Obsah (4)

§ 150§ 98§ 59§ 46

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-54-11 2

§ 150lg 1 alusel üle kaebajale.

Kaebaja ei ole tõendanud, et maks määrati valesti; 3) kohtu hinnangul ei ole kaebaja täitnud tõendamiskohustust, samuti hoolsuskohustust raamatupidamisdokumentide säilitamiseks. Dokumentide varguse kohta esitatud väited on vastuolulised ja paljasõnalised. Arvestades TuMS § 36 lg 2 esimeses lauses sätestatut, et maksumaksja on kohustatud pidama tulude ja kulude arvestust sellisel viisil, et oleksid selgelt fikseeritud maksustatava tulu kindlaksmääramiseks vajalikud andmed, ning TuMS § 51 lg-s 1 ja lg 2 p-s 3 sätestatut, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt muu hulgas väljamaksetelt, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument, on tulumaksu määramine õigustatud.

1. OÜ Zoneberg esitas apellatsioonkaebuse, milles palus Tallinna Halduskohtu
2. jaanuari
3. a otsus tühistada. Apellatsioonkaebust põhjendati järgmiselt: 1) kaebaja on esitanud
4. a kassaarvestuse, mille alusel on võimalik tõendada
5. a maksu määramise ebaõigsust. Kohus ei ole vaatamata uurimisprintsiibile ega kaebaja taotlusele ise kassaarvestust kontrollinud ega ka määranud
6. aasta kassaarvestusele ekspertiisi; 2)
7. a kassaarvestuse üleandmisega on kaebaja tõendanud
8. a maksu määramise ebaõigsust ning tõendamiskoormus läks antud küsimuses üle maksuhaldurile. Maksuhaldur pole oma kohustust täitnud; 3) kohus on jätnud käsitlemata kaebaja väited teiste maksude kohta peale ettevõtlusega mitteseotud kuludelt määratud tulumaksu; 4) kohtuotsus ei vasta seaduses sätestatud nõuetele; 5) kontrollimenetlus ei vastanud üksikjuhtumi kontrolli mõistele ega eesmärgile, väljutud on kontrolli piirest; 6) maksusumma määramine on osaliselt aegunud, maksuotsusest ei nähtu kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks vajaliku tahtluse põhjendusi; 7) maksu määramise õiguslik alus on ebaselge.
9. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata. OÜ Zonebergi pärast väidetavat vargust taastatud kassaarvestus on ebausaldusväärne, nii maksuhaldur kui ka kohus on selles osas tõendeid õigesti hinnanud. Üksikjuhtumi kontrollimenetluse läbiviimine vastab seadusele ja Riigikohtu seisukohtadele antud küsimuses. OÜ Zoneberg tahtluse eraldi välja toomata jätmine on vormiline puudus.
10. Tallinna Ringkonnakohus jättis
11. märtsi
12. a otsusega OÜ Zoneberg apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse resolutsiooni muutmata, muutes otsuse põhjendusi. Ringkonnakohtu põhjendused olid järgmised: 1) kaebaja ei ole selgitanud, mil viisil oleks tulenevalt HMS §-st 58 võinud maksuhaldur jõuda asjas teistsugusele tulemusele, kui ta poleks

§-s 75 sätestatud menetlusnormi rikkunud ja oleks korrektselt üksikjuhtumi kontrolli korralduses märkinud kõik kontrollitavad maksuliigid; 2) kuigi maksuotsuses on ettevõtlusega seotud kuludelt arvestatud tulumaksu määramine õiguslikult motiveerimata, ei too see kaasa maksuotsuse tühistamist, kuna seda võib järeldada maksuotsuses toodud faktilistest alustest; 3) kassaarvestuse ebausaldusväärsus on maksuotsuses motiveeritud; 4) maksuotsus ei sisalda kuueaastase aegumistähtaja kohaldamise põhjendusi, halduskohtu otsusest ei nähtu hinnangut kaebaja väitele maksu määramise aegumise kohta. Siiski ei kuulu maksuotsus tühistamisele, kuna esineb alus kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 8. OÜ Zoneberg palub kassatsioonkaebuses tühistada Tallinna Ringkonnakohtu 3. märtsi 2011. a otsus haldusasjas nr 3-08-2426 ning teha uus otsus asja uueks läbivaatamiseks saatmata, millega rahuldada OÜ Zoneberg kaebus ja tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse 27. oktoobri 2008. a maksuotsus nr 12-5/897. Kassatsioonkaebust põhjendab kassaator järgmiselt: 1) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud

§ 98lg-t 1 ja § 98 lg-t 4.

Maksu määramine 2005. a septembrikuu eest on aegunud, maksuotsuses ei ole põhjendatud, et maksud on tahtlikult tasumata jäetud, halduskohus ei ole võtnud seisukohta aegumise küsimuses ja ringkonnakohus on ise asunud tahtlust motiveerima; 2) maksuhaldur on tulumaksu määranud TuMS § 51 alusel ning viidanud maksuotsuses TuMS § 51 lg 2 punktidele 3, 4 ja 5 ehk selge ei ole maksustamise alus. Ringkonnakohus on asunud ise maksuotsuse õiguslikku alust põhjendama; 3) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud

§ 59lg-t 2, § 75 lg-t 3 ning HMS § 58.

Maksuhaldur ei teavitanud maksumaksjat sotsiaalmaksu, töötuskindlustusmaksete ja kinnipeetud tulumaksu kontrollist, seega on maksuotsusega nimetatud maksud määratud õigusvastaselt ning ringkonnakohus oli kohustatud need maksud tühistama; 4) lähtudes halduskohtumenetluses kehtivast uurimisprintsiibist, oleks ringkonnakohus pidanud kahtluse korral ise kontrollima

1. a kassaarvestust või tellima selleks ekspertiisi; 5) ringkonnakohus on ebaõigesti tõlgendanud TuMS § 51 lg 2 p
2. Kassas oleva raha maksustamine on vastuolus juriidilise isiku maksustamise põhimõttega.
3. Põhja maksu- ja tollikeskuse vastuses kassatsioonkaebusele vaieldakse sellele vastu. Vastustaja arvates on ringkonnakohus õiguspäraselt asunud seisukohale, et ettevõtlusega faktiliselt mitteseotud väljamaksetelt maksude tasumata jätmine on eeldatavalt teadlik tegevus ja seetõttu on kohane kohaldada

§ 98lg-st 1 tulenevat kuueaastast aegumistähtaega.

Ka maksuotsuse õigusliku aluse ebaselgus ei ole vastustaja arvates HMS § 58 mõttes maksuotsuse iseseisvaks tühistamise aluseks. Niisamuti ei ole vastustaja arvates maksuotsuse iseseisvaks tühistamise aluseks ka

§-st 75 tuleneva kohustuse rikkumine. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 10. Kolleegium nõustub kassaatoriga, et maksuotsuses ei ole kuueaastase aegumistähtaja kohaldamiseks vajaliku tahtluse kohta põhjendusi esitatud ning et kohus ei saa praegusel juhul ise tahtlust tuvastada. 11.

§ 98

lg 1 järgi on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat ning maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Pärast aegumistähtaja möödumist ei või selles asjas maksuotsust teha ega muuta või kehtetuks tunnistada selles maksuasjas varem tehtud maksuotsust (

§ 98lg 4).

Seega peab maksuhaldur pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist maksusumma määramisel tegema kindlaks maksukohustuslase tahtluse maksusumma tasumata jätmisel. Halduskohtu ülesanne ei ole tuvastada säärastel juhtudel tahtlust, vaid kontrollida, kas täitevvõim on tahtluse tuvastanud õiguspäraselt. 12. Haldusakti adressaadi õigusi piiravad ja talle kohustusi panevad haldusaktid peavad olema kirjalikud ning põhjendatud (

§ 46lg 2 esimene lause).

Maksuotsuses peavad sisalduma ka selle andmise faktiline ja õiguslik alus (

§ 46lg 3 p 5).

Pärast kolmeaastase aegumistähtaja möödumist antava maksuotsuse faktiline alus hõlmab ka asjaolud, milles väljendub

§ 98lg-s 1 sätestatud tahtlus.

Seega peab maksuhaldur maksuotsuses põhjendama oma hinnangut, miks ta leiab, et maksusumma tasumata jätmine oli tahtlik.

