Obsah (9)

§ 84§ 98§ 150§ 52§ 54§ 56§ 57§ 102§ 81

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine RESOLUTSIOON Eesti Vabariigi nimel

§-le 84 on nõuetekohaselt motiveerimata, maksuotsuses ei ole nimetatud konkreetseid tehinguid ja toiminguid, mis on tehtud maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Äriühingute tegevusega aastatel 1993-2000 ei saa põhjendada aastatel 2001-2002 tehtud väljamaksete maksustamist. Samuti leidis kaebaja, et

§ 84

kohaldamiseks puudub materiaalõiguslik alus ning puudub erisäte, mis võimaldaks T&A L.L.C. tehingud omistada kaebajale. Maksuotsuse põhjenduse kohaselt oleks pigem tulnud maksustada kaebaja ja T&A L.L.C. vaheliste tehingute väärtusi kui siirdehindu TuMS § 50 lg 4 alusel, kuid maksuhaldur on sellest võimalusest loobunud. Kaebaja heitis ka maksuhaldurile ette uurimispõhimõtte rikkumist ja maksuotsuse vastuolulist motiveerimist ning leidis, et tegemist ei olnud tahtliku tegevusega, mis lubaks rakendada maksu määramisel kuueaastast aegumistähtaega. Kaebaja viitas ka asjaolule, et kogu maksuotsuses viidatud väljamaksete summa 117 519 503 krooni on tehtud T&A L.L.C. Eestis asuvalt pangakontolt Austrias asuvale pangakontole. "Väljamakse", mida saaks TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel maksustada, peab olema tehtud teisele isikule. Raha kandmine sama isiku teisele pangakontole ei ole kulu ega väljamakse. Kaebaja viitas ka asjaolule, et maksuhaldur kontrollis samade isikute vahelisi tehinguid varem ja leidis, et maksustamine ei ole põhjendatud. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti

1. oktoobri
2. a maksuotsuses nr 4.3-01.1/26402 nõustus maksuhaldur eriarvamuses märgituga ja loobus 11 286 235 krooni tulumaksu juurdemääramisest T&A Ltd. ja kaebaja vaheliste tehingute põhjal. Vaidlustatud maksuotsuses viidatakse samadele tehingutele, kuid varasemast erinevat seisukohta ei ole põhjendatud.
3. Tallinna Halduskohtu
4. juuni
5. a otsusega asjas nr 3-08-32 jäeti mõlemad kaebused rahuldamata. Halduskohus leidis, et maksuhaldur on õigesti tuvastanud, et välismaised äriühingud T&A Ltd. ning T&A L.L.C. tegutsesid kaebaja kontrolli all ning nendel puudus iseseisev majandustegevus. Kaebaja ei ole maksuotsuse punktis 1 tuvastatud faktilisi asjaolusid vaidlustanud ning kaebaja esitatud tõendid ei lükka ümber maksuotsuses tehtud järeldusi. Kuna T&A Ltd. ning T&A L.L.C. ei olnud iseseisvad äriühingud, siis ei olnud ka vajadust rakendada siirdehindade maksustamise sätteid, sest kasumi väljaviimine ei toimunud siirdehindade kaudu. Maksuotsus on kontrollitav ja arusaadavalt motiveeritud ning kuueaastast aegumistähtaega on kohaldatud õigesti. Asjaolu, et maksuhaldur on varem asunud seisukohale, et maksuotsuses kirjeldatud tehingutega sarnastest tehingutest kaebajal maksukohustust ei teki, et tekita kaebajale õiguspärast ootust, et taoline halduspraktika jätkuks. Halduskohus nõustus, et "väljamakse" all peetakse silmas väljapoole äriühingut makstut, kuid kuna maksuhalduril ei ole võimalik tuvastada Austria pangas asuvate kontode omanikku, puudub alus väita, et tegemist ei olnud väljamaksetega. Maksuhaldur on pöördunud Austria panga poole, selgitamaks, millisele äriühingule kontod kuuluvad, kuid Austria maksuhalduri teate kohaselt on pangainfot ilma asjassepuutuva maksumaksja nõusolekuta võimalik edastada vaid seoses kriminaalmenetlusega.
6. AS Technomar & Adrem esitas halduskohtu otsuse peale apellatsioonkaebuse, milles taotles halduskohtu otsuse tühistamist ja kaebuste rahuldamist. Apellatsioonkaebuse seisukohtade kohaselt rikkus halduskohus uurimispõhimõtet, jättis kaebaja olulistele väidetele vastamata ja hindas tõendeid vääralt. Halduskohus ei pööranud tähelepanu kaebuse väitele, et pole selge, millises tähenduses kasutatakse maksuotsuses lühendit T&A ning kohus ei pidanud vajalikuks teha vahet, kas selle lühendiga tähistatud äriühingud olid AS Technomar & Adrem või I. Izraeljani kui füüsilise isiku kontrolli all. Isiku Eestis asuvalt pangakontolt sama isiku Austrias asuvale pangakontole tehtud ülekande maksustamisel puudub seaduslik alus, kuid see läheks ka vastuollu Eesti ja Austria vahelise investeeringute soodustamise ja kaitse lepinguga. Arusaamatuks jääb halduskohtu seisukoht, et maksuhalduril ei ole võimalik kontrollida Austria pangakonto omanikku. Poolte vahel ei ole vaidlust, et ülekanded, millega seoses on maksuhaldur tulumaksu määranud, on tehtud kontole, mille omanik on T&A L.L.C. Kaebaja esitas kohtumenetluse käigus ka täiendava tõendi konto kuuluvuse kohta. Halduskohus jättis vastamata kaebaja väitele, et enne
7. aastat tekkinud kasumit ei saa maksustada
8. jaanuarist 2000 kehtiva TuMS kohaselt.
9. Tallinna Ringkonnakohtu
10. märtsi
11. a otsusega jäeti apellatsioonkaebus rahuldamata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu põhjendustega selle kohta, et nii maksuotsus kui intressinõue on õiguspärased. Ringkonnakohus leidis, et tulumaksu määramata jätmine
12. aastal ei loonud usalduse kaitset, sest viidatud maksuotsus tehti
13. oktoobril 2002, aga uue maksuotsusega maksustatud väljamaksed hõlmavad perioodi
14. novembrist 2001 kuni
15. detsembrini 2002, kusjuures suurem osa tehingutest on tehtud novembris
16. Asjaolu, et maksuhaldur ei pidanud
17. aastal tõendeid piisavaks kaebaja maksustamiseks
18. aastal saadud kasumi eest, ei välista maksu määramist
19. aastal aastatel 2001-2002 tehtud väljamaksete eest. Ringkonnakohus leidis ka, et aastatel 2001-2002 tehtud väljamaksete maksustamine ei sõltu sellest, kas tegemist on enne
20. aastat teenitud kasumiga. Ringkonnakohus leidis, et maksuhaldur on põhjendatult maksustatud T&A L.L.C. Eesti pangakontolt T&A L.L.C. Austria pangakontole tehtud ülekanded ning selgitab seda järgmiselt: "Kaebaja kandis teadmata põhjusel raha Austria pangas olevatele kontodele, mille kohta informatsiooni saamine ei ole maksuhalduri jaoks kriminaalmenetluse alustamiseta võimalik. Maksuhalduril puudus võimalus kontrollida, kellele tegelikult need pangakontod kuuluvad ja mil viisil sinna kantud kaebaja raha kasutati."

§ 98

lg 4 teise lause kohaselt on maksuotsus tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist. Vaidlustatud maksuotsus anti postiteenuse osutajale üle enne aegumistähtaja möödumist. Asjaolu, et haldusakt on adressaadini jõudnud hiljem, ei ole oluline. Kõnealune regulatsioon ongi kehtestatud selleks, et maksukohustuslane ei saaks maksuotsuse kättetoimetamist vältides ise otsustada oma maksukohustuse lõppemise üle. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED

1. AS Technomar & Adrem kassatsioonkaebuses taotletakse ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuste tühistamist ja uue otsuse tegemist, millega rahuldada mõlemad kaebused ning tühistada PMTK
2. detsembri
3. a maksuotsus nr 12-5/792 ja
4. märtsi
5. a intressinõue nr 13-2.1/
6. Kassaatori seisukohad on järgmised:
7. Erinormi olemasolul ei ole

§ 84rakendamine lubatav. Käesoleval juhul oleks tulnud rakendada erinormina Tu

MS § 50 lõiget 4 ning maksustada seotud isikute vaheliste ostu- ja müügitehingute hinnavahe, mis erines turuhinnast. Selle asemel on maksuhaldur omistanud kogu välismaise äriühingu tegevuse tulemid Eesti äriühingule.

§ 84ei võimalda sellist omistamist.

