3-3-1-48-10

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM Kohtuasja number Määruse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine KOHTUMÄÄRUS 3-3-1-48-10 29. november 2010 Eesistuja Tõnu Anton, liikmed Julia Laffranque ja Harri Salmann AS TAO MV kaebus Maksu- ja Tolliameti 9. juuli 2008. a otsuse nr 13-1/218 tühistamiseks ning Maksu- ja Tolliameti kohustamiseks maksuvõla tasumise otsuse vastuvõtmiseks, maksuvõla tasumise ajakava kinnitamiseks ja intressi 50% võrra vähendamiseks tagasiulatuvalt alates ajatamise taotluse rahuldamise otsuse tegemise tähtpäevast. Tallinna Ringkonnakohtu 28. jaanuari 2010. a otsus haldusasjas nr 3-08-1560 Maksu- ja Tolliameti ning AS TAO MV kassatsioonkaebused 16. september 2010 RESOLUTSIOON Anda kassatsioonkaebused läbivaatamiseks Riigikohtu halduskolleegiumi kogu koosseisule. ASJAOLUD JA MENETLUSE KÄIK 1. Ida maksu- ja tollikeskuse (IMTK) 14. aprilli 2008. a maksuotsusega nr 12-5/203 kohustati Euroopa Liidu (EL) Nõukogu määrusega nr 2913/92 kehtestatud Euroopa Ühenduse tolliseadustiku (ÜTS) art 221 lg-le 1 ja tolliseadustiku § 66 lg-le 1 tuginedes AS TAO MV ja OÜ-d Vipodeklarant tasuma dumpinguvastast tollimaksu 1 660 589 krooni ja käibemaksu 301 782 krooni, millele lisanduvad intressid. Maksuotsuses leiti, et tollideklaratsioonidega ajavahemikul 1. juuli – 31. detsember 2006 deklareeritud andmetes esinesid tolliväärtuse deklareerimise osas vead, mistõttu oli käibemaks valesti arvestatud ja polnud rakendatud EL Nõukogu 27. juuni 2006. a määrusest nr 954/2006 imporditud kaubale tulenevat dumpinguvastast tollimaksu. 24. aprilli 2008. a määrusega haldusasjas nr 3-08-768 peatas kohus maksuotsuse nr 12-5/203 täitmise. AS TAO MV esitas 5. juulil 2008 taotluse maksuvõla tasumise ajatamiseks perioodiga 60 kuud ning taotles ajatamise perioodiks intressi vähendamist 50% võrra. 2. Maksu- ja Tolliamet (MTA) lõpetas 9. juulil 2008. a otsusega nr 13-1/218 ajatamistaotluse menetlemise. MTA 14. juuli 2008. a kirjaga selgitati täiendavalt, et maksuvõla puudumine tähendab, et äriühingul puuduvad koheselt täitmisele kuuluvad maksuvõlad. 3. AS TAO MV kaebuses Tallinna Halduskohtule paluti MTA 9. juuli 2008. a otsuse tühistamist ning vastustaja kohustamist maksuvõla tasumise otsuse vastuvõtmiseks, maksuvõla tasumise ajakava kinnitamiseks ja intressi 50% võrra vähendamiseks tagasiulatuvalt alates ajatamise taotluse rahuldamise otsuse tähtpäevast. Kaebaja leidis, et otsus on motiveerimata ja ebaselge, sellest ei selgu ajatamistaotluse menetluse lõpetamise õiguslik alus. Vaidlustatavas otsuses leitakse ühelt poolt, et importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude tasumata jätmisel võlga ei ajatata ja samas, et maksuvõlad puuduvad. Viide maksukorralduse seaduse (MKS) § 31 lg 3 p-le 1 on asjakohatu, sest maksukohustus ei ole lõppenud, vaid maksuotsus on kohtus vaidlustatud ja selle täitmine peatatud. Kohesele täitmisele kuuluvate maksuvõlgade puudumine ei ole aluseks ajatamistaotluse menetlemise lõpetamiseks. MKS § 111 lg 2, mille kohaselt kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude maksuvõlga ei ajatata, on vastuolus põhiseaduse (PS) §ga 11. Osade maksude ajatamiseks piirangute seadmine on ebaproportsionaalne ning põhjendamatu. Maksuvõlg tekkis seoses deklarandi poolt tollideklaratsioonides kaubakoodide ebaõige märkimise tõttu. Kuna kõiki importimisel kogutavaid makse tuleb hallata ühetaoliselt, ei ole otstarbekas reguleerida maksude ajatamist erinevalt. Maksukohustuslasel on õigus taotleda maksuvõla ajatamist. Maksuvõla korraga ja sellises suuruses tasumine (eriti juhul, kui ei olnud ette näha maksuvõla tekkimist) ei ole võimalik. Maksuvõla ajatamise eesmärk on äritegevuse normaalne jätkamine, mis võimaldaks pikema aja jooksul maksuvõlga tasuda nii, et äriühing ei satuks makseraskustesse ning võiks teostada ja arendada ettevõtlust. Samuti omab ajatamine ka intressimäära vähendamise eesmärki. 4. Tallinna Halduskohus jättis 30. jaanuari 2009. a otsusega asjas nr 3-08-1560 kaebuse rahuldamata ja leidis järgmist:

1. a)poolte vahel ei ole vaidlust selles, et maksukohustuslaste registri andmetel ajatamise taotluse esitamise seisuga kaebajal maksuvõlad puuduvad;
2. b)ka on pooled üksmeelel selles, et alates 1. jaanuarist 2009 ei kehti MKS § 111 lõige 2 ja selles seniajani kehtestatud piirang, mille kohaselt kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude tähtpäevaks tasumata jätmisel tekkinud maksuvõlga ei ajatata;
3. c)ajatada saab võlga, mille tasumise tähtpäev on saabunud, mitte aga maksukohustust, mille täitmise tähtpäev on edasilükkunud kuni kohtulahendi jõustumiseni;
4. d)kui isikul ei ole täitmise peatamise ajal kohustust maksta, siis pole ta maksuvõlglane (vt ka Riigikohtu lahend asjas nr 3-3-1-21-08). Kui isik pole maksuvõlglane, siis ei ole ka midagi ajatada, ega kohaldu MKS § 111 lg 2 ja pole vaja analüüsida selle varem kehtinud sätte põhiseadusele vastavust;
5. e)maksuvõla ajatamine ja kehtivuse peatamine on teineteist välistavad õiguskaitsevahendid;
6. f)kuivõrd õiguslik olukord on vahepeal muutunud ja MKS § 111 lg 2 on kehtetuks tunnistatud, pole nüüd ajatamisele enam mingeid piiranguid. Kaebajal on võimalus taotleda esmalt esialgse õiguskaitse lõpetamist (maksuvõla täitmise peatamise lõpetamist) ja siis esitada ajatamise taotluse;
7. g)MTA otsus ei ole motiveerimata, see on piisavalt põhjendatud. Arusaadavalt kuulub intressisumma vähendamine eraldi kaalumisele. 5. AS TAO MV apellatsioonkaebuses paluti tühistada halduskohtu otsus ja teha uus otsus, millega kaebus rahuldada. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt:
8. a)vaidlustatud haldusakt on vastuoluline ja ebatäpne ning ainuüksi sel põhjusel oli kohus kohustatud selle tühistama. MTA täiendav kiri 14. juulist 2008 ei vasta haldusakti parandamiseks ettenähtud nõuetele;
9. b)vaidlustatud otsusest ei selgu ajatamistaotluse menetluse lõpetamise õiguslik alus;
10. c)Riigikohtu halduskolleegium on oma määrustes haldusasjades nr 3-3-1-14-97 ja 3-3-1-30-97 asunud seisukohale, et haldusakti motiveerimine on üldine nõue, mis peab tagama PS §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse. Motiveerimata haldusakt on õigusvastane;
11. d)õigusselguse põhimõttest tulenevalt peab haldusakti resolutsioon ehk otsustus tulema haldusaktist eraldi sõnaselgelt välja. Kohus ei saa reeglina asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud;
12. e)käesoleval juhul ei ole importimisel tasumisele kuuluva maksuvõla ajatamise keelamine proportsionaalne;
13. f)ebaõige on kohtu seisukoht, et AS-l TAO MV puudub maksuvõlg. Maksukohustuslaste registri kannetel ei ole õiguslikku tähendust ning ainuüksi registris võla kande puudumine ei ole aluseks maksuvõla ajatamata jätmiseks. Esialgse õiguskaitse kohaldamise tõttu on maksu tasumise kohustuse täitmise tähtpäev edasi lükatud, kuid maksu määramine ning kohustus maksusummat tasuda langeb ära vaid maksuotsuse tühistamisel. 6. Tallinna Ringkonnakohus jättis 25. jaanuari 2010. a otsusega AS TAO MV apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohus põhjendas oma otsust järgmiselt:
14. a)maksuhaldur leidis õigesti, et MKS § 111 lg 2 vanas redaktsioonis kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksuvõlgade ajatamine pole lubatud;
15. b)maksuvõla puudumisega ei ole tegu juhul, kui kohus on selle täitmise esialgse õiguskaitsega peatanud, täitmise peatamine ei muuda maksuvõlga olematuks, selle eesmärk on tagada kohtuotsuse täitmine, intressi arvestatakse ka perioodi eest, kus otsus oli peatatud. Seega: maksuvõlg oli olemas. Maksuotsuse peatamine toimub maksukohustuslase huvides, et tagada kaebuse rahuldamisel edasine ettevõtlus. Esialgse õiguskaitse määruse kehtivuse lõppemise korral ilma maksuotsuse tühistamiseta tekib olukord, kus maksuvõlg tuleb tasuda koos sellelt tekkinud intressiga, kusjuures intressi arvestatakse ka selle perioodi eest, mil maksuotsuse täitmine oli peatatud (vt Riigikohtu halduskolleegiumi 16. juuni 2008. a otsuse nr 3-3-1-21-08 p 8);
16. c)ringkonnakohus möönab, et maksukohustuslasele maksu tasumisega kaasnevate ülemääraste tagajärgede tekkimine on välistatud juba esialgse õiguskaitsega ja kohene vajadus ajatamiseks puudub. Ent esialgne õiguskaitse on seotud kitsalt kohtumenetlusega. Kuigi maksuvõla ajatamist saab taotleda ka pärast esialgse õiguskaitse lõppu, jääb sellisel juhul maksukohustuslane ilma võimalusest maksuvõla tasumise ajatamisel intresside vähendamiseks MKS § 117 lg 2 alusel. Ringkonnakohus leiab, et kaebajal eksisteeris maksuvõlg;
17. d)MKS § 111 lg 2 piirangu proportsionaalsus: esimene lause kehtis kuni 30. juunini 2005 sõnastuses, mille kohaselt tollivõlast tulenevat tähtpäevaks tasumata maksusummat ja sellelt arvestatud intresse ei ajatata. 1. juulist 2005 kuni 31. detsembrini 2008 kehtinud sõnastuse kohaselt ei ajatata kaupade importimisel ja eksportimisel tasumisele kuuluvate maksude tähtpäevaks tasumata jätmisel tekkinud maksuvõlga, kusjuures silmas peeti nii tollimaksu kui ka käibemaksu;
18. e)tollimaksu summa tasumise tähtaeg ja kord on reguleeritud ÜTS artiklites 222–232 ja sellele vastavalt osaliselt ka tolliseaduses. ÜTS artiklid 222–232 ei võimalda siseriikliku õigusega ette näha muid tingimusi, mille esinemise korral on võimalik tollimaksu summa tasumise tähtaega edasi lükata või tasumisele kuuluvat intressi vähendada. Maksuvõla tasumise ajatamine ja selle ajaks intressi vähendamine, mida apellant maksuhaldurile esitatud taotluses soovis, ei oleks seetõttu ühenduse tolliseadustikuga kooskõlas. Olukorras, kus maksukorralduse seadusega ei saanud tollivõla tasumise ajatamist sätestada tulenevalt sellekohasest keelust EL õigusega, ei saa ringkonnakohus hinnata ka sätte kooskõla põhiseadusega;
19. f)ajatamise keeld ei toonud kaasa apellandi õiguste ebaproportsionaalset piiramist ega majandusliku olukorra ülemaarast halvenemist. Esialgse õiguskaitse korras oli käibemaksu summa tasumise tähtaeg apellandi jaoks edasi lükatud kuni kohtuasjas nr 3-08-768 tehtud kohtuotsuse jõustumiseni Riigikohtu halduskolleegiumi 19. jaanuari 2010. a määrusega. Asjaolu, et kuni 5. augustini 2008 tuli tulenevalt ajatamistaotluse rahuldamata ja intressimäära vähendamata jätmisest tasuda intressi terves ulatuses, ei viita apellandi põhiõiguste (PS § 31 sätestatud ettevõtlusvabaduse) rikkumisele. Käibemaksuvõlalt ajatamistaotluse rahuldamata jätmisest kuni apellandi poolt taotletud ajatamisgraafikus näidatud tasumise kuupäevani arvutatud intress ei ole sedavõrd suur, et selle tasumine terves ulatuses tooks kaasa apellandi ettevõtluse seiskumise või sellega võrreldavad tagajärjed. Käibemaksu intresside tasumine oli apellandi taotletud ajatamisgraafikus ette nähtud 5. aprillist kuni 5. juunini 2012. Praegu on apellandil võimalik taotleda selle summa tasumise ajatamist. Seetõttu pole alust MKS § 111 lõike 2 kohaldamata jätmiseks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED RIIGIKOHTUS 7. AS TAO MV palub kassatsioonkaebuses Tallinna Ringkonnakohtu otsus tühistada ja teha uus otsus, millega rahuldada AS TAO MV kaebus, tühistada MTA 9. juuli 2008. a otsus ning teha maksuhaldurile ettekirjutus AS TAO MV maksuvõla ajatamise taotluse läbivaatamiseks, ajatamise otsuse vastuvõtmiseks, maksuvõla tasumise ajakava kinnitamiseks ning intressimäära vähendamiseks 50% võrra tagasiulatuvalt alates ajatamise taotluse rahuldamise otsuse tähtpäevast (milleks on vastavalt MKS § 112 lg 1 20 päeva taotluse saamise päevast arvates, so hiljemalt 1. juulist 2008). AS TAO MV põhjendab oma kassatsioonkaebust järgmiselt:
20. a)ringkonnakohus ei ole võtnud seisukohta küsimuses, kas vaidlusalune otsus vastab haldusaktile esitatud nõuetele. Motiveerimisnõuet ei saa pidada vormiveaks. Maksuotsuses leiti, et maksuvõlga ei ole (maksukohustuslaste registri andmetel). Sama leidis halduskohus, ringkonnakohus oli aga vastupidisel järeldusel, järelikult oli maksuotsuse motiveering vähemalt osaliselt ebaõige, otsus kuuluks tühistamisele. Ringkonnakohus ei ole võtnud seisukohta MTA 14. juuli 2008. a kirja kohta, kus märgitakse erinevalt haldusotsusest, et puuduvad koheselt täitmisele kuuluvad maksuvõlad, samas kui 9. juuli 2008. a otsuses leiti, et maksuvõlg on likvideeritud. MTA otsuses on viide MKS § 31 lg 3.1 asjakohatu, sest rahaline kohustus ei ole lõppenud;
21. b)ringkonnakohus on hakanud haldusakti ise motiveerima kohtumenetluses. Haldusotsust on põhjendatud hiljem kirjaga ja kohtumenetluses. See on vastuolus Riigikohtu praktikaga haldusakti motiveerimise kohta ja selle kohta, et kohus ei tohi astuda haldusorgani asemele ja hakata ise haldusakti motiveerima;
22. c)ringkonnakohus on ebaõigesti jätnud mitte kohaldamata MKS § 111 lg 2 põhiseadusvastasuse tõttu. Alates 1. jaanuarist 2009 on nimetatud lõige kehtetu, seda ei tühistatud mitte maksupoliitika muutmiseks, vaid eesmärgiks oli kaotada seadusest ebaproportsionaalne piirang. Osade maksude ajatamiseks piirangute seadmine on ebaproportsionaalne ja põhjendamatu. Praegusel juhul ei ole tegemist tavapärase olukorraga, vaid järelkontrolli käigus määratud maksudega;
23. d)ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud ÜTS art 222–232. ÜTS art 201 lg 2 kohaselt tekib võlg tollideklaratsioonide aktsepteerimise hetkel. Maksuvõla tasumise kohustus ja õigus ei ole samastatavad. ÜTS art 222–232 sätestavad tasumise tähtajad ja käsitlevad tasumise tähtaegade edasilükkamist mitte maksuvõla ajatamist. Tollimaksu summa tasumise tähtaja edasi lükkamine ei ole võrdsustatud maksuvõla tasumisega ajakava järgi. Vastasel korral oleks ka 1. jaanuaril 2009 jõustunud MKS § 111 lg 2 tühistamine ning importmaksude ajatamise lubamine EL õigusaktidega vastuolus;
24. e)ringkonnakohus oli kohustatud tulenevalt oma seisukohast apellatsioonkaebuse vähemalt alternatiivselt rahuldama ja kohustama maksuhaldurit ajatamise taotlus rahuldama alates 1. jaanuarist 2009, mil MKS § 111 lg 2 kaotas kehtivuse. Kassaator esitas ajatamise taotluse 5. juunil 2008, piirang kaotas kehtivuse 1. jaanuaril 2009, kassaatorile ei saa ette heita uue taotluse esitamata jätmist, sest vaidlus oli kohtus pooleli, ka selles osas, kas võlg eksisteerib või mitte. AS TAO MV intressikoormus ületab tänaseks 200 000 krooni. 8. MTA palub oma kassatsioonkaebuses muuta Tallinna Ringkonnakohtu otsuse põhjendusi. MTA põhjendab oma kassatsioonkaebust järgmiselt:
25. a)ringkonnakohtu otsuse resolutsioon on küll õige, kuid otsuse põhjendused on valed. MTA arvates on ringkonnakohtu otsuse põhjenduste vaidlustamine lubatav, sest halduskohtumenetluse seadustiku sätted seda iseenesest ei välista ja Riigikohus on lahendis asjas nr 3-3-1-76-09 leidnud, et erandlikel asjaoludel võib ka üksnes apellatsioonkohtu põhjendustel olla isiku õigustele ja kohustustele mõju, mis õigustab nende vaidlustamist kassatsioonimenetluses;
26. b)ringkonnakohus on ebaõigesti leidnud, et vaatamata maksuotsuse täitmise peatamisele eksisteeris ajatamistaotluse esitamise ja vaidlustatud haldusakti andmise ajal maksuvõlg. Ringkonnakohtu nimetatud seisukoht on vastuolus Riigikohtu praktikaga lahendites asjades nr 3-3-1-57-01 ja nr 3-3-121-08. Kui maksuteate täitmine on peatatud, ei saa isikul olla kohustust intresse maksta, sest tal ei ole sel ajal kohustust tasuda maksuteatega nõutud maksusummat ennast;
27. c)ringkonnakohtu otsus on vastuoluline: Ringkonnakohus on Riigikohtu praktikat ebaõigesti tõlgendanud, leides, et maksuotsuse peatamise ajal maksuvõlg säilib, kuid maksuvõla olemasoluga kaasnevaid kitsendusi peatamise ajal ei kaasne, samas pole ringkonnakohus põhjendanud, milliseid kitsendusi ta silmas peab. Ringkonnakohus oleks pidanud arvestades Riigikohtu lahendis asjas nr 3-31-63-09 väljendatud põhimõtet lähtuma haldusakti tegemise ajal valitsevast faktikogumist, mitte sellest, mis võib aset leida, kui võlg jääb alles ja tuleb tasuda intresse tagasiulatuvalt. Tuleb hinnata seda, kas akt andmise ajal oli õiguspärane;
28. d)ringkonnakohus on ebaõigesti leidnud, et esialgse õiguskaitse eesmärk ei ole üldiselt maksukohustuslase kaitsmine võla kohese sundtäitmise eest, vaid seotud kitsalt kohtumenetlusega. Samas on ringkonnakohus leidnud, et maksuotsuse peatamine toimub maksukohustuslase huvides. Ringkonnakohus on esialgse õiguskaitse eesmärki sisustanud põhjendamatult kitsalt ja vastuoluliselt;
29. e)ajatamisotsus ei või minna vastuollu haldusakti täitmise peatanud kohtumäärusega. Riigikohus on oma lahendis asjas nr 3-3-1-9-06 leidnud, et ajatamisotsus on lubatava sisuga haldusakt, mis annab aluse tasuda maksuvõlg hiljem. HKMS § 12² lg 2 kohaselt jõustub esialgse õiguskaitse määrus teatavakstegemisest, kui ei ole määruskaebust, lg 6 kohaselt on esialgse õiguskaitse määruse täitmata jätmise eest võimalik trahvida. MTA ei või ajatamisotsusega hakata määrama teistsugust maksukohustuse täitmise tähtpäeva, sest vastupidisel juhul ei täidaks haldusakti täitmise peatamine oma eesmärki;
30. f)MTA arvates on Riigikohtu lahendil praeguses asjas põhimõtteline tähendus selleks, et kujundada ühtne praktika ajatamise küsimuses. Õiguskindluse tagamiseks ja adekvaatse info maksukohustuslaste registris kajastamise tagamiseks on vaja teada, kas maksuotsuse täieliku täitmise peatamise ajal tuleb maksuotsusega määratud summat käsitleda maksuvõlana või mitte. 9. AS TAO MV vastuses MTA kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu ja leitakse, et ringkonnakohus on õigesti leidnud, et vaatamata maksuotsuse peatamisele esines AS-l TAO MV ajatamistaotluse esitamise ja vaidlustatud haldusakti andmise ajal maksuvõlg. Ringkonnakohtu seisukoht ei lähe vastuollu Riigikohtu praktikaga. Kuigi maksuotsuse täitmise peatamisega on maksu tasumise tähtaeg edasi lükatud, on maksukohustuslasel õigus summa tasuda ja õigus ajatamist taotleda. AS TAO MV soovis maksuvõlga ajatada ja hakata tasuma sõltumata sellest, et kohustust polnud. Mis puudutab esialgset õiguskaitset, siis leiab AS TAO MV oma vastuses, et esialgse õiguskaitse eesmärk on vältida sundsissenõudmist kogu maksuvõla summas, kuid samas ei saa esialgne õiguskaitse halvendada isiku olukorda. Maksukohustuslane ei tohi jääda ilma võimalusest maksuvõla ajatamisel intresside vähendamiseks, samuti ei tohi tal tekkida intresside tasumise keelamise kaudu täiendavaid kulutusi. Riigikohtu istungil jäid pooled oma seisukohtade juurde. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 10. Asi tuleb anda HKMS § 67 lg 2 alusel läbivaatamiseks halduskolleegiumi kogu koosseisule. Tõnu Anton, Julia Laffranque, Harri Salmann