§ 98

lg-st 1 tuleneva tahtluse haldusaktis põhjendamine aitab tagada, et vaidlusi haldusakti andmise aegumise üle on võimalik lahendada kohtumenetluses. Kolleegium on varasemas praktikas märkinud, et üldjuhul ei saa kohus asuda ise haldusakti resolutsiooni põhjendama õiguslike ja faktiliste alustega, mida haldusorgan oma haldusaktis ei ole selle andmisel märkinud. Haldusakti motiveerimine on haldusakti õiguspärasuse oluline eeldus (vt Riigikohtu

1. oktoobri
2. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-39-07, p 9). Haldusakti põhjendamine on üldine nõue, mis peab tagama põhiseaduse §-s 15 sätestatud kaebeõiguse reaalse teostamise võimaluse (
3. mai
4. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-14-00, p 5). Kui haldusakti adressaat ei tea haldusakti andmise tegelikke põhjuseid selle andmise hetkel, siis ei ole tal efektiivselt ja argumenteeritult võimalik vaidlustada haldusakti andmise asjaolusid. Läbi haldusakti õigusliku ja faktilise aluse saab isikule selgeks, miks just selline haldusakt tema suhtes anti. Vastasel korral võib haldusakti õigusliku ja faktilise aluse otsimine kanduda üle kohtumenetlusse. Sellisel juhul ei kontrollita enam haldusorgani tegevust, vaid otsitakse põhjendusi haldusakti kehtima jäämiseks (Riigikohtu
5. novembri
6. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-49-08, p 11).
7. Tahtluse kui

§ 98

lg 1 olulise koosseisuelemendi maksuotsuses põhjendamise vajalikkust on kolleegium rõhutanud

1. jaanuari
2. a otsuses asjas 3-3-1-74-09 (p 13), leides, et kuna maksuhaldur pole põhjendanud, et maksukohustuslane teadis või pidi teadma, et vaidlusaluste tehingute puhul pole tegemist tegeliku müüjaga, kuulub kohaldamisele kolmeaastane aegumistähtaeg. Samas on kolleegium varem leidnud, et kui maksudest kõrvalehoidumise eesmärk tuleneb piisavalt selgelt faktilistest asjaoludest, oleks sellise järelduse eiramine ebamõistlik (Riigikohtu
3. novembri
4. a otsus haldusasjas nr 3-3-1-57-08, p 13). Viidatud praktikale toetub sisuliselt oma otsuses ringkonnakohus ja oma vastuses kassatsioonkaebusele ka vastustaja. Kolleegium ei nõustu nimetatud küsimuses ringkonnakohtu ja vastustajaga ning leiab, et vaidlustatud maksuotsuses tuvastatud asjaolude pinnalt ei saa teha järeldusi maksude tahtlikult tasumata jätmise kohta. Olukorras, kus tahtlusele viitavad asjaolud on maksuotsuses üldse kajastamata, ei ole maksuhalduri hinnang tahtlusele kontrollitav. Samuti ei saa sellisel juhul välistada, et maksuhaldur pole tahtlust hinnanudki. Sellisel juhul ei saa kohus veenduda, et olulise asjaolu tuvastamata jätmine ja haldusakti puudulik põhjendamine ei ole mõjutanud asja otsustamist HMS § 58 mõttes. Kolleegium on haldusakti nõuetekohaselt põhjendamata jätmist, kui akti sisuline õiguspärasus ei ole kohtu poolt kontrollitav, pidanud akti tühistamise aluseks (vt nt
5. oktoobri
6. a otsus asjas nr 3-3-1-39-07, p 13;
7. jaanuari
8. a otsus asjas nr 3-3-1-87-08, p 19).
9. Maksuotsuses on pangakontolt välja võetud sularaha osas maksu määramist põhjendatud asjaoluga, et kontrolli käigus on tuvastatud OÜ Zoneberg kassadokumentide mittevastavus tegelikult teostatud majandustehingutele. Dokumendid on vastavalt pangaarvelt välja võetud sularahale ning olemasolevatele sularahaarvetele vormistatud tagantjärele. Ringkonnakohtu arvates tingis puudused kassaarvestuses asjaolu, et see koostati tagantjärele eesmärgiga varjata raha äriühingust väljaviimist ja kasutamist äriühinguga seotud isikute, mitte aga äriühingu ettevõtluse tarbeks. Kolleegium märgib, et maksukohustuslase tahtluse kohta ei saa teha järeldusi sellest lähtudes, mida maksukohustuslane võtab ette maksumenetluse raames, et oma raamatupidamist maksuhaldurile esitamiseks vajalikku seiskorda viia. Maksukohustuslane võib olla küll kuni maksumenetluseni korraldanud oma raamatupidamist nõuetele mittevastavalt, kuid see ei võta maksukohustuslaselt võimalust olemasolevatele andmetele tuginedes oma raamatupidamine nõuetega vastavusse viia hiljem. Maksuotsuses tuvastatud faktid, samuti maksuhalduri ja ringkonnakohtu järeldused nende pinnalt võivad olla piisavad kolmeaastase aegumistähtaja jooksul maksude määramiseks, kuid tahtlust oletuste pinnalt tehtud järeldustele tuginedes motiveerida ei saa. Kohtuotsusest ei nähtu, millistel tõenditel rajaneb ringkonnakohtu hinnang, et dokumendid on tagantjärele vormistatud eesmärgiga varjata raha äriühingust väljaviimist ja kasutamist äriühinguga seotud isikute, mitte äriühingu ettevõtluse tarbeks. Kolleegium ei nõustu ringkonnakohtuga ka selles, et ettevõtlusega faktiliselt mitteseotud väljamakselt maksude tasumata jätmine on eeldatavalt teadlik tegevus ja seetõttu on maksukohustuslase tahtlus tuvastatud. Kulutuste seos ettevõtlusega sõltub kontekstist ning põhjuseid, miks kulu ei pruugi olla ettevõtlusega seotud, võib olla mitmeid, kaasa arvatud maksukohustuslase tahtlik tegevus. Nõustuda saab sellega, et kui tõendamiskoormus on üle läinud maksukohustuslasele ja viimane ei suuda tõendada vajalikku seotust, saab kulutuse lugeda ettevõtlusega mitteseotuks. Kuid eirata ei tohi võimalust, et maksukohustuslane võib olla hooletu ja eksida majandustehingute kajastamisel oma raamatupidamises. Seega võib kulutus olla küll faktiliselt ettevõtlusega mitteseotud ja see ka maksuhalduri poolt tõendatud, kuid pelgalt sellest faktist ei saa teha järeldust, et sellistelt kulutustelt maksude tasumata jätmine on tahtlik tegevus.
10. Eeltoodust tulenevalt rahuldab kolleegium kassatsioonkaebuse ja tühistab Tallinna Halduskohtu
11. jaanuari
12. a otsuse ja Tallinna Ringkonnakohtu
13. märtsi
14. a otsuse haldusasjas nr 3-
15. Kolleegium peab võimalikuks teha asjas uue otsuse, millega rahuldab OÜ Zoneberg kaebuse ja tühistab Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse
16. oktoobri
17. a maksuotsuse nr 125/
19. Kuna kolleegium teeb ise uue otsuse ilma asja uueks arutamiseks saatmata, tuleb lahendada ka menetluskulude jaotuse küsimus (HKMS § 93 lg 4). Menetluskulud kannab pool, kelle kahjuks otsus tehti (HKMS § 92 lg 1). OÜ Zoneberg taotleb kassatsiooniastmes kantud 1246,26 euro suuruste õigusabikulude väljamõistmist. Ringkonnakohtus kandis OÜ Zoneberg õigusabikulusid 32 211 krooni ja tasus riigilõivu 13 293,40 krooni (I kd, tl 321-323). Halduskohtus kandis OÜ Zoneberg õigusabikulusid 100 618,71 krooni ja tasus riigilõivu 8770,85 krooni (I kd, tl 232-241). Seega on menetluskulud kokku 11 146,17 eurot (174 392,94 krooni). Kolleegium, arvestades asja mahtu ja seda, et lahendatavat maksuvaidlust ei saa pidada tavapärasest õiguslikult keerulisemaks, peab HKMS § 93 lg-le 5 tuginedes põhjendatuks mõista Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuselt OÜ Zoneberg