1. Nii maksuotsuses kui ka kohtuotsustes puudub põhjendus, miks tuleb T&A Ltd.-d või T&A L.L.C.-d pidada just kassaatori kontrolli all olevaks, aga mitte Igor Izraeljani kontrolli all olevaks. Maksuhaldur ega kohtud ei ole põhjendanud, miks ei tuleks käesolevas asjas kohaldada TuMS § 22, mis paneb residendist füüsilisele isikule kohustuse maksta tulumaksu tema kontrolli oleva madala maksumääraga territooriumil asuva juriidilise isiku kasumilt.
2. Maksuhaldur ja kohtud on vääralt kohaldanud TuMS § 51 lõiget 1 ja lõike 2 punkti
3. Tulumaksuga saaks maksustada raha maksmist teisele isikule. Pooled ei vaidle selle üle, et Austria pangas asuvad kontod, kuhu raha kanti, kuuluvad T&A L.L.C.-le. Asjaolu, et Austrias on pangasaladus paremini kaitstud kui Eestis, ei anna õigust pidada seda riiki "maksuparadiisiks", millise riigi panka raha kandmist tuleb pidada kuidagi taunitavaks ja maksukohustust tekitavaks. Sama hästi võiks sellisel juhul taunitavaks ja "mõjusfäärist väljuvaks" pidada ka raha kandmist teise Eesti panka. Maksuhalduril oli olemas võimalus alustada vajadusel kriminaalmenetlus ning selle raames Austriast vajalikku teavet uuesti nõuda.
4. Kuni
5. detsembrini 1999 tekkinud kasumit ei saa enam maksustada alates
6. jaanuarist 2000 kehtiva TuMS alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena. Alates
7. jaanuarist 2000 kehtiv TuMS muutis tulumaksustamise süsteemi täielikult, mistõttu tulnuks enne
8. jaanuari 2000 laekunud summad maksustada enne
9. jaanuari 2000 kehtinud seaduse alusel. Kassaatori arvates oli maksuhaldur teadlik, et kuni
10. detsembrini 1999 laekunud summade osas kuulub kohaldamisele kuni
11. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseadus. Seda kinnitab asjaolu, et aastal 2002 teatas maksuhaldur kavatsusest määrata maks
12. aasta eest samadel põhjendustel ja samadelt tehingutelt just kuni
13. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseaduse alusel ja loobus sellest, kuid mitte põhjusel, et maksustamine pidanuks toimuma alates
14. jaanuaril 2000 kehtima hakanud seaduse alusel, vaid põhjusel, et maksuhaldur nõustus kassaatori eriarvamusega, et maksustamiseks puudub alus. Poolte vahel ei ole vaidlust selles, et mingi osa 2001-2002 väljamaksetena maksustatud rahast laekus T&A Ltd. ja T&A L.L.C. kontole juba enne
15. jaanuari
17. Maksustamine on toimunud sisuliselt ilma igasuguse aegumistähtajata, millega on rikutud õigusrahu põhimõtet. Isegi kui tulumaksusüsteem ei oleks muutunud ja praegune süsteem oleks kehtinud kogu perioodi, mis on vaidlustatud maksuotsuses vaatluse alla võetud, st alates aastast 1993, oleks probleem samamoodi olemas. Maksumaksja on kohustatud raamatupidamise ja maksuarvestuse dokumente säilitama seitse aastat. Kui näiteks
18. aastal teenitud kasumist on tehtud
19. aastal väljamakse, mida maksuhaldur sooviks maksustada, siis ei oleks maksumaksjal enam võimalik esitada tõendeid selle kohta, millistel asjaoludel
20. aastal tulu saadi ja kas välismaise äriühingu tulu omistamine Eesti äriühingule oleks üldse õigustatud.
21. Kohtud on rikkunud uurimispõhimõtet ja jätnud tuvastamata asja lahendamisel olulist tähendust omava asjaolu. Välismaise äriühingu kontole laekunud raha kuuluvust kassaatorile ei saa põhjendada üksikute näidete toomisega. Kontrollitaval perioodil on tehtud tuhandeid tehinguid, kuid maksuotsuses on analüüsitud vaid üksikuid tehinguid ning üksikute näidete põhjal on asutud seisukohale, et kogu kontol olev raha kuulub kassaatorile. 7.

§ 84

kohaldamine käesolevas asjas asetab kassaatorile ebamõistliku tõendamiskoormuse, rikub õigusselgust ning on vastuolus kohtupraktikaga. Kassaatori arvates on maksuhalduril kohustus tõendada iga maksustatava väljamakse kohta, et vastav toiming on omistatav kaebajale. 8. Kassaatori käitumine ei olnud tahtlik, mistõttu ei ole õigustatud

§ 84rakendamine ega kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine.

Kassaator oli T&A Ltd. ja T&A L.L.C.-ga tehtud tehingute puhul maksuriskide puudumises kindel seetõttu, et maksuhaldur oli

1. aastal maksurevisjoni läbi viies asunud seisukohale, et sarnastelt (ja osaliselt samadelt) tehingutelt kuulub määramisele tulumaks, kuid nõustus pärast kassaatori eriarvamust siiski sellega, et maksu määramiseks alus puudub. Ringkonnakohus on kassaatori väiteid käsitlenud vaid usalduse kaitse aspektist, kuigi kassaator rõhutas ringkonnakohtul istungil neid väiteid just tahtluse puudumise aspektist.
2. Kohtud on vääralt tõlgendanud

§ 98

lõiget 4 ja jätnud täielikult tähelepanuta kassaatori väited selle kohta, et kohtute valitud tõlgenduse puhul tuleb seda sätet pidada põhiseaduse vastaseks. 8. PMTK kirjalikus vastuses vaieldakse kassatsioonkaebusele vastu ja palutakse jätta see rahuldamata. Ringkonnakohtu otsus on õiguspärane ning selle tühistamiseks puudub alus. Kõik

§ 84kohaldamise tingimused on täidetud.

Siirdehindade maksustamiseks puudub alus, sest T&A näol on tegemist variisikuga, kelle nimel tegutses tegelikult kassaator. Siirdehindadest saaks aga rääkida üksnes juhul, kui tehingupoolteks on kaks reaalselt tegutsevat, kuid omavahel seotud äriühingut. TuMS § 22 rakendamine ei ole võimalik, sest puuduvad selle sätte kohaldamise eeldused. Maksuhaldur maksustas aastatel 2001-2002 aset leidnud äriühingust rahaliste vahendite väljaviimise, mis on alates 1. jaanuarist 2000 kehtiva maksusüsteemiga kooskõlas. T&A Eestis asuvalt pangakontolt Austrias olevatele pangakontodele tehtud ülekannetelt tulumaksu määramine on põhjendatud.

§ 150lg 1 kohaselt oli tõendamiskoormus kaebajale üle läinud.

Tõendamaks maksuhalduri ekslikkust maksusumma määramisel, pidanuks kaebaja tõendama, et tegelikult ei ole Austria panka kantud rahalised vahendid kaebaja mõjusfäärist välja läinud ning need on alles või kasutati neid ettevõtluses. Selle asjaolu tõendamine oli kaebaja võimuses. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et käesolevas asjas kuulub kohaldamisele

§ 84

ning kassaatori tegevus kujutas endast maksudest tahtlikku kõrvalhoidumist, mistõttu oli maksuhaldur õigustatud kohaldama maksu määramisel kuueaastast aegumistähtaega. Kolleegium nõustub samuti ringkonnakohtuga selles, et tulumaksu määramata jätmine 2002. aastal ei loonud kassaatorile usalduse kaitset ega välista kaebaja tegevuse tahtlikku iseloomu. Kolleegium selgitab, et käesolevas asjas ei olnud maksuhalduril kohustust tuvastada äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodelt tehtud iga väljamakse puhul kassaatori tahtlikku maksudest kõrvalehoidumist.

§ 84rakendamisel tuleb silmas pidada alates 2000.

aastast toimiva tulumaksusüsteemi eripära, mille kohaselt maksustatakse äriühingu kasum alles selle jaotamisel või ettevõtlusest väljaviimisel. Seega ei pruugi maksukohustus tekkida samal ajal nende tehingute või toimingutega, mida maksukohustuslane tegi maksudest kõrvalehoidumise eesmärgil. Käesoleval juhul seisnes kassaatori maksukohustustest kõrvalehoidumise eesmärgil toimunud tegevus nendes tehingutes, mille tulemusena laekus raha äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodele.

§ 84kohaldamise tulemusena omistas maksuhaldur kogu äriühingute T&A Ltd.

ja T&A L.L.C. laekunud raha kassaatorile, mistõttu on ka kõik selle raha arvel hiljem tehtud väljamaksetest tekkivad võimalikud maksukohustused omistatavad kassaatorile. Kassaator ei ole esitanud tõendeid, mis võimaldaksid mõne tehingu või mingi osa äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontole laekunud rahast kassaatorile omistamata jätta.

1. Kolleegium ei nõustu samuti kassaatori seisukohaga, et
2. a novembri eest maksu määramine on aegunud põhjusel, et maksuotsus toimetati kassaatori lepingulisele esindajale kätte alles
3. detsembril 2007, seega pärast aegumistähtaja möödumist (
4. detsember 2007). Riigikohtu halduskolleegium on
5. juuni
6. a otsuses haldusasjas nr 3-3-1-49-03 selgitanud, et kui haldusakt tuleb anda teatud tähtaja jooksul, tuleb haldusakt ka teatavaks teha selle tähtaja kestel. See tõlgendus on antud maksukorralduse seaduse varasema redaktsiooni kohta, kus puudus erisäte, mille kohaselt piisab dokumendi üleandmist postiteenuse osutajale. Riigikogus
7. veebruaril
8. a vastu võetud ning
9. märtsil
10. a jõustunud maksukorralduse seaduse ja riigilõivuseaduse muutmise seadusega (RT I 2007, 23, 121) täiendati

§ 98

lõiget 4 teise lausega järgmises sõnastuses: "Maksuotsus on tehtud aegumistähtaja jooksul, kui see on postiteenuse osutajale üle antud enne aegumistähtaja möödumist." Riigikogu rahanduskomisjoni

1. veebruaril 2007 tehtud muudatusettepaneku põhjendustest ja rahanduskomisjoni esindaja ettekandest Riigikogu täiskogus
2. veebruaril 2007 nähtub selgelt seadusandja tahe muuta regulatsiooni selliselt, et maksuotsus loetakse aegumistähtaja jooksul tehtuks ka siis, kui maksuotsuse kättetoimetamine adressaadile leiab aset pärast aegumistähtaja möödumist.
3. Käesolevas asjas puudub vaidlus selle üle, et PMTK andis vaidlustatud maksuotsuse postiteenuse osutajale üle enne aegumistähtaja möödumist. Ringkonnakohtu otsuse põhjendustes (p 10) on märgitud, et maksuhalduri vastusest nähtuvalt ei õnnestunud AS Eesti Post esindajal maksuotsust sisaldavat kirja adressaadile üle anda, sest
4. ja
5. detsembril 2007 oli uks kinni ning
6. detsembril 2007 keeldusid AS Technomar & Adrem sekretär ja juhatuse liige kirja vastu võtmast, mistõttu AS Eesti Post tagastas kirja
7. detsembril 2007 PMTK-le.

§ 52

lg 1 sätestab, et dokumendid, sealhulgas haldusaktid, kutsed ja teated antakse kätte allkirja vastu või toimetatakse kätte posti teel, elektrooniliselt või avaldatakse perioodilises väljaandes. Maksuhaldur võib valida kättetoimetamisviiside vahel, kui seadusega ei ole sätestatud kohustuslikku kättetoimetamisviisi. Dokumentide posti teel kättetoimetamist reguleerib

§ 54

.

§ 54

lg 2 kohaselt saadetakse juriidilisele isikule või asutusele dokument registrisse kantud aadressil lihtkirjaga.

§ 54lg 6 kohaselt (2007.

aastal kehtinud redaktsioonis) juriidilisele isikule või asutusele registrisse kantud aadressil saadetud dokument loetakse kättetoimetatuks, kui on möödunud viis päeva selle saatmisest Eesti piires või 30 päeva välismaale saatmisest. Eelpool viidatud

sätted ei reguleeri, millal loetakse dokument kättetoimetatuks selle tähtkirjana saatmise korral. Kolleegium viitab siinkohal Riigikohtu halduskolleegiumi

1. mai
2. a määrusele asjas nr 3-3-1-37-03 ja
3. märtsi
4. a otsusele asjas nr 3-3-1-10-04, mille kohaselt tuleb juriidilisele isikule dokumendi tähitult saatmisel dokument lugeda kättetoimetatuks selle üleandmise hetkest või, kui dokumenti ei ole postiasutusel võimalik üle anda, siis tähtkirja saabumise kohta teate jätmise hetkest. Juriidiline isik peab oma registrijärgsel aadressil pidevalt hoolitsema posti vastuvõtmise eest juhatuse liikme või muu volitatud isiku poolt. Jättes posti vastuvõtmise korraldamata, võtab juriidiline isik endale riski, et olulised teated, sh maksuhalduri haldusaktid, ei jõua temani. Mõistlik on eeldada, et väljastusteate jätmise järel pöördub adressaat kohe postiastutuse poole, sest tähitult saatmine viitab selgelt postisaadetise olulisusele. Arvestades asjaolu, et kassaatorile jäeti
5. detsembril 2007 postiasutuse teatis tähitud kirja kohta, tuleb lugeda haldusakt kättetoimetatuks enne aegumistähtaja möödumist. Kolleegium märgib täiendavalt, et kui maksuotsus tagastatakse maksuhaldurile põhjusel, et maksukohustuslase esindajad keelduvad kirja vastu võtmast või muul viisil takistavad dokumendi kättetoimetamist, siis ei saa selles olukorras dokumendi tagastamine maksuhaldurile ja hilisem uus saatmine või üleandmine maksukohustuslasele mõjutada aegumistähtaja kulgu. Kogu protsessi, mis algas maksuotsuse postiteenuse osutajale üleandmisega
6. detsembril 2007 ja lõppes maksuotsuse üleandmisega kassaatori lepingulisele esindajale
7. detsembril 2007, tuleb lugeda üheks katkematuks toiminguks. Seega oleks maksuotsus tehtud

§ 98

lg 4 nõudeid järgides aegumistähtaja jooksul ka siis, kui kassaatorile ei oleks enne

1. detsembrit 2007 jäetud postiasutuse teatist tähitud kirja kohta.
2. Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega selles, et

§ 84

võimaldab omistada välismaise äriühingu tulu ka Eesti residendist juriidilisele isikule, kui tehingute asjaoludest nähtub, et välismaise äriühingu tehingud on tehtud mitte äriühingut vahetult juhtiva ja kontrolliva füüsilise isiku huvides, vaid Eesti äriühingu majandustegevusega seotud tehingute varjamiseks. Kolleegium selgitab, et alates

1. jaanuarist kehtiv TuMS § 22 ei välista välismaise äriühingu tulude omistamist Eesti residendist juriidilisele isikule. TuMS § 22 kohaldamisalasse kuuluvad sellised madala maksumääraga territooriumil asuvad äriühingud, millel on iseseisev majandustegevus, näiteks mis on loodud finantsvara haldamiseks eesmärgil vältida finantsvaralt saadud tulude maksustamist Eesti residendist füüsilise isiku tuluna. Käesoleval juhul on maksuhaldur tuvastanud, et äriühingutel T&A Ltd. ja T&A L.L.C. puudus iseseisev majandustegevus ning nende kaudu tehtud tehingud olid näilikud. Samal põhjusel ei ole käesoleval juhul kohaldatav TuMS § 50 lg
3. Kolleegium leiab, et maksuotsuses on piisavalt arusaadavalt põhjendatud, miks äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodele laekunud raha tuleb omistada kasaatorile, mitte aga Igor Izraeljanile kui füüsilisele isikule. Maksuotsuses välja toodud asjaolud viitavad selgelt asjaolule, et Igor Izraeljan ja Irene Izraeljan juhtisid välismaiseid äriühinguid mitte enda isiklikes huvides, vaid ainult kassaatori majandustegevuse huvides. Äriühingute T&A Ltd. ning T&A L.L.C. kogu tulu on tekkinud tehingutest kassaatoriga - vastavalt kas kolmandatelt isikutelt ostetud kauba kallima hinnaga edasimüügist kassaatorile või kassaatori toodangu kallima hinnaga edasimüügist kolmandatele isikutele. Maksuotsuses on viidatud, et kolmandate isikutega lepingute vormistamisel on dokumentides kasutatud läbisegi nimekujusid AS T&A, T&A Ltd. ning T&A L.L.C., millega sooviti lepingupartneritele jätta muljet, et kõik kolm äriühingut kujutavad endast ühte ja sama isikut. T&A Ltd. ning T&A L.L.C. nimel vormistatud dokumentides on telefoni- ja faksinumbritena märgitud kassaatori vastavate sidevahendite numbreid. Samuti on maksuotsuse viidatud transpordi- ja tollidokumentide vormistamisel ning kindlustuslepingu sõlmimisel tegutsenud T&A Ltd. ning T&A L.L.C. esindajatena ka kassaatori töötajad J. Kolesnik, R. Jurkuvenas ja D. Suhoroslov.
4. Kassaator on seisukohal, et sama äriühingu ühelt pangakontolt teisele samas või teises riigis asuvale pangakontole tehtud rahaülekanded ei saa olla kulu ega väljamakse tulumaksuseaduse tähenduses. Vaidlustatud maksuotsuses on maksustatud T&A L.L.C. Eesti pangas asuvalt pangakontolt tehtud ülekandeid sama äriühingu Austria pangas asuvale kontole. Tulumaksu määramise õigusliku alusena on maksuotsuses toodud TuMS § 51 lg 1 ja lg 2 p 3, mille kohaselt maksustatakse tulumaksuga ettevõtlusega mitteseotud väljamaksed, sealhulgas "väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument". Ringkonnakohus on viidatud pangaülekannete maksustamist põhjendanud asjaoluga, et maksuhalduril puudub ligipääs infole välismaal asuva pangakonto liikumise kohta ning maksumaksja keeldub seda infot andmast. Sellises olukorras on "on rahalised vahendid läinud kaebaja mõjusfäärist välja" ja tuleb maksustada kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Kolleegium nõustub, et teatud juhtudel on võimalik ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena maksustada ka juriidilise isiku ühelt pangakontolt sama juriidilise isiku teisele pangakontole tehtud ülekannet või sularaha väljavõtmist pangakontolt. Alates
5. jaanuarist 2000 kehtiva tulumaksuseaduse kohaselt ei maksustata äriühingu jaotamata kasumit. Maksuvabastuse eelduseks on teenitud kasumi kasutamine ettevõtluses, mis peab olema tõendatud. Mis tahes rahaülekanne või sularaha väljamakse, mille tulemusena muutub äriühingu raha ettevõtluses kasutamise kontroll võimatuks, tuleb maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse.

§ 56

sätestab maksukohustuslase üldise kaasaaitamiskohustuse maksumenetluses.

§ 56

lg 2 kohaselt: "Maksukohustuslane peab arvestust maksustamise seisukohast tähendust omavate asjaolude kohta, annab seletusi, esitab deklaratsioone ja muid tõendeid ning säilitab neid seadusega ettenähtud tähtaja jooksul. Kui seadus sätestab tõendi kohustusliku liigi, saab maksukohustuslane kasutada tõendamisel ainult seda liiki tõendit."

§ 57

lg 1 kohaselt peab maksukohustuslane raamatupidamisarvestust raamatupidamise seaduses sätestatud juhtudel ja korras. Muu hulgas tuleneb nendest sätetest ka kohustus pidada raamatupidamises arvestust äriühingu pangakontodel toimuva raha hoiustamise ja liikumise kohta. Kui maksuhaldur omistab

§ 84

kohaldamise tulemusena välismaise äriühingu tulud ja kulud Eesti äriühingule, siis kaasneb sellega Eesti äriühingule kohustus kajastada oma raamatupidamises kõik talle omistatud tehingud, sh talle omistatud raha liikumine pangakontodel. Raha ülekandmine äriühingu sellisele pangakontole, mille kasutamise kohta ei ole dokumente äriühingu raamatupidamises ning mille kohta ei õnnestu maksuhalduril saada teavet kontol oleva raha kasutamise kohta, kujutab endast väljamakset, mille kohta puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, ning kuulub maksustamisele TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaselt kui ettevõtlusega mitteseotud väljamakse. Siinjuures ei ole oluline, kas see pangakonto asub Eestis või mõnes välisriigis ning mis põhjustel ei ole maksuhalduril võimalik selle konto kohta teavet saada.

1. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et kuni
2. detsembrini 1999 tekkinud kasumit ei saa enam maksustada alates
3. jaanuarist
4. a kehtiva tulumaksuseaduse alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena.
5. jaanuaril 2000 jõustunud TuMS § 58 lõikes 1 on sätestatud: "Kõikide maksumaksjate
6. aasta tulud deklareeritakse ja maksustatakse ning tulumaks tasutakse ja tagastatakse vastavalt enne käesoleva seaduse jõustumist kehtinud tulumaksuseaduse sätetele." Sellest sättest saab järeldada, et enne
7. aastat teenitud kasumit ei maksustata enam teist korda, näiteks ettevõtlusega mitteseotud väljamaksena. Kõik äriühingute T&A Ltd. ning T&A L.L.C. tulud, mis on tekkinud kuni
8. detsembrini 1999 tehtud tehingutest, tulnuks liita AS Technomar ja Adrem vastava aasta maksustatavale kasumile ja selle koosseisus maksustada vastavalt kuni
9. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseaduse sätetele. Kui äriühingute T&A Ltd. ning T&A L.L.C. pangakontodele kuni
10. detsembrini 1999 laekunud raha oleks samal perioodil kontolt välja võetud või kulutatud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks, siis ei oleks lisaks eelpool kirjeldatud kasumi korrigeerimisele enam täiendavat maksukohustust tekkinud. Topeltmaksustamise vältimiseks ja võrdse kohtlemise tagamiseks tuleb tulumaksuseadust tõlgendada nii, et enne
11. jaanuari 2000 teenitud kasumi arvel tehtud ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid ei maksustata alates
12. jaanuarist 2000 kehtiva TuMS alusel ning seda sõltumata sellest, kas varasem kasum on maksustatud või on maks jäänud näiteks aegumistähtaja möödumise tõttu määramata. Eeltoodust lähtuvalt on maksuotsus õigusvastane selles osas, millega määrati tulumaks äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. tehingutest kuni
13. detsembrini 1999 tekkinud tuludelt. Halduskohus peab asja uuel arutamisel kindlaks tegema, kui suur osa T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodel olevast rahast on teenitud enne
14. detsembrit
15. Sealjuures tuleb arvestada ka kaebaja kaasaaitamiskohustust ja tõendamiskoormust, mh kohustust esitada andmed äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. pangakontodel oleva raha liikumise kohta. Kohus peab asja uuel arutamisel analüüsima raha liikumist pangakontodel alates
16. jaanuarist 2000 kuni vaidlustatud maksuotsuses käsitletud perioodini. Arvestades asjaolu, et kuni
17. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseaduse kohaselt arvutati äriühingu maksustatav tulu tekkepõhise arvestusprintsiibi kohaselt, tuleb alates
18. jaanuarist 2000 pangakontodel toimunud laekumiste ja väljamaksete hulgast välistada need, mis on tekkinud enne
19. jaanuari 2000 sooritatud tehingutest.
20. Kolleegium juhib ka tähelepanu sellele, et vaidlustatud maksuotsus võib olla osaliselt õigusvastane

§ 102lõikes 3 sätestatud piirangu tõttu.

Revisjoni tulemusel tehtud või muudetud maksuotsust, mille muutmist või kehtetuks tunnistamist ei saa enam vaidemenetluses ega halduskohtumenetluses taotleda, võib uue asjaolu või tõendi ilmnemise tõttu muuta või kehtetuks tunnistada ainult juhul, kui see asjaolu on tuvastatud seoses väärteo või kuriteoga.

§ 81

lg 4 kohaselt loetakse teade selle kohta, et revisjoni käigus ei avastatud maksukohustust muutvaid asjaolusid, võrdväärseks revisjoni tulemusel tehtava maksuotsusega ning selle muutmisel või kehtetuks tunnistamisel kohaldatakse käesoleva seaduse §-des 101-103 sätestatut. Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti

1. oktoobri
2. a maksuotsuses nr 4.3-01.1/26402 nõustus maksuhaldur eriarvamuses märgituga ja loobus 11 286 235 krooni tulumaksu juurdemääramisest seoses kassaatori tehingutega äriühinguga T&A Ltd. Arvestades asjaolu, et vaidlustatud maksuotsuse kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tulumaksuga maksustamise eelduseks äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. tulude ja raha omistamine kassaatorile, ei ole

§ 102

lõikest 3 tulenevalt võimalik uuesti maksu määrata sellelt osalt äriühingu T&A Ltd. pangakontol olevalt rahalt, mis on tekkinud nendest tehingutest, mida maksuhaldur kontrollis seoses eelpool viidatud

1. oktoobri
2. a maksuotsusele nr 4.3-01.1/26402 eelnenud revisjoni käigus. Asja uuel arutamisel halduskohtus peab maksuhaldur kohtule esitama Tallinna Juriidiliste Isikute Maksuameti
3. oktoobri
4. a maksuotsuses nr 4.3-01.1/26402 viidatud revisjoniakti ja maksukohustuslase eriarvamuse, et tuvastada, milliseid tehinguid ja kui suures mahus on revisjoni käigus kontrollitud.
5. Materiaalõiguse väära kohaldamise tõttu tuleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused tühistada. Riigikohtul ei ole võimalik kassatsioonimenetluses tuvastada, kui suur osa kassaatorile omistatud äriühingute T&A Ltd. ja T&A L.L.C. tulu kuulub maksustamisele kuni
6. detsembrini 1999 kehtinud tulumaksuseaduse kohaselt, samuti ei ole võimalik kassatsioonimenetluses tuvastada, milliste tehingute osas rakendub

§ 102lõikest 3 tulenev piirang.

Et menetlusosalistel oleks tagatud õigus vaidlustada tõendite hindamist ja faktiliste asjaolude tuvastamist, tuleb asi saata uueks arutamiseks halduskohtule. Kui halduskohtul on maksuotsuse tühistamisele kuuluvat osa keerukas välja arvutada, siis võib ta lähtuvalt HKMS § 26 lõikest 3 teha maksuhaldurile motiveeritud ettekirjutuse maksuotsuse ja intressinõude tühistamisele kuuluva osa väljaarvutamiseks. Kuna Riigikohus ei tee asjas lõplikku otsust, ei ole võimalik teha otsust menetluskulude jaotamise kohta. Kautsjon tuleb tagastada. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving