RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Kohtuistungil osalenud isikud Eesti

§-st 40 ja §-st 41; 7) kohtuotsusest jääb selgusetuks, miks on ainuõige omistada kaebaja tehingud just OÜ-le Petral. O. Karula käitus nagu iga teine variäriühingu juhatuse liige. Seega olukorras, kus oli võimalik kindlaks määrata tehingute tegelik pool, kuulus hindamisele tehingute majanduslik sisu ning õiglane oligi maksustada kaebajat, kes omandas muu hulgas ka tehingutest saadud kasu. Lisaks on kohus lähtunud valest alusest, et tegemist oli üldvolitusega. Äriühingu poolt välja antud volitus ei olnud mitte üldvolitus, vaid volitus üksnes kauba üleandmiseks.

1. Andrej Brovin palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. Õige ei ole maksuhalduri seisukoht, et ettenähtud riigilõivu tasumata jätmine on kaebuse läbivaatamata jätmise aluseks. Maksuhaldur on eelnimetatud puudusele tähelepanu juhtinud põhjendamatult hilja. Halduskohus on tõendeid õigesti hinnanud. Tehingute tegijaks oli OÜ Petral, sest kogu tegevus toimus OÜ Petral juhatuse liikme teadmisel ja nõusolekul. Maksuhaldur ei lükka oma motiveerimata seisukohaga, et tehingute initsiaatoriks ja tegijaks oli kaebaja, ümber kohtuotsusega tuvastatut, et OÜ Petral juhatuse liige oli tehingutest teadlik ning aktsepteeris kõiki äriühingu nimel toimunud tehinguid.
2. Tallinna Ringkonnakohus jättis
3. detsembri
4. a otsusega maksuhalduri apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised: 1) tasumata riigilõiv ei ole HKMS § 45 alusel halduskohtu otsuse tühistamise aluseks ning siinkohal ei ole silmas peetud mittenõuetekohast ettevalmistavat menetlust. Riigilõivuseadusega on ette nähtud muud vahendid vähemtasutud riigilõivu sissenõudmiseks (RLS §-d 16-18); 2) TuMS § 14 lg 2 kohaselt on ettevõtlus isiku iseseisev majandus- ja kutsetegevus, mille eesmärgiks on tulu saamine kauba tootmisest, müümisest või vahendamisest, teenuse osutamisest või muust tegevusest. KMS § 2 lg 2 sätestab, et ettevõtlus on isiku iseseisev majandustegevus, mille käigus võõrandatakse kaupa või osutatakse teenust, olenemata tegevuse eesmärgist või tulemusest. Olukorras, kus A. Brovin kasutas OÜ-d Petral maksuhalduri kirjeldatud viisil, saab OÜ Petral ettevõtluseks pidada üksnes selle äriühingu rekvisiitide kasutamise võimaldamist ning raha vahendamist, samas kui kauba müük tuleb lugeda A. Brovini ettevõtluseks; 3) A. Brovinil oli kauba müümisel suurem roll kui OÜ Petral seaduslikul esindajal O. Karulal ning ka initsiatiiv hakata kaupa müüma tuli A. Brovinilt. Olukorras, kus äriühingu seaduslik esindaja on kõik toimunud tehingud heaks kiitnud, ei saa lugeda kogu majandustegevust üksnes A. Brovini ettevõtluseks. O. Karula on maksuhaldurile andnud seletuse, et nõustus A. Broviniga koostööd tegema, kuna viimane lubas talle kolmandiku ärist tulevast rahast. Sellist lubadust ei saa pidada tavapäraseks eeldusel, et OÜ Petral näol oli tegemist vaid variühinguga. Maksuhaldur on O. Karula tegevust põhjendamatult alatähtsustanud; 4) OÜ-d Petral ei ole alust pidada tavapäraseks variühinguks, kes toimunud ettevõtlustegevuses üldse ei osalenud. A. Brovin võis olla äritegevuse tegelikuks juhiks, kuid ka OÜ Petral osalus selles oli kantud konkreetsest majanduslikust huvist (kolmandik kauba müügist saadavast tulust). Äriühingu majandustegevus ei pea seisnema vaid tema seaduslike esindajate vahetus tegevuses, vaid võib toimud ka käsundi teel. Seega ei ole õige maksuhalduri käsitlus, mille tulemusena on OÜ Petral vabastatud kõigi majandustegevusega kaasnevate maksude tasumisest. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED
5. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskus palub kassatsioonkaebuses tühistada Tallinna Ringkonnakohtu ja Tallinna Halduskohtu otsused ja saata asi uueks läbivaatamiseks esimese astme kohtule. Juhul, kui Riigikohus leiab, et tegemist ei ole olulise kohtumenetlusnormi rikkumisega, mis tingiks kassatsioonkaebuse piiridest väljumise ning asja esimese astme kohtule uueks läbivaatamiseks saatmise, tuleks tühistada Tallinna Ringkonnakohtu otsus täies ulatuses või osaliselt ja saata asi tühistatud osas uueks läbivaatamiseks samale või teisele ringkonnakohtule. Juhul, kui Riigikohus leiab, et asjas on võimalik teha uus otsus ilma asja uueks arutamiseks saatmata, tuleks muuta Tallinna Ringkonnakohtu otsust või teha uus otsus asja uueks arutamiseks saatmata, millega tühistada Tallinna Halduskohtu ja Tallinna Ringkonnakohtu otsused ning jätta jõusse Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse
6. augusti
7. a maksuotsus nr 12-5/
8. Kassatsioonkaebust põhjendab maksuhaldur järgmiselt: 1) kaebuse menetlusse võtmise eelduseks esimeses kohtuastmes oli ennekõike seaduses ettenähtud riigilõivu tasumine. Seda pole kaebaja teinud ja lõivu ei ole kaebajalt siiani sisse nõutud. Samas ei ole kaebaja esitanud taotlust menetlusabi saamiseks riigilõivu tasumisest vabastamiseks. Seega on ringkonnakohus aktsepteerinud kaebaja kaebuse ebaseaduslikku menetlemist, mis kassaatori arvates on oluline kohtumenetluse normide rikkumine; 2) ringkonnakohtu otsus on vastuoluline ning põhjendamata. Ringkonnakohus on TuMS § 14 lg 2 ning KMS § 2 lg 2 sätestatut analüüsides põhjendatult leidnud, et kauba müük tuleb lugeda kaebaja ettevõtluseks. Samas on ringkonnakohus ilma tõendeid analüüsimata ja põhjendamatult leidnud, et variühingu seaduslik esindaja on kõik toimunud tehingud heaks kiitnud. Ringkonnakohus on leidnud, et kuna variühingu juhataja nõustus kaebajaga koostööd tegema ning variühingu seaduslik esindaja on tehtud tehingud heaks kiitnud, ei saa kogu majandustegevust lugeda üksnes kaebaja ettevõtluseks. Eelnev väide on aga ekslik, sest O. Karula ei ole üheski seletustest kinnitanud, et ta oleks kaebaja tegevuse lugenud OÜ Petral majandustegevuseks; 3) ringkonnakohus on O. Karula ütlustele tuginedes leidnud, et kuivõrd kaebaja lubas variühingu esindajale kolmandiku ärist tulenevast summast, on maksuhaldur O. Karula tegevust põhjendamatult alatähtsustanud. Kassaator eeltoodud käsitlusega nõustuda ei saa, sest O. Karulale tasutud summade suurus ning vastav maksukohustus ei ole vaidluse all; 4) olukorras, kus kaebaja on teatud summad tasunud O. Karulale, kui füüsilisele isikule (väiteks, et tegemist oli just füüsilisele isikule tehtud väljamaksega, annavad aluse OÜ Petral rekvisiitidega kassadokumentide puudumine ning O. Karula poolt deklareeritud vahendustasu
9. aasta tuludeklaratsioonis deklareerimine), ei saa teha järeldust, et nii transporditeenuse kui ka kauba müügi näol olnuks tegemist OÜ Petral ettevõtlusega; 5) ringkonnakohus ei ole otsuse tegemisel tähelepanu pööranud asjaolule, et nii tsiviilõiguslikult kui ka maksuõiguslikult on O. Karula kui füüsiline isik ning OÜ Petral kui juriidiline isik erinevad subjektid. O. Karulale makstud võimalikku tasu äriühingu rekvisiitidega arvete kasutamise võimaldamise ning raha vahendamise eest ei saa pidada OÜ Petral ettevõtluseks ja ringkonnakohtu otsus on selles osas ebaseaduslik; 6) ringkonnakohus on ebaõigeid järeldusi teinud ka kaebaja tegevusest tehingutes OÜ-ga Balti Jaotusedu ja OÜ-ga Linnaekspress. Otsuses puudub täielikult eelnimetatud äriühingutega seotud tõendite analüüs, mida tuleb lugeda kohtumenetlusnormide rikkumiseks; 7) ringkonnakohus on otsuse p-s 10 sidunud tulu- ja sotsiaalmaksu võimaliku määramise KMS §-s 19 sätestatud piirmäära täitumise ja/või ületamisega, mis ei saa olla aga tulumaksu ja sotsiaalmaksu määramise aluseks. Kassaator ei pea õigeks ringkonnakohtu käsitlust, et transportteenuse osutamisest saadud kaebaja ettevõtlustulu, mis ei ole halduskohtus olnud vaidluse all, ei saa olla tulu- ja sotsiaalmaksu objektiks. Sellega on ringkonnakohus rikkunud TuMS § 12 lg 1 p-s 2 ning SMS § 2 lg 1 p-s 5 sätestatut, s.o materiaalõigusnorme, mis on toonud kaasa ebaseadusliku kohtuotsuse.
10. A. Brovini vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu ja leitakse, et nii halduskohtu kui ka ringkonnakohtu otsused on seaduslikud ning nende tühistamiseks alused puuduvad. O. Karula OÜ Petral omaniku, juhatuse liikme ja vastutava aruandekohustusliku isikuna kiitis heaks kõik toimunud tehingud. Seda kinnitavad tegevused alates lepingu sõlmimisest hankija AS-ga Saarek.
11. Riigikohtu istungil jäid pooled oma seisukohtade juurde. MTA esindaja kinnitas istungil, et maksuotsuse koostamisel on sisuliselt lähtutud

§-st 84, kuid sellele on jäetud korrektselt viitamata. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT

1. Maksuhaldur asus maksuotsuses seisukohale, et äriühingul OÜ Petral puudus kontrollitaval perioodil ettevõtlus, kuid kõik äriühingu nimel tehtud tehingud tuleb lugeda nende tehingute initsiaatorist füüsilise isiku ettevõtluseks ning seejärel tema ettevõtlusest saadud tulu maksustada. Kolleegiumi arvates kvalifitseeris maksuhaldur OÜ Petral majandustegevuse ja sellega kaasneva maksukohustuse ümber A. Brovini maksukohustuseks.
2. Eelnevas praktikas on kolleegium pidanud tehingutele teistsuguse maksuõigusliku kvalifikatsiooni andmiseks oluliseks kohaldada

§ 84

, mis sätestab, et kui tehingu või toimingu sisust ilmneb, et see on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil, kohaldatakse maksustamisel sellise tehingu või toimingu tingimusi, mis vastavad tehingu või toimingu tegelikule majanduslikule sisule. Haldusasja nr 3-3-1-67-09 p-s 18 leidis kolleegium, et majandusliku tõlgendamise põhimõttest lähtuvalt võib maksuhaldur maksukohustuslase tehingutele anda teistsuguse, majanduslikule sisule vastava hinnangu ning määrata tasumisele kuuluva maksusumma, lähtudes tehingu majanduslikest tagajärgedest. Maksu määramiseks ei piisa aga üksnes majandustegevuse tegeliku sisu väljaselgitamisest. Maksuotsuses tuleb viidata maksu määramise õiguslikule alusele, s.o põhjendada maksuotsust ka õiguslikult. Vaatamata maksuhalduri esindaja kohtuistungil esitatud väitele, et maksuotsuse koostamisel on lähtutud

§-st 84, kuid sellele on jäetud viitamata, puudub kolleegiumi hinnangul maksuotsuses selline argumentatsioon, mis võimaldaks kohtutel hinnata OÜ Petral majandustegevuse ümberkvalifitseerimise õiguspärasust

§ 84järgi.

2. juuni
3. a otsuses asjas nr 3-3-1-23-09 on kolleegium selgitanud, et

§ 84

kohaldamine on õigustatud juhul, kui on tegemist tehingutega, millel puudub majanduslik sisu ning mille eesmärk on vältida maksude tasumist. Samas märkis kolleegium, et majandusliku tõlgendamise meetodit saab rakendada ka sellisel juhul, kui tehingutel on ka muid eesmärke maksudest kõrvalehoidumise kõrval, kuid maksueelise saamine on peamine eesmärk.

§-s 84 väljendatud tehingu majandusliku sisu tuvastamise põhimõtte kohaldamise eesmärgiks on vältida olukorda, kus maksukohustuse tekkimine sõltub üksnes tehingu osapoolte tehingule antud moonutatud vormist. Tehingu sellise vormi mittearvestamise tingimuseks maksustamisel on, et pooled on maksude tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil valinud tehingu majanduslikule sisule mittevastava juriidilise vormi, millega nad püüdsid õigusvastaselt saavutada maksustamisel soodsama tulemuse. 14. Seega peab maksuhaldur

§ 84

kohaldamiseks tuvastama, et maksukohustuslase tegevus oli suunatud sellele, et anda majandustegevusele ja tehtud tehingule maksude tasumise vältimiseks moonutatud õiguslik vorm. Sellise eesmärgi tõendamisel tuleks arvesse võtta ka maksukohustuslase subjektiivsed kaalutlused tehingu tegemisel, kui need väljendavad tahet saavutada eelis kunstlikult loodud tingimuste abil (vt

1. novembri
2. a otsus asjas nr 3-3-1-52-09). Teatud juhtudel tuleb aga subjektiivse külje üle otsustada vaid faktiliste asjaolude pinnalt. Nii asus kolleegium
3. novembri
4. a otsuses asjas nr 3-3-1-57-08 seisukohale, et ei saa välistada olukorda, kus maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest ja sellise järelduse eiramine oleks ebamõistlik. Kui tegelike subjektiivsete kaalutluste väljaselgitamine ei ole võimalik (maksukohustuslane ei ole täitnud maksumenetluse käigus kaasaaitamiskohustust ning on sellega muutnud toimingute eesmärgi tuvastamise võimatuks), võivad määravaks osutuda faktilised asjaolud, mis kinnitavad maksukohustusest kõrvalehoidumist. Oluline on, et maksuhaldur näitaks, kuidas ja millises ulatuses toimiks õigusvastane maksueelis, mida püüti majandustegevusele ja konkreetsetele tehingutele mittevastava juriidilise vormi andmise abil saavutada. Seda aspekti on kolleegium täpsemalt analüüsinud asjas nr 3-3-1-67-
5. Eelpoolviidatud asjas nr 3-3-1-23-09 selgitas kolleegium, et sellisteks olulisteks teguriteks, mis peaksid koostoimes mõjuma ja tõendama väidetava tehingu kohase majandusliku sisu puudumist, võiksid olla näiteks tehingutes osalejate vahelised juriidilised, majanduslikud ja/või isiklikud sidemed; tehingute jada, kus ühe tehingu käigus tekkinud õigussuhe oleks olnud ülejäänud tehingute tegemiseta mõttetu; sellise jada etteplaneeritus; jadas mõne etapi puhul majandusliku eesmärgi puudumine; tehingute ebaloomulikkus võrreldes tavalise majandustegevusega; tehingute ajaline järgnevus ja kiirus.
6. Vaidlustatud maksuotsusest ei nähtu eelpoolviidatud seisukohtadele tuginevat tuvastatud asjaolude analüüsi (käesoleva otsuse p-d 13 ja 14). 16.

§ 95

lg 2 sätestab, et maksuotsus on

§-s 46 sätestatud nõuetele vastav haldusakt ja sellest peab selguma, kuidas on tasumisele kuuluv maksusumma määratud. Haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud (

§ 46lg 2 esimene lause).

Maksuotsuses peavad sisalduma ka selle andmise faktiline ja õiguslik alus (

§ 46lg 3 p 5).

Kolleegium on seisukohal, et kuna maksuotsuses ei ole märgitud maksu määramiseks tehtud maksuotsuse õiget õiguslikku alust ja ka selle sisust ei nähtu selgelt

§ 84

kohaldamist, on maksuotsus nõuete kohaselt põhjendamata ja tuleb seetõttu tühistada. Kuna kohtud ei ole maksuotsuse õiguspärasuse hindamisel analüüsinud seda, kas maksuotsus oli põhjendatud ja kas see põhines õigel õiguslikul alusel, tuleb muuta kohtute otsuste põhjendusi.

1. Riigilõivu küsimust puudutavas osas nõustub kolleegium ringkonnakohtu seisukohaga ega pea vajalikuks ringkonnakohtu põhjendusi korrata.
2. Eeltoodust tulenevalt jätab kolleegium kassatsioonkaebuse rahuldamata, jätab muutmata halduskohtu ja ringkonnakohtu otsuse resolutsiooni, muutes kohtute otsuste põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele.
3. Kautsjon arvatakse riigituludesse. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann