RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine RESOLUTSIOON Eesti Vabariigi nimel

) § 51 lg 2 p 4, mille kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud teenuste eest tehtud väljamaksetelt. Maksuotsuse kohaselt tegi Kelmari Invest OÜ

1. aasta novembris ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid kokku 200 000 krooni vastavalt OÜ Päikese Rent
2. novembri
3. a arvele nr 11106, mille sisuks oli märgitud "Kinnisvara alane konsultatsioon", ja FIE Vaido Paju
4. novembri
5. a arvele nr 61101, mille sisuks oli märgitud "OÜ Canton Holding likvideerija tasu". Äriregistri andmete kohaselt oli Vaido Paju OÜ Canton Holding likvideerija. Kelmari Invest OÜ esindaja ja Vaido Paju seletuste kohaselt oli arvetel märgitud teenuste sisu valmistada ette OÜ Canton Holding kinnistute ja vallasvara müük. Teise äriühingu likvideerimise kulud ei saa olla Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega seotud. Kelmari Invest OÜ vaidlustas maksuotsuse Tallinna Halduskohtus.
6. Tallinna Halduskohtu
7. novembri
8. a otsusega rahuldati Kelmari Invest OÜ kaebus osaliselt ning tühistati PMTK maksuotsus tulumaksu määramist puudutavas osas. Käibemaksu määramist puudutavas osas jäeti kaebus rahuldamata ja selles osas ei ole halduskohtu otsust apelleeritud. Halduskohus leidis, et kuigi arvel märgitud tegevus oli likvideerija tasu, oli osutatud teenus tegelikult seotud kinnisvaratehingu ettevalmistamisega. OÜ Canton Holding likvideerija viis läbi toiminguid (vundamendi legaliseerimine, maa erastamine ja maakorralduslike toimingute tegemine, kinnistusraamatu kande tegemine, läbirääkimised sissenõudja ja kohtutäituriga), mille tulemusena osutus Kelmari Invest OÜ-l võimalikuks osta OÜ-lt Canton Holding kinnistu ja see hiljem maha müüa. Maksuhaldur ei vaielnud kaebaja kirjeldatud asjade käigule vastu, kuid leidis, et väljamakseid ei saa lugeda Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega seotud kuludeks ainuüksi põhjusel, et teise isiku likvideerimismenetluse kulude katmine ei ole Kelmari Invest OÜ ülesanne. PMTK esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse ning palus tühistada halduskohtu otsus selles osas, millega kaebus rahuldati. Apellandi seisukoha järgi saab likvideerija tasu olla üksnes OÜ Canton Holding ettevõtlusega seotud kulu, aga mitte mingil juhul Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega seotud kulu.
9. Tallinna Ringkonnakohtu
10. septembri
11. a otsusega rahuldati PMTK apellatsioonkaebus osaliselt. Ringkonnakohus tühistas halduskohtu otsuse selles osas, millega kaebus rahuldati, ning tegi selles osas uue otsuse, millega rahuldas Kelmari Invest OÜ kaebuse osaliselt ja tühistas vaidlustatud maksuotsuse tulumaksu määramise osas summas 29 870 krooni seoses OÜ Päikese Rent arve nr 11106 tasumisega. Kelmari Invest OÜ kaebus jäi rahuldamata tulumaksu määramise osas summas 29 870 krooni seoses FIE Vaido Paju arve nr 61101 tasumisega. Ringkonnakohus leidis, kuigi mõlemad arved on seotud Vaido Paju tegevusega OÜ Canton Holding likvideerimismenetluses, tuleb OÜ Päikese Rent arvel märgitud tegevused lugeda OÜ Kelmari Invest ettevõtlusega seotud kuluks, sest need tegevused väljusid likvideerija tavapärastest ülesannetest ja olid tehtud Kelmari Invest OÜ huvides. Seevastu FIE Vaido Paju arve alusel tasutud summa ei ole Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega seotud kulu põhjusel, et arvel märgitud tegevused kujutavad endast likvideerija tavapäraseid toiminguid, mille kandmise kohustus on OÜ-l Canton Holding. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
12. Kelmari Invest OÜ kassatsioonkaebuses palutakse tühistada ringkonnakohtu otsus ning teha asjas uus otsus, millega tühistada PMTK maksuotsus tulumaksu 29 870 krooni määramise osas seoses FIE Vaido Paju arve nr 61101 tasumisega. Kassatori arvates on ringkonnakohus jätnud hindamata väljamakse seotuse ettevõtlusega

§ 32lg 2 kohaselt ning eiranud vaidlusaluse tehingu tegelikku majanduslikku sisu.

Kassaator viitab tehingute majanduslikust sisust lähtuva tõlgendamise osas Riigikohtu halduskolleegiumi lahenditele kohtuasjades 3-3-1-31-99, 3-3-1-57-00, 3-3-1-72-04 ja 3-3-1-62-06. Kassaator selgitab, et kuna kogu kinnistu müügihind 4 179 334 krooni läks OÜ Canton Holding maksuvõla katteks ning OÜ Canton Holding võlausaldajad ei olnud nõus likvideerija tasu hüvitama, siis oli Kelmari Invest OÜ sunnitud ise hüvitama likvideerimismenetluse kulud, sest vastasel juhul oleks likvideerimismenetlus seiskunud ning kinnistu soetamine ei oleks olnud võimalik. Kelmari Invest OÜ seisukohast oleks samaväärse tulemuse andnud kinnistu müügihinna suurendamine likvideerija tasu võrra. Kui maksuhaldur oleks ise hüvitanud likvideerimismenetluse kulud, oleks ta nõudnud kinnistu müügihinna suurendamist, mis oleks kokkuvõttes andnud kassaatori jaoks sama tulemuse. PMTK kirjalikus vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu ning leitakse, et ringkonnakohtu otsus on õige. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 5.

§ 51

lg 1 kohaselt maksab residendist äriühing tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt

§-dele 48-50.

§ 51

lg 2 p 4 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kulu sama paragrahvi lõike 1 tähenduses muu hulgas kulu või väljamakse maksumaksja ettevõtlusega mitteseotud teenuste ostmiseks.

§-s 51 kasutatavat mõistet "ettevõtlusega mitteseotud kulu või väljamakse" tuleb tõlgendada lähtudes

§ 32

lõikes 2 toodud määratlusest, mille kohaselt kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud. Juriidilise isiku puhul kuuluvad seega

§ 51

lg 2 p 4 kohaselt maksustamisele väljamaksed teenuste eest, mis ei ole tehtud selle juriidilise isiku kasumi teenimise eesmärgil või mis ei ole vajalikud või kohased ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks või kui teenuse seos ettevõtlusega ei ole selgelt põhjendatud. Sisustades mõistet "ettevõtlusega seotud kulu", on halduskolleegium oma varasemas praktikas (

1. mai
2. a määrus asjas nr 3-3-1-21-99) leidnud järgmist: "Selleks, et tunnistada kulutus ettevõtlusega seotuks, peab olema tõendatud seos tehtud kulutuse ning sama isiku ettevõtluse eesmärgi vahel. Kulutus on ettevõtlusega seotud, kui selle kulutuse tegemine oli otseselt tingitud maksumaksja ettevõtlusest ja kulutus oli vajalik ettevõtluse alustamiseks, säilitamiseks või arendamiseks." Samas kohtuasjas rõhutas kolleegium veel, et "kulutuse seotus ettevõtlusega sõltub maksumaksja ettevõtluse olemusest. Iga üksiku kulutuse seotust ettevõtlusega tuleb hinnata lähtudes ettevõtluse sisust. Seepärast tuleb vajaduse korral välja selgitada näiteks ettevõtja tegevusala, ettevõtluse asukoht, ettevõtluses kasutatava vara koosseis, samuti kellele ning milliste lepingute alusel maksumaksja kaupu müüb või teenuseid osutab. Maksumaksja poolt esitatud tõendeid tuleb hinnata kogumis, lähtudes tema tegelikust majandustegevusest."
3. Kelmari Invest OÜ tasus teise äriühingu (OÜ Canton Holding) juhtorgani (likvideerija) tasu, mis oma olemuselt on OÜ Canton Holding ettevõtlusega seotud kulu. Kolleegium nõustub, et teise äriühingu huvides tehtud kulutus on põhimõtteliselt vaadeldav ettevõtlusega mitteseotud kuluna, kuid seda üksnes siis, kui vaatlusaluste äriühingute vahel ei ole mingeid muid tehinguid või majanduslikke seoseid, mis võimaldaksid tuvastada ettevõtlusega seotuse nende tehingute või seoste koostoimes. Kolleegium on ka oma varasemas praktikas rõhutanud seda, et üksik tehing, mis eraldivõetuna võib täita maksustatava teokoosseisu tingimused, võib koostoimes teise tehinguga viia tulemuseni, kus maksukohustust ei teki. Kolleegium viitab siinkohal
4. novembri
5. a kohtuotsusele haldusasjas nr 3-3-1-73-09, milles on märgitud: "Tehingu puhul, millega äriühing võõrandab oma töötajale asja, mille äriühing on varem omandanud samalt isikult, tuleb võimaliku erisoodustuse tuvastamiseks vaadelda mitte ainult viimast tehingut eraldivõetuna, vaid mõlemat tehingut koos" ning
6. mai
7. a kohtuotsusele haldusasjas nr 3-3-1-22-07, milles on märgitud, et intressita laenu andmist võib erandlikel asjaoludel lugeda ettevõtlusega seotuks, kui laenuandja saab laenutehingust kasu mõnel muul viisil (soodustused, osa ühise äriprojekti kasumist vms).
8. Maksuhaldur ei ole seadnud kahtluse alla, et kinnistu soetamine OÜ-lt Canton Holding oli seotud Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega. Samuti on maksuhaldur nõustunud, et likvideerija tasu on OÜ Canton Holding jaoks tema ettevõtlusega seotud kulu. Eelnevast saab järeldada, et kui lepingu pooled oleksid suurendanud kinnistu müügihinda vaidlusaluse 100 000 krooni võrra ning müüja (OÜ Canton Holding) oleks ise tasunud FIE Vaido Pajule likvideerija tasu, ei oleks maksuhaldur tulumaksu selle arve alusel määranud. Kolleegiumi hinnangul on käesolevas kohtuasjas tuvastatud asjaolude pinnalt võimalik tõlgendada poolte vahel toimunud tehingute majanduslikke tagajärgi selliselt, et FIE Vaido Paju arve alusel tasutud OÜ Canton Holding likvideerija tasu on üks osa kinnistu müügihinnast, mille ostja maksis vahetult müüja võlausaldajale. Võlaõigusseaduse § 80 lg 1 kohaselt võib lepingus võib ette näha või võlasuhte olemusest tuleneda, et kohustus tuleb võlausaldaja asemel täita kolmandale isikule (leping kolmanda isiku kasuks). Maksuõiguslikult ei ole midagi taunitavat selles, kui müügilepingus lepitakse kokku, et ostja tasub kogu ostuhinna või osa sellest müüja kohustuste katteks kolmandatele isikutele. Müüja võib ka võtta üle kohustusi, mis ei ole müügilepingu sõlmimise ajal veel muutunud sissenõutavaks. Sellisel juhul tuleb kolmandatele isikutele tehtavaid väljamakseid või ülevõetud kohustusi arvestada omandatud vara soetamise kuluna sarnaselt muude tehingukuludega, nagu riigilõiv, notaritasu või maakleritasu.
9. Maksustamise seisukohast ei ole määrav, millest tingituna otsustasid lepingupooled kolmandale isikule maksmisele kuuluvat müügihinna osa lepingus eraldi mitte välja tuua. MKS § 83 lg 3 kohaselt ei võeta tehingu tühisust maksustamisel arvesse, kui pooled ei tagasta tühise tehingu läbi saadut või ei taasta muul viisil tehingu tegemisele eelnenud olukorda. See säte hõlmab kolleegiumi arvates ka olukorda, kui osa tehingu tingimusi (näiteks osa müügihinnast) on ettenähtud vorminõude (notariaalne vorm) eiramise tõttu tühine, kuid kokkulepitud tingimuse täitmine on tõendatud muude usaldusväärsete tõenditega. Kolleegium viitab siinkohal ka
10. detsembri
11. a kohtuotsusele haldusasjas nr 3-3-1-72-04, milles on märgitud, et tulenevalt uurimisprintsiibist oleksid maksuhaldur ja kohtud pidanud põhjalikumalt kontrollima, milline oli lepinguosaliste tegelik tahe ning millised olid lepingu täitmise majanduslikud resultaadid. Viidatud otsuses leidis kolleegium, et kui isik täitis rentnikuna lepingut, milles oli rentnikuks märgitud teine isik, võis tasutud rendimakseid lugeda neid tasunud isiku ettevõtlusega seotud kuludeks sõltuma sellest, kas tegemist oli teeseldud tehinguga, veaga lepingu vormistamisel või oli toimunud lepingu üleandmine ilma kreeditori nõusolekuta.
12. Kuna kinnistu soetamine oli Kelmari Invest OÜ ettevõtlusega seotud, siis on tema ettevõtlusega seotud ka see osa kinnistu ostuhinnast, mis maksti otse kolmandale isikule. Kuna likvideerija tasu jaoks raha saamiseks oleks OÜ Canton Holding pidanud kinnistu selle võrra kallimalt müüma, ei ole oluline, kui suures ulatuses oli likvideerija tegevus seotud konkreetse tehingu ettevalmistamisega, sest OÜ Canton Holding jaoks oleks igal juhul tegemist kinnistu soetamise kuluga. Eeltoodut arvestades tuleb ringkonnakohtu otsus

§ 51lg 2 p 4 väära kohaldamise tõttu tühistada.

Kuna asjas ei ole vaja koguda uusi tõendeid ega muuta halduskohtu antud hinnanguid tõenditele, on võimalik jätta halduskohtu otsus muutmata. 10. Halduskohtu otsusega mõisteti PMTK-lt välja Kelmari Invest OÜ menetluskulud vastavalt kaebuse rahuldatud osale, s.o summas 11 595 krooni. Täiendavalt peab kolleegium otsustama apellatsiooni- ja kassatsioonimenetluse kulude jaotamise. Kassaator taotleb apellatsioonimenetluses kantud õigusabikulu 6000 krooni ja kassatsiooniastmes kantud õigusabikulu 7200 krooni väljamõistmist vastustajalt. Kulude kandmine on tõendatud. Kolleegiumi hinnangul on kulud põhjendatud ja tuleb täies ulatuses vastustajalt välja mõista. Kautsjon tuleb tagastada. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld