopa Inimõiguste Kohus, et maksuintress on oma olemuselt hoiatuslik ja karistuslik meede; 7) maksuintressi käsitust nii trahvimakse kui ka hüvitisena saamata jäänud tulu eest toetab Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kohtukolleegiumi otsuse kohtuasjas nr 3-4-1-8-02 väljendatud seisukoht (p 11), mille kohaselt intressi kehtestamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt, sarnanedes oma sisult tsiviilõiguslikule viivisele. Võlaõigusseaduse kommentaarides on viidetega Riigikohtu tsiviilkolleegiumi lahenditele viivise olemus lühidalt kokku võetud järgmiselt: seadusest tuleneva viivisenõude mõte on esmajoones lihtsustada võlausaldajal raha maksmisega viivitamisest tekkiva ja ka üldiselt hüvitatava kahju suuruse arvestamist. Viivis väljendab minimaalset eeldatavat kahju hüvitamise nõuet, mida võib raha maksmisega viivitamise korral alati nõuda, sõltumata tegelikust kahjust. Seega on viivisel lisaks eeldatavale kompensatsioonilisele iseloomule ka teatud sanktsiooniline iseloom; 8) osas, milles maksuintress on trahvimakse, ei ole tegemist tuluga TuMS § 12 mõttes, sest tegemist on juhuslikku laadi sissetulekuga, mida tavaolukorras ei saa teenida. Ükski maksumaksja ei soovi maksuvaidlust, mille käigus nõutakse temalt maksusumma tasumist, samuti ei ole maksumaksja võimeline esile kutsuma enda maksukontrolli, sh ebaseaduslikku maksuotsust, mille kohtuliku tühistamise tulemusena lõppastmes talle maksuintresse makstakse. Apellandid said maksuintresse ebaseadusliku riikliku sunni eest. Maksuintresse on võimatu saada tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena. Isik saab alati eeldada seda ja tugineda sellele, et avalik võim käitub seaduslikult (vt Põhiseaduse § 14); 9) maksuintressi saamata jäänud tulu hüvitise osa ei ole samuti maksustatav. Kui apellandid oleksid tulumaksuna makstud summa 12 095 046 hoiustanud tähtajalisel hoiusel, oleks SEB Pank sellelt hoiuselt maksnud intressi 2,73% aastas ning 820 päeva eest 741 807 krooni. Seda osa saadud maksuintressist võiks lugeda T. Paltsi saamata jäänud tuluks. Arvestades, et TuMS § 17 lg 2 kohaselt ei maksustata tulumaksuga krediidiasutuse poolt füüsilisele isikule makstud intressi, oleks T. Paltsi saamata jäänud tulu olnud maksuvaba. Sama tulu asendav maksuintressi osa ei saa loogiliselt olla samuti maksustatav ning selle maksustamine oleks vastuolus võrdse kohtlemise põhimõttega; 10) maksuintressi tulumaksuga maksustamine on vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega, kuna ei ole mõõdukas. Maksumaksja tulu maksustamine koormab isikut ja riivab tema õigust omandile. Maksu kehtestamine ei ole sotsiaalselt õiglane, kui maksustatakse õigussuhtes kannatanud isikuid. Tegemist on riigi põhjendamatu rikastumisega maksumaksja arvel, kuigi riik oli pooleks, kes ebaseadusliku tegevusega maksumaksjale kahju tekitas.
5. Tallinna Ringkonnakohus jättis
6. märtsi
7. a otsusega apellatsioonkaebused rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus oli seisukohal, et

§ 116alusel makstava intressi näol ei ole tegemist intressiga Tu

MS § 12 lg 1 p 5 ja § 17 mõttes. Nimetatud tulule ei kohaldu ka ükski Tulumaksuseaduses sätestatud maksuvabastus. Vaidlus käib selles, kas sellist tulu võib pidada hõlmatuks TuMS § 12 lg-s 1 toodud üldise määranguga "residendist füüsilise isiku poolt [---] kõikidest tuluallikatest saadud tulu". Ringkonnakohus asus seisukohale, et

§ 116alusel makstud intress on täies ulatuses residendist füüsilise isiku maksustatav tulu Tu

MS § 12 lg 1 tähenduses ning põhjendas oma seisukohta järgmiselt:

1. Riigikohtu halduskolleegiumi
2. detsembri
3. a lahendis asjas nr 3-3-1-72-08 toodud seisukohad ei ole üle kantavad Maksukorralduse seaduse alusel makstavale intressile. Ringkonnakohtu arvates ei ole võimalik eraldada maksumaksjale makstud maksuintressist rahasummat, mis oleks käsitatav üksnes sanktsiooni ja mitte saamata jäänud tulu hüvitisena. Sarnaselt tsiviilõiguslikule viivisele on maksuintressi näol tegemist rahasummaga, mis tervikuna on suunatud samaaegselt kahe funktsiooni - kohustuse täitmist tagav mõjutusvahend ja kohustuse täitmise viibimisega põhjustatud varalise kahju hüvitis - täitmisele.
4. Apellandid nõustusid sellega, et "majandustegevuse tulu teooriast" lähtuvalt kuulub tsiviilõiguslik viivis tulumaksuga maksustamisele, kuid väidavad, et maksuintress on erinevalt tsiviilõiguslikust viivisest juhuslikku laadi sissetulek, mis ei ole saadud eesmärgipärase ja ratsionaalse majandustegevuse tulemusel. Ringkonnakohtu arvates ei erine maksuintress olemuslikult tsiviilõiguslikust viivisest. Maksuhalduri tasutud intressis seisnev sissetulek ei ole juhuslikku laadi, sest majanduslikult on reaalne eeldada, et õigusvastase maksuotsuse alusel maksu tasumise asemel oleks maksumaksja saanud sama raha kasutada tulu teenimiseks.
5. Ringkonnakohus viitas ka TuMS § 12 lõikele 3, mille kohaselt ei välistata füüsilise isiku maksustatava tulu hulgast hüvitisi, mille maksmisele on seadusega kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad.
6. Põhiseaduse § 10 kohaselt ei välista Põhiseaduse
7. peatükis loetletud õigused, vabadused ja kohustused muid õigusi ja vabadusi, mis tulenevad Põhiseaduse mõttest või on sellega kooskõlas ja vastavad inimväärikuse ning sotsiaalse ja demokraatliku õigusriigi põhimõtetele. Viidatud paragrahvides loetletud printsiipidest ei tulene apellantide viidatud nõuet, et riigi või muu avaliku võimu kandja ja üksikisiku kohustused peavad reeglina olema vastastikused ja seejuures võrdsed. Erinevustel vastastikuste õiguste ja kohustuste sisus ja määras on avaliku õiguse suhetes mõjuv põhjus, mis väljendub selles, et riik on erinevalt üksikisikust avaliku võimu kandja, kellel mh on maksude kogumise õigus. Maksuõigussuhete olemuse ja fiskaalse eesmärgiga ei sobi kokku nõuda, et maksuvabastused tagaksid lõppkokkuvõttes riigi ja maksumaksja vastastikuste rahaliste kohustuste võrdsuse. Riigi ja maksumaksja vastastikuste varaliste kohustuste saldole maksustamisel olulise tähtsuse omistamisele räägib vastu ka Eestis üldreeglina rakendatava sünteetilise tulumaksu põhimõte, kus maksumaksja erinevatelt isikutelt ja allikatest pärit tulusid vaadeldakse tervikliku maksuobjektina.
8. Eeltoodud põhjusel ei saa maksumaksja ka võrdse kohtlemise põhimõttele tuginedes nõuda riigilt saadud maksuintressi vabastamist tulumaksust põhjendusel, et riik ei maksa maksumaksjalt saadud intressilt tulumaksu. Apellantide väide, et tulult, mida isik oleks ebaõige maksuotsuse alusel tasutud rahalt teeninud, ei oleks ta pidanud maksma tulumaksu, on asjakohatu võrdse kohtlemise põhimõtte seisukohalt ning seondub hoopis põhiõigusega õigusvastaselt tekitatud materiaalse kahju hüvitamisele (Põhiseaduse § 25). Selles kontekstis on väide aga põhjendamatu. Apellantide endi arvutused näitavad veenvalt, et tuluallikatest, mis TuMS § 17 lg 2 kohaselt on tulumaksust vabastatud, saab maksumaksja maksuintressist väiksemat tulu isegi siis, kui maksuintressist arvata maha tulumaks. Seetõttu ei aseta maksuintressi tulumaksustamine maksumaksjat halvemasse olukorda võrreldes apellantide näidatud hüpoteetilise tulu teenimise alternatiiviga.
9. Proportsionaalsuse põhimõtte osaks oleva mõõdukuse (mõõdupärasuse) nõude kohaselt tuleb meetme proportsionaalsuse üle otsustamiseks kaaluda ühelt poolt põhiõigusesse sekkumise ulatust ja intensiivsust, teiselt poolt aga eesmärgi tähtsust (vt Riigikohtu üldkogu
10. jaanuari
11. a otsus asjas nr 3-3-1-101-06, p 27). Ringkonnakohus ei mõista, miks on kohustus tasuda maksuintressilt tulumaksu maksumaksja õiguste eriliselt intensiivne riive võrreldes tema muude tuluallikate maksustamisega tulumaksuga. Saamata jäänud tulu hüvitise maksustamine tulumaksuga ei moonuta hüvitise eesmärki ega aseta kannatanut raskesse olukorda põhjusel, et reeglina tulnuks kannatanul tulumaksu maksta ka hüvitamisele kuulunud tulult. Väide, et nii rikastub kannatanu arvel temale kahju põhjustaja (riik), on asjakohatu, sest see, kui intensiivselt väljamakse kannatanut koormab, sõltub väljamakse suurusest, mitte väljamakse saajast. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
12. T. Palts ja K. Palts taotlevad kassatsioonkaebustes ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuste tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega halduskohtule esitatud kaebused rahuldada. Kassaatorid on seisukohal, et maksumaksjale makstav maksuintress ei ole tulu Tulumaksuseaduse mõttes ning ringkonnakohus on vääralt tõlgendanud TuMS § 12 lõiget
13. Isegi kui asuda seisukohale, et maksuintressi näol on tegemist tuluga Tulumaksuseaduse mõttes, on selle maksustamine tulumaksuga vastuolus Põhiseadusega ning ringkonnakohus on ebaõigesti kohaldanud Põhiseaduse § 10 ja
14. Kassaatorite arvates tuleb käesoleva asja lahendamisel juhinduda Riigikohtu halduskolleegiumi
15. detsembri
16. a otsuse (kohtuasi nr 3-3-1-72-08) seisukohtadest. Kuivõrd maksumaksjale makstav maksuintress on kas täies ulatuses või osaliselt juhuslik sissetulek, ei ole ka vastavalt tegemist tuluga Tulumaksuseaduse tähenduses. Kassaatorid kordavad apellatsiooniastmes esitatud põhjendusi sellest, et maksuintress on oma olemuselt kohustuse rikkumise eest saadav ning makse saaja kahjust sõltumatu trahvimakse ning ühtlasi ka hüvitis saamata jäänud tulu eest. Maksuintress ei saa olla käsitatav kui ainult hüvitis saamata jäänud tulu eest. Ringkonnakohus on vääralt sisustanud juhuslikkuse kriteeriumi. Tsiviilõiguslik viivis kuulub tulumaksuga maksustamisele, sest tsiviilõigusliku viivise maksmise kohustus tekib tehingust, mis on oma olemuselt suunatud tulu saamisele. Sellise tehingu tagajärjed on prognoositavad, sest tehing saab sõlmituks poolte ühise tahte tulemusena. Maksuintress on juhuslik, sest maksuintressi tasutakse ebaseadusliku maksuotsuse tõttu, mille väljaandmist maksuhalduri poolt maksumaksja ei kontrolli ega soovi. Maksuintresse on võimatu saada tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena. Kassaatorid kordavad ka apellatsiooniastmes esitatud võrdlust pangahoiuse intressiga ning väidavad, et kuna alternatiivselt teenitud tulu oleks olnud maksuvaba, peab ka saamata jäänud tulu hüvitis olema maksuvaba. Kassaatorite arvates oleks maksuintressi tulumaksuga maksustamine ka vastuolus Põhiseaduse §-st 12 tuleneva võrdse kohtlemise põhimõttega. Isik, kes paigutas raha pangakontole ja sai intressi, ei pea tulumaksu maksma. Isik, kes riikliku sunni tõttu ei saa raha pangakontole paigutada ning saab selle eest intressi, peab sellelt tasuma tulumaksu. Tegemist on olukorraga, kus isikuid koheldakse sisult sarnases olukorras ebavõrdselt. Selline erinev kohtlemine on meelevaldne. Maksuintressi tulumaksuga maksustamine on ka vastuolus proportsionaalsuse põhimõttega. Isegi kui möönda, et abinõu on sobiv ja vajalik, ei ole maksuintressi tulumaksuga maksustamine mõõdukas. Maksumaksja tulu maksustamine koormab isikut ja riivab tema õigust omandile. Maksu kehtestamine ei ole sotsiaalselt õiglane, kui maksustatakse isikuid, kes on õigussuhtes kannatanud. Samuti leiavad kassaatorid, et maksustamine on vastuolus Põhiseaduse §-ga
17. Riigi või muu avaliku võimu kandja ja üksikisiku kohustused peavad olema võrdses situatsioonis vastastikused ja seejuures võrdsed, välja arvatud juhul, kui vastupidiseks on mõistlik põhjus. Käesoleval juhul ebavõrdsust õigustavad mõistlikud põhjused puuduvad. Vastuolu vastastikkuse põhimõttega seisneb selles, et tänu tulumaksu mahaarvamisele ei ole

§ 115ja § 116 alusel maksmisele kuuluvad intressimäärad võrdsed.

Pelgalt maksude kogumise fiskaalsele eesmärgile rõhumine ei anna riigile õigust olla maksuõigussuhtes eelisseisundis, st vastutada oma rikkumiste ees vähemas määras, kui vastutab maksumaksja. Tegemist on riigi põhjendamatu rikastumisega maksumaksja arvel, kuigi riik oli pooleks, kes ebaseadusliku tegevusega maksumaksjale kahju tekitas. Maksuintressi tulumaksustamisega pannakse maksumaksjale põhjendamatu koormus, mis on vastuolus Põhiseaduse sätete ja mõttega. Kassaatorid leiavad ka, et ringkonnakohus on riigilõivu nõudmisel ebaõigesti kohaldanud Riigilõivuseaduse § 56 lõiget 13 ning paluvad tagastada enammakstud riigilõiv 29 500 krooni. 8. PMTK leiab kirjalikus vastuses kassatsioonkaebustele, et ringkonnakohtu otsus on õiguspärane ning kassatsioonkaebused tuleb jätta rahuldamata. 9. Kohtuistungil jäid pooled varem väljendatud seisukohtade juurde. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 10. Intressi arvestamist maksuõigussuhetes reguleerib

11. peatükk (§-d 115-119).

§ 115

reguleerib maksukohustuslase poolt makstavat intressi ning

§ 116

maksukohustuslasele makstavat intressi.

§ 116

lg 1 sätestab: "Kui maksukohustuslane on tasunud suurema maksusumma, temalt on sisse nõutud või tema tagastusnõudega on tasaarvestatud maksuotsuse või vastutusotsuse alusel suurem maksusumma, kui tal oleks tulnud tasuda vastavalt maksuseadusele, siis on maksuhaldur kohustatud arvestama enammakstud summalt tema kasuks intressi." Intressi määr mõlemal juhul on 0,06% päevas (

§ 117lg 1).

Riigikohtu põhiseaduslikkuse järelevalve kolleegium on oma

1. novembri
2. a otsuses kohtuasjas nr 3-4-1-8-02 selgitanud varem kehtinud Maksukorralduse seaduses sätestatud maksuintressi õigusliku olemuse kohta, et see intress kujutab endast sisuliselt ka viivist maksumaksja või maksu kinnipidaja viivituse eest maksusumma tasumisel või ülekandmisel. Intressi kehtestamise eesmärgiks on nii riigi varaliste huvide kaitsmine kui ka maksumaksja ja maksu kinnipidaja motiveerimine täita rahalisi kohustusi riigi ees õigeaegselt. Kuigi viidatud lahend puudutab maksukohustuslase makstavat intressi, on kolleegium seisukohal, et ka maksukohustuslase kasuks makstav intress kui avalik-õiguslikus suhtes kasutatav õiguskaitsevahend on oma olemuselt kõige sarnasem eraõiguslikes suhetes rakendatavale viivisele (viivitusintressile). Võlaõigusseaduse (VÕS) § 113 lg 1 näeb ette, et rahalise kohustuse täitmisega viivitamise korral võib võlausaldaja nõuda võlgnikult viivitusintressi (viivist), arvates kohustuse sissenõutavaks muutumisest kuni kohase täitmiseni. Eelnevast tulenevalt on kolleegium seisukohal, et

§ 116

alusel maksukohustuslasele makstavat intressi tuleb tulumaksuga maksustamise seisukohalt käsitada samamoodi nagu VÕS § 113 alusel makstavat viivist. 11. TuMS § 12 lg 1 näeb ette, et tulumaksuga maksustatakse residendist füüsilise isiku poolt maksustamisperioodil Eestis ja väljaspool Eestit kõikidest tuluallikatest saadud tulu. Edasi järgneb mitteammendav tululiikide loend koos viidetega TuMS §-dele 13-22.

§ 116

alusel makstavat intressi ega VÕS § 113 alusel makstavat viivist ei ole nimetatud mitte üheski viidatud Tulumaksuseaduse paragrahvis. TuMS § 17 lg 1 teine lause sätestab, et makse hilinemise või kohustuse muu rikkumise korral makstavaid summasid ei käsitata intressina sama lõike tähenduses. Tulumaksuseadus ei sisalda samuti ühtegi sätet, mis näeks ette, et maksuintress või viivis oleks tulumaksust vabastatud. Kõige sarnasem säte on TuMS § 12 lg 3, mille kohaselt "Füüsilise isiku maksustatavaks tuluks ei loeta teise isiku kasuks tehtud dokumentaalselt tõendatud kulude hüvitisi, samuti kohtu väljamõistetud varalise kahju hüvitisi. Käesolevat lõiget ei kohaldata hüvitistele, mille maksmisele on kehtestatud eraldi tingimused ja piirmäärad." Kolleegium viitab sellega seoses, et maksuintress võib osaliselt kanda otsese varalise kahju hüvitise iseloomu ning sellisel juhul on kohaldatav TuMS § 12 lg 3, arvestades Riigikohtu halduskolleegiumi

1. detsembri
2. a otsuses asjas nr 3-3-1-72-08 toodud tõlgendust. Kui maksukohustuslane sai õigusvastase haldusakti täitmisega seoses otsest varalist kahju (näiteks pidi haldusaktis nõutud rahalise kohustuse täitmiseks võtma laenu ning tasuma laenult intresse, tegema kulutusi tagatise andmiseks vms), siis tuleb dokumentaalselt tõendatud kahju suurusele vastav intressi osa TuMS § 12 lg 3 kohaselt füüsilise isiku maksustatava tulu hulgast välistada. Kui maksukohustuslase kantud kahju suurus ületab intressi, siis võib intressi ületava kahju hüvitamist nõuda Riigivastutuse seaduse alusel. Sama põhimõte kehtib ka eraõigussuhetes makstava viivise kohta (VÕS § 113 lg 5).
3. Riigikohtu halduskolleegium on oma
4. detsembri
5. a otsuses asjas nr 3-3-1-72-08 tõlgendanud TuMS § 12 lõiget 1 ning selgitanud otsuse punktis 12 viitega Riigikohtu kriminaalkolleegiumi
6. oktoobri
7. a otsusele asjas nr 3-1-1-57-07 tulu mõistet järgmiselt: "Seejuures tuleb silmas pidada, et kuna füüsiline isik, kes ei ole füüsilisest isikust ettevõtja, pole kohustatud pidama oma tulude ja kulude kõikehõlmavat raamatupidamisarvestust, ei saa mitte igasugust füüsilise isiku vara suurenemist lugeda tema maksustatavaks tuluks TuMS § 12 lg 1 mõttes. Füüsilise isiku maksustava tuluna TuMS § 12 lg 1 tähenduses saab käsitada üksnes sellist rahalist hinnatavat, tagastamatut ja realiseeritavat sissetulekut, mis tekib tulu saamise eesmärgil toimuva majandustegevuse tulemusena." Eeltoodust järeldub, et juhuslikku laadi sissetulekuid, mis ei ole tekkinud isiku tavapärase majandustegevuse tulemusena, ei ole õige lugeda tuluks ja tulumaksuga maksustada. Kassaatorid väidavad, et maksumaksjale makstav maksuintress on samuti kas täies ulatuses või osaliselt juhuslik sissetulek ja tulumaksuga maksustamisele ei kuulu. Ringkonnakohus aga on seisukohal, et viidatud Riigikohtu lahendis toodud seisukohad ei ole üle kantavad Maksukorralduse seaduse alusel makstavale intressile, vaid intress vastab tervikuna tulu mõistele TuMS § 12 lg 1 tähenduses ja on seega maksustatav sarnaselt tsiviilõiguslikule viivisele. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga ning selgitab, et viidatud kohtuasjas oli tegemist alusetult vabaduse võtmise eest makstud hüvitisega, mis sisaldab endas nii saamata jäänud tulu kui mittevaralise kahju hüvitist. Riigikohus leidis otsuse punktis 13, et mittevaralist kahju hüvitavas osas on hüvitis juhuslikku laadi sissetulek, sest sellisele sissetulekule sarnast tulu ei ole võimalik teenida tavaolukorras, kus isikule ei ole kahju tekitatud.

§ 116

alusel tasutud intressis seisnev sissetulek ei ole juhuslikku laadi eelkõige põhjusel, et maksuintressi saamiseks ei piisa ainuüksi sellest, et maksukohustuslasele on tehtud õigusvastane haldusakt. Intressi saamise vältimatuks eelduseks on alati rahaline sooritus, s.t vaidlustatud maksuotsus või muu rahalist nõuet sisaldav haldusakt tuleb täita. Tänu rahalise soorituse tegemisele muutubki teenitud tulu majandustegevuse käigus tekkivaks tuluks. Maksuintress ei ole mõeldud õigusvastasest haldusaktist tekkiva võimaliku mittevaralise kahju hüvitamiseks. Mittevaralise kahju hüvitamisega saaks tegemist olla vaid siis, kui Maksukorralduse seadus näeks ette hüvitise maksmist ka sellisel juhul, kui maksukohustuslane ei ole talle õigusvastase haldusaktiga määratud maksusummat tasunud. Kolleegium viitab siinjuures ka tsiteeritud otsuse punktile 13: "Selleks, et hinnata, kas tekitatud kahju hüvitis vastab tulu mõistele, tuleb võrrelda, millist laadi sissetulekut oleks kahju kannatanud isik saanud siis, kui talle ei oleks kahju tekitatud." Kui isikult ei oleks õigusvastaselt nõutud maksusumma tasumist, siis oleks ta saanud tema käsutuses olevat raha investeerida ning teenida tulu näiteks intressina, dividendina, kasuna väärtpaberi võõrandamisest.

1. Kassaatorid on viidanud TuMS § 17 lõikes 2 sätestatud maksuvabastusele ning väidavad, et kuna õigusvastase haldusakti täitmisele alternatiivne investeering oleks võinud olla raha paigutamine pangahoiusele, siis peab ka maksuintress kui saamata jäänud tulu hüvitis olema maksuvaba sarnaselt pangahoiuse intressile. TuMS § 17 lg 1 kohaselt maksustatakse tulumaksuga laenult, väärtpaberilt, liisingult või muult võlakohustuselt saadud intress, sealhulgas võlakohustuselt arvutatud summad, mille võrra esialgset võlakohustust suurendatakse. Makse hilinemise või kohustuse muu rikkumise korral makstavaid summasid intressina ei käsitata. TuMS § 17 lg 2 kohaselt ei maksustata tulumaksuga Euroopa Majanduspiirkonna lepinguriigi residendist krediidiasutuse või mitteresidendist krediidiasutuse lepinguriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või arvel füüsilisele isikule makstud intressi. Kolleegium on seisukohal, et TuMS § 17 lõikest 2 tuleneva maksuvabastuse laiendamine maksuintressile ei ole võimalik. Pangahoius ei ole ainus mõeldav alternatiivne rahapaigutus maksuotsuse täitmisele. Pangaintresside tulumaksuvabastus on erandlik säte, mille eesmärk on soodustada säästmist ja julgustada raha hoiustamist pankades. Mis tahes tulud muudelt finantsinvesteeringutelt, näiteks kasu väärtpaberite võõrandamisest, laenudelt või võlakirjadelt saadud intressid, investeerimisfondide osakutelt saadud tulud, äriühingutest saadud dividendid jne oleksid Tulumaksuseaduse kohaselt maksustatavad kas füüsilise isiku või äriühingu tulumaksuga. Kuna ei ole võimalik üheselt väita, et tänu õigusvastase haldusakti täitmisele oleks maksukohustuslasel jäänud saamata just tulumaksust vabastatud tulu, ei ole ka asjakohane kassaatorite viide Põhiseaduse §-st 12 tulenevale võrdse kohtlemise põhimõttele, sest maksuintressi ja pangaintressi saamisel ei ole tegemist sarnaste olukordadega.
2. Kollegium ei nõustu kassaatorite tõlgendusega, mille kohaselt tuleneks Põhiseaduse §-st 10 kohustus, et avaliku võimu kandja ja üksikisiku maksukohustused peaksid olema omavahel võrreldavad. Arvestades maksude fiskaalset iseloomu ning seda, et riik on üldjuhul maksuõigussuhtes võlausaldaja (maksu kehtestaja ja koguja), ei ole riiki kui maksude kehtestajat ja kogujat võimalik võrdselt kohelda eraõiguslike isikutega. Maksuõiguses ei kehti sellist põhimõtet, mis välistaks mõne tululiigi maksustamine ainuüksi põhjusel, et väljamakse tegijaks on avaliku võimu kandja. Paljud riigieelarvest makstavad toetused ja hüvitised on tõesti tulumaksust vabastatud, kuid seda peamiselt praktilistel kaalutlustel ja vastavad vabastused on alati Tulumaksuseaduses konkreetselt sätestatud (vt nt TuMS § 19 lg 3 punktis 3 nimetatud seaduse alusel või riigieelarvest makstavad stipendiumid ning seaduse alusel makstavad toetused). Kolleegium viitab ka sellele, et maksuintressi maksja ja tulumaksu saaja isikud ei pruugi alati kattuda, mistõttu ei saa pidada asjakohaseks etteheidet, et kahju põhjustaja rikastuks kannatanu arvel. TuMS § 5 lg 1 p 1 kohaselt laekub suur osa füüsilise isiku tulumaksust isiku elukohajärgsele vallale või linnale.

§ 116

kohaselt võib maksuintresside tasumise kohustus tekkida ka valdadel ja linnadel seoses kohalike maksudega, kuid tulumaks nendelt intressidelt jaotatakse samuti riigi ja isiku elukohajärgse omavalitsusüksuse vahel. Samuti võib Eesti residentidel tekkida kohustus maksta Eestis tulumaksu välisriigi maksuhalduri õigusvastase tegevuse eest saadud viivistelt, intressidelt ja muudelt sarnastelt maksetelt ning mitteresidendil võib tekkida Eesti maksuhaldurilt saadud intressidelt tulumaksu maksmise kohustus oma asukohariigis. Samuti tuleb silmas pidada, et intressi maksmine ja tulumaksu tasumine toimuvad erinevates õigussuhetes. Konkreetne haldusorgan (maksuhaldur), kelle õigusvastase tegevuse tulemusena tekkis kohustus maksta maksukohustuslasele intressi, ei saa intressilt laekuvast tulumaksust konkreetseid hüvesid või eeliseid. Seega puudub kolleegiumi hinnangul oht, et maksukohustuslasele makstava intressi hilisem maksustamine füüsilise isiku tulumaksuga võiks kuidagi vähendada intressikohustuse distsiplineerivat toimet, mille eesmärk on tagada, et maksuhaldur ei annaks kergekäeliselt välja küsitava õigusliku kvaliteediga haldusakte.

1. Eeltoodust tulenevalt jäävad T. Paltsi ja K. Paltsi kassatsioonkaebused rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu
2. märtsi
3. a otsus haldusasjas nr 3-08-2414 muutmata. Kassatsiooniastme menetluskulud jäävad menetlusosaliste enda kanda. T. Paltsi ja K. Paltsi tasutud kassatsioonikautsjonid arvatakse HKMS § 90 lg 2 alusel riigituludesse. T. Palts ja K. Palts on täiendavalt esitanud Riigikohtule taotlused tagastada neilt Tallinna Ringkonnakohtu
4. märtsi
5. a määrusega nõutud täiendav riigilõiv 29 500 krooni. Kolleegium leiab, et T. Paltsil ja K. Paltsil on võimalik HKMS § 84 lg 4 p 1 alusel taotleda enam tasutud osas riigilõivu tagastamist Tallinna Ringkonnakohtult. Kuna Riigikohus ei olnud antud juhul riigilõivu võtja Riigilõivuseaduse § 6 tähenduses, ei saa Riigikohus lahendada ka enammakstud riigilõivu tagastamise taotlust (vt Riigikohtu halduskolleegiumi
6. oktoobri
7. a määrus haldusasjas nr 3-31-41-07, p 14, ja
8. märtsi
9. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-5-08, p 18). Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann