Obsah (4)

§ 13§ 40§ 48§ 12

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Kohtuistungil osalenud isikud Eesti

§ 13lg-st 1 ja § 41 p-st 1, SMS § 2 lg 1 p-st 1, TKindl

S § 40 lg 1 p-st 1 ning KoPS § 7 lgst 1 tuleneb kohustus vastavate maksude tasumiseks töötasult või palgalt ja muudelt tasudelt.

§ 13

lg 3 p 1 kohaselt ei maksustata tulumaksuga töötajale makstavat töölähetusega seotud sõidu-, majutus- ja muude kulude hüvitist ning välislähetuse päevaraha. SMS § 3 p-st 1, TKindlS § 40 lg 2 p-st 4 ja KoPS § 7 lg-st 2 tulenevalt ei tasuta nimetatud summadelt sotsiaalmaksu ega töötuskindlustus- ning kohustusliku kogumispensioni makseid. Kuni

1. juulini 2009 kehtinud töölepingu seaduse kohaselt oli tööandjal kohustus maksta töötajale töölähetuse eest päevaraha, korteriraha ja sõiduraha (TLS § 51 lg 3) Vabariigi Valitsuse poolt kehtestatud tingimustel ja korras (TLS § 51 lg 4). Vabariigi Valitsuse
2. detsembri
3. a määrusega nr 453 kehtestatud "Töölähetuse kulude hüvitiste ja päevaraha määrad ning nende maksmise tingimused ja kord" (edaspidi Kord) kehtis kuni
4. juulini
5. Korra kohaselt kuulusid Korras sätestatud tingimustel hüvitamisele töölähetusega seotud sõidukulud (§ 5), majutuskulud (§ 6), reisikindlustuse ja viisa vormistamise kulud (§ 7), muud lähetusülesande täitmisega seotud kulud (§ 8) ning isikliku sõiduauto kasutamise kulud Korra või

§ 13lg 3 p 2 alusel kehtestatud määruse alusel.

Korra §-des 9-123 sätestati päevaraha maksmise põhimõtted ja alammäär. Korra §des 13-143 täpsustatati, millistel tingimustel ei kuulu töölähetuse kulude hüvitised ja päevaraha maksustamisele. Korra § 2 järgi ei kohaldatud nimetatud määrust hüvitistele ega päevarahadele, mida makstakse töötajale sõitude eest töötaja elukoha ja töölepinguga määratud töötegemise koha (töökoht) vahel.

1. Kohtud on pidanud õigeks maksuhalduri lähenemist, kes MKS §-le 84 tuginedes on leidnud, et töölepingutes vormistatud kokkulepped töö tegemise koha osas ei ühti tegelikkusega ning töö tegemise kohaks oligi välisriik (Soome, Läti) ning ei toimunud töötajate lähetamist välisriiki koos sellest tulenevate maksuõiguslike järelmitega. Kohtute hinnangul märgiti töölepingutesse Eestis asuv töö tegemise koht eesmärgiga vältida töötamise eest tegelikult makstava tasu ning erisoodustuste maksustamist ja teha väljamakseid maksuvabalt töölähetuse kulude hüvitamise ning päevaraha vormis. MKS § 84 sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Riigikohtu halduskolleegium on varasemalt selgitanud, et MKS § 84 kohaldamiseks peab maksuhaldur tuvastama, et maksukohustuslase käitumine oli suunatud tema tegevusele maksude tasumise vältimiseks moonutatud õigusliku vormi andmisele (vt halduskolleegiumi
2. juuni
3. a otsus asjas nr 3-3-1-23-09, p 14). Kolleegium nõustub kohtutega selles, et käesolevas asjas oli MKS § 84 kohaldamine töölepingutest võrsunud õigussuhete hindamisel põhjendatud.
4. Maksuhaldur asus MKS § 84 kohaldamise tulemusena seisukohale, et isikud, kes olid sõlminud töölepingud Eutelor OÜ-ga, töötasid tegelikult renditööjõuna. Maksuhaldur jõudis järeldusele, et kuna oli kokku lepitud tööjõu vahendamine välisriiki, siis sellega oli määratud ka töö tegemise koht välisriigis ja tegemist ei saa olla lähetustega. Maksuhalduri seisukoht, et praegusel juhul polnud tegemist töölähetustega, põhineb järgmistel asjaoludel ja nende pinnalt tehtud järeldustel: - enamik töölepinguid on sõlmitud vahetult enne või vahetult pärast töölepingus märgitud pikemaajalisse lähetusse minekut; - paljud töötajad on töölt lahkunud vahetult pärast lähetusest saabumist; - välisriigis töötamise puhuks on töötasus eraldi kokku lepitud; - töötamine välisriigis on kokku lepitud oluliselt detailsemalt kui töötamine Eestis; - töölepingu poolte käitumine viitab sellele, et ilma võimaluseta töötada välisriigis poleks neid lepinguid sõlmitudki; - asjaolu, et mõned töötajad töötasid lühiajaliselt ka Eestis, ei lükka ümber järeldust, et põhiline töö tegemise koht oli välisriigis; - arvesse ei saa võtta samade töötajate varasemat töötamist Eestis, vaid lähtuda tuleb konkreetsete töölepingute raames kujunenud õigussuhetest.
5. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga kuni
6. juulini 2009 kehtinud töölepingu seaduse tõlgendamise osas. TLS § 26 lg 1 p-st 5 tulenevalt tuli töölepingus kindlaks määrata töö tegemise koht või piirkond ning seadus ei keelanud tööülesannete täitmise kohaks kokku leppida tööandja asukohast erinevat kohta. TLS § 51 lg-test 1 ja 3 tulenevalt seisneb lähetus töötaja saatmises tööülesannete täitmiseks väljapoole töölepinguga määratud töötegemise kohta. Seejuures ei pea pikaajalisele välislähetusele tingimata eelnema töötamine Eestis, vaid lähetusse saatmine on mõeldav ka vahetult pärast töölepingu sõlmimist. Pikaajalise (üle ühe kuu kestva) välislähetuse tingimused tuli TLS § 26 lg 3 kohaselt kajastada ka töölepingus.
7. Halduskohus tsiteeris oma otsuse punktis 50 tavapärast formuleeringut eelnimetatud töölepingutest: "Töö tegemise asukoht on Narva, kuid vastavalt Tööandja vajadusele võib täita oma tööülesandeid ka muudes Eesti paikades või välismaal." Halduskohus järeldas asjas kogutud tõenditele tuginedes, et töölepingu sätted töö tegemise koha osas on sedavõrd ebamäärased, et töö tegemise koht on töölepingutes üldse määratlemata. Veel järeldas kohus töölepingutes sätestatu pinnalt, et lepinguosaliste eesmärk oli sõlmida tähtajalised töölepingud töötamiseks välisriigis (Soomes). Asjas on tuvastatud, et lisaks välisriigis töötamisele töötas osa OÜ Eutelor töötajaid ka Eestis. Halduskohus leidis, et lühiajaline Eestis töötamine ei anna alust lugeda Eestit nende põhitöökohaks. Kohus möönis, et lepinguga võidakse kokku leppida ka töö tegemine erinevatel ajavahemikel erinevates kohtades. Ringkonnakohus on asjas kogutud tõenditele antud hinnangu ja neist tehtud järeldustega valdavalt nõustunud. Töö tegemise kohaga seonduvalt märkis ringkonnakohus, et olles kokku leppinud põhimõttelises võimaluses saata töötajaid tööle ka välisriikidesse, on pooled samas ka kokku leppinud konkreetsed töö tegemise perioodid välisriigis, mistõttu ei saa välisriikides töötamist pidada lähetuseks.
8. HKMS § 64 lg 2 kohaselt põhineb Riigikohtu otsus alama astme kohtu otsustega tuvastatud faktilistel asjaoludel. Kolleegiumi hinnangul ei anna kassatori tõendamismenetlust puudutavad väited alust järelduseks, et tõendite hindamisel esines selliseid menetluslikke rikkumisi, mis on viinud töölähetuste määratlemise osas väärale lõppjäreldusele.
9. Olukorras, kus lähetused tuvastamist ei leia, tuleb päevarahana tehtud väljamakseid

§ 13lg-st 1 ja § 41 p-st 1, SMS § 2 lg 1 p-st 1, TKindl

S § 40 lg 1 p-st 1 ning KoPS § 7 lg-st 1 lähtuvalt käsitada palgatuluna. 19. Kohtud pole asja lahendades pidanud oluliseks eristada, kas tegemist oli või ei olnud renditööjõuga. Erinevalt haldus- ja ringkonnakohtust leiab kolleegium, et kui tuvastatud on töötamine välisriigis, võib maksustamise aspektist tähendust omada, kas tegemist oli renditööga või töötatakse välisriigis asuvatel objektidel n-ö tavapärase kahepoolse töösuhte raames. 20.

§ 13

lg 4 näeb ette: "Kui isik saab välisriigis töötamise eest lõigetes 1, 11 ja 2 nimetatud tulu, ei maksustata seda tulu Eestis tulumaksuga, kui on täidetud kõik alljärgnevad tingimused: 1) isik on viibinud töötamise eesmärgil välisriigis vähemalt 183 päeval 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul; 2) välisriigis on nimetatud tulu olnud isiku maksustatav tulu ning see on dokumentaalselt tõendatud ja tõendil on näidatud tulumaksu summa (ka juhul, kui summa on null)."

§ 40lg 31 (1.

jaanuarini 2011 kehtinud sõnastuses) sätestas: "Paragrahvi 41 punktis 1 nimetatud väljamaksetelt ei peeta kinni tulumaksu, kui väljamakse saaja täidab oma tööülesannet välisriigis ning: 1) väljamakse tehakse residendist juriidilise isiku välisriigis asuva püsiva tegevuskoha kaudu või 2) maksu kinnipidajal on välisriigi maksuhalduri tõend, et väljamakse saaja on selle tulu osas välisriigis maksukohustuslane." 21. Kolleegium juhib siinkohal esmalt tähelepanu 25. novembril 1993 ratifitseeritud Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelisele tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingule (edaspidi Eesti-Soome leping) ning selle lahutamatuks lisaks olevale protokollile ja 23. oktoobril 2002 ratifitseeritud Eesti Vabariigi valitsuse ja Läti Vabariigi valitsuse vahelisele tulumaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingule (edaspidi Eesti-Läti leping). Eesti- Soome lepingu artikli 15 lg 1 sätestab: "Olenevalt 16., 18. ja 19. artikli sätetest maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt saadud palka, töötasu ning muid sarnaseid teenistuse eest saadud tasusid ainult lepinguosalises riigis, kui teenistus ei ole toimunud teises lepinguosalises riigis. Kui teenistus on toimunud nii, siis võidakse sellist teenistuse eest saadud tasu maksustada selles teises riigis." Eesti-Soome lepingu artikli 15 lg 2 kohaselt maksustatakse lepinguosalise riigi residendi poolt teises lepinguosalises riigis teenistuse eest saadud tasu ainult esimesena mainitud riigis, kui:

1. a)tasu saaja viibib teises riigis ajavahemikul või ajavahemikel, mis ei ületa kokku 183 päeva ükskõik millise kaheteistkümnekuulise perioodi jooksul, mis algab või lõpeb vastaval rahandusaastal, ja
2. b)tasu maksab tööandja või tasu makstakse tööandja nimel, kes ei ole selle teise riigi resident, ja
3. c)tasu ei maksa püsiv tegevuskoht ega kindel asukoht, mis tööandjal on teises riigis. Samasugused reeglid tulenevad ka Eesti-Läti lepingu artiklist 15. 22. Eesti-Soome lepingu lahutamatuks lisaks oleva protokolli p 7 näeb ette lepingu artiklist 15 erisuse renditööjõu palgatulu maksustamise osas: "Viidates 15. artikli 2. lõikele, ei rakendata 15. artikli 2. lõike sätteid värvatavale töövõtjale. Eelmise lause mõttes loetakse lepinguosalise riigi residentidest töövõtjaid värvatuks, kui nad on antud teise isiku käsutusse isiku (töövahendaja) poolt, töötamaks selle teise isiku (tööandja) äritegevuses teises lepinguosalises riigis, eeldusel, et tööandja on teise riigi resident või et tal on selles teises riigis püsiv tegevuskoht, ja et töövahendajal puudub vastutus ja ta ei kanna mingit vastutust ka töötulemuse eest." Sellise erandi sätestamine tähendab, et renditööjõule ei kehti nn 183 päeva kriteerium, vaid renditöötaja on kohustatud oma Soomes teenitud tulult Soomes tulumaksu maksma juba töötamise algusest. Seega, kui töölepingu raames toimub töötamine renditööjõuna, võidakse Eesti residendi välisriigis saadud palgatulu maksustada Soomes ka juhul, kui Soomes töötatakse vähem kui 183 päeva 12 kuu jooksul. Protokolli punkti 7 kolmandast lausest tulenevad reeglid, kuidas renditööjõudu määratleda.

§ 13

lg 4 p 2 ja § 40 lg 31 p 2 kohaselt on Eestis tulumaksukohustuse välistamiseks vajalik teise riigi pädeva asutuse vastav tõend. 23. Tulumaksu määramise aspektist, sh töötajatele välisriigis töötamise eest makstud palgatulu maksustamisel, võib

§ 40

lg 31 p-st 1 ja Eesti-Soome lepingu artikli 15 lg 2 punktist c ning Eesti-Läti lepingu artikli 15 lg 2 punktist c nähtuvalt tähtsust omada ka asjaolu, kas kaebajal on tekkinud välisriigis püsiv tegevuskoht. Eesti-Soome lepingu artiklis 5 ja Eesti-Läti lepingu artiklis 5 sätestatakse, kuidas mõista püsivat tegevuskohta lepingute tähenduses.

§ 40

lg 31 p-s 2 nimetatud tõendist peaks püsiva tegevuskoha puhul ilmnema püsiva tegevuskoha olemasolu, mitte aga konkreetsete isikute tulumaksukohustusega seonduv teave. Välisriigis püsiva tegevuskoha olemasolul ei pruugi sellega olla hõlmatud veel kõik töötajad (näiteks võib äriühingul olla välisriigis mitu erinevat ehitusplatsi, millest vaid osa on määratletavad püsiva tegevuskohana). 24. Asja uuel läbivaatamisel halduskohtus tuleb välja selgitada, kas praeguses asjas esineb

§ 13

lg-s 4 ja § 40 lg-s 31 sätestatud asjaolusid, mis välistaksid tulumaksu määramise Eesti maksuhalduri poolt. Eelnevast nähtuvalt on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel ning Eesti maksuhalduri poolt palgatulust kinnipeetava tulumaksu määramisel oluline kindlaks teha, kas vaidlusalune töösuhe Eutelor OÜ-ga kujutas endast töötamist renditööjõuna. Juhul kui selgub, et töötajad töötasid välisriigis Eesti tööandja enda juhtimise ja kontrolli all, on oluline, kas Eesti äriühingul oli tekkinud püsiv tegevuskoht välisriigis. 25. Vaidlustatud maksuotsusega on kaebajale määratud ka erisoodustustega seonduvalt tulumaks ja sotsiaalmaks.

§ 48lg 1 kohaselt maksab tööandja töötajale tehtud erisoodustustelt tulumaksu.

Erisoodustuse mõiste tuleneb

§ 48lg-st 3.

Erisoodustus seondub töö- või teenistussuhtega ning võib seisneda ka eluasemekulude täielikus või osalises katmises (

§ 48

lg 3 p 1), kindlustusmaksete tasumises, kui selline kohustus pole ette nähtud seadusega (p 3), päevarahade maksmises ja lähetuskulude hüvitamises kehtestatud piirmäära ületavas osas (p 4), sõidukulude katmises (v.a

§ 48lg-s 51 loetletud olukorrad).

Vabariigi Valitsuse

1. detsembri
2. a määrusest nr 453 nähtuvalt kuuluvad maksustamisele väljamaksed, mis ei kujuta endast päevaraha selle määruse tähenduses või ületavad määruse §-s 14 sätestatud piirmäära. Sõidupiletite, majutuskulude, kindlustuse, viisade eest tasumine ning muud kuludokumentide alusel hüvitatavad väljamaksed ei pruugi alati olla erisoodustusena maksustatavad ka juhul, kui neid ei tehta seoses töölähetusega. Eelnimetatud kuludokumentide alusel tehtavate väljamaksetega seonduvalt tuleb järgida

§ 12

lg-s 3 sätestatut ning välja selgitada, kas väljamakseid tehakse töötaja või tööandja huvides ning nende seotus ettevõtlusega. Selliste maksukohustust välistavate asjaolude esinemist pole senises menetluses tuvastatud.

1. Olukorras, kus kohtutes leiab tuvastamist, et töötamine välisriikides toimus töölepingus kokku lepitud töötegemise kohas, peab kolleegium vajalikuks osutada ka
2. maini 2010 kehtinud Euroopa Liidu Nõukogu
3. juuni
4. a määrusele (EMÜ) nr 1408/71 sotsiaalkindlustusskeemide kohaldamise kohta ühenduse piires liikuvate töötajate ja nende pereliikmete suhtes ning Nõukogu
5. märtsi
6. a määrusele (EMÜ) nr 574/72, millega määrati kindlaks määruse (EMÜ) nr 1408/71 rakendamise kord. Praeguseks reguleerivad sarnaseid suhteid Euroopa Liidu Nõukogu määrus (EÜ) nr 883/2004 ning rakendusmäärus (EÜ) nr 987/
7. Nimetatud määrustes sätestatu on kohaldatav nii sotsiaalmaksu kui ka töötuskindlustuse ja kogumispensioni maksete määramisel. SMS § 2 lg 1 p 1 kohaselt makstakse sotsiaalmaksu töötajale rahas makstud töötasult ja muudelt tasudelt. Kuigi SMS § 3 ei näe ette maksuvabastust Eesti residendile väljaspool Eestit töötamise eest makstud tasule, võib selline maksuvabastus tuleneda välislepingust või eelpoolviidatud määrusest nr 1408/
8. Nõukogu määrus (EMÜ) nr 1408/71 järgib põhimõtet, et isiku suhtes kohaldatakse korraga ühe riigi sotsiaalkindlustusskeemi, kuid samas tuleb vältida olukorda, et isiku suhtes ei kehti mingil hetkel ühegi riigi skeem. Määruse art 13 lg 1 näeb ette, et määruse reguleerimisalasse kuuluva töötaja suhtes kohaldatakse ainult ühe liikmesriigi õigusakte. Määruse art 13 lg 2 punktist a nähtub, et liikmesriigi territooriumil töötava isiku suhtes kehtivad selle riigi õigusaktid ka juhul, kui ta elab teise liikmesriigi territooriumil või kui tema tööandjaks oleva ettevõtja või isiku registrisse kantud asukoht või peamine tegevuskoht asub teise liikmesriigi territooriumil.
9. Kolleegium peab siinkohal vajalikuks märkida, et olukorras, kus töötamine välisriigis toimub lähetuse raames, tuleb arvestada erandit eelnevast, mis on sätestatud määruse art 14 lg 1 punkti a alapunktis i: "Liikmesriigi territooriumil tööle võetud isiku suhtes, kelle tema tööandja lähetab teise liikmesriigi territooriumile tööle sama tööandja heaks, jäävad kehtima esimesena nimetatud liikmesriigi õigusaktid, tingimusel et kõnealuse töötamise eeldatav kestus ei ületa 12 kuud ning et ta ei ole saadetud asendama teist isikut, kelle ametiaeg seal on lõppenud." Alapunkti ii kohaselt kohaldatakse juhul, kui lähetus ületab 12 kuud, jätkuvalt esimesena nimetatud riigi õigusakte kuni kõnealuse töö lõppemiseni, tingimusel et selle liikmesriigi pädev võimuorgan, kelle territooriumile kõnealune töötaja lähetati, või pädeva võimuorgani määratud organ annab selleks oma nõusoleku. Nõukogu määruse (EMÜ) nr 574/72 artikli 11 lõige 1 sätestas, et määruse (EMÜ) nr 1408/71 artikli 14 lõike 1 punktis a ja lõike 2 punktis a osutatud juhtudel annab selle liikmesriigi pädeva võimuorgani määratud asutus, kelle õigusakte kohaldatakse, töötajale tema enda või tema tööandja taotlusel ja kui vajalikud tingimused on täidetud, lähetustunnistuse, mis tõendab, et töötaja suhtes kehtivad kuni kindlaksmääratud kuupäevani kõnealused õigusaktid. Sotsiaalmaksu Eestis maksmise jätkamiseks on seega vajalik taotleda Sotsiaalkindlustusametilt lähetustunnistus (vorm E101), millega tõendatakse, et töötaja eest makstakse jätkuvalt sotsiaalmaksu Eestis ja tal on kehtiv sotsiaalkindlustuskaitse. Seega võib ka lähetuse puhul tekkida küsimus sellest, millise riigi õiguse järgi toimub sotsiaalmaksu maksmine. Kuna tulenevalt Euroopa Liidu toimimise lepingu artiklist 288 (endine EÜ asutamislepingu artikkel 249) on määrus liikmesriikides vahetult kohaldatav, siis olukorras, kus tuvastatakse töötamine välisriigis või lähetus, milleks pole väljastatud lähetustunnistust (vorm E101), puudub tööandjal kohustus maksta sotsiaalmaksu ning töötuskindlustus- ja kogumispensioni makseid Eestis ning Eesti maksuhalduril pole vastavate maksude määramise õigust, sh sotsiaalmaksu määramise õigust väidetavate erisoodustuste puhul, sõltumata sotsiaalmaksu tasumisest või nõudmisest teises liikmesriigis. Seega on sotsiaalmaksu määramisega seonduvalt oluline tuvastada, kas töötamine välisriigis toimus töö tegemise kohas või lähetusena ning lähetuse korral lähetustunnistuse (vorm E101), mis välistab maksustamise välisriigis, olemasolu ning kehtivuse aeg. Samuti võib osutuda vajalikuks eristada üksikute töötajate puhul perioode, mil isik töötas Eestis või välisriigis. Määruse (EMÜ) nr 1408/71 alusel moodustatud võõrtöötajate sotsiaalkindlustuse halduskomisjon on
10. detsembri
11. a otsuses määratlenud, kuidas sisustada lähetuse mõistet määruse art 14 lg 1 punkti a tähenduses.
12. Erisoodustuste maksustamisega seonduvalt soovib kolleegium märkida, et kui päevarahadena välja makstud summad osutuvad tegelikkuses palgatuluks, tuleb neilt tasuda nii sotsiaalmaks kui ka töötuskindlustus- ja kogumispensioni maksed. Erisoodustuste puhul kohaldub üksnes sotsiaalmaks (SMS § 2 lg 1 p 7). Erisoodustus on oma olemuselt palgatulu erivorm. Seega tuleb välisriigis töötamisega seonduvate erisoodustuste maksustamisel silmas pidada, et sarnaselt sellega, millises riigis ja millist maksu (tulumaks, sotsiaalmaks) rahas makstud palgatulu suhtes kohaldatakse, tuleb sama reeglit kohaldada ka erisoodustuse maksustamisel (nt kui Eestis tasutakse palgatulult ainult tulumaks, siis tasutakse ka erisoodustuselt ainult tulumaks).
13. Eeltoodule tuginedes tuleb BTIsolatsioon OÜ kassatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused tühistatakse ning asi saadetakse uueks läbivaatamiseks Tallinna Halduskohtule. Kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel tagastada.
14. Asja uuel läbivaatamisel tuleb kohtutel ka hinnata, kas äriühingule maksude määramine võib mõjutada füüsiliste isikute maksukohustust, ning võtta seisukoht, kas puutumuse korral füüsilise isiku maksukohustusse tulnuks nad MKS § 43 p-st 3 ja HMS § 11 lg 1 p-st 3 ning HKMS § 14 lg 3 p-st 1 tulenevalt kaasata maksumenetlusse ja kohtumenetlusse (vt ka halduskolleegiumi
15. oktoobri
16. a otsus asjas nr 3-3-1-58-09 ja
17. detsembri
18. a otsus asjas nr 3-3-1-67-09). Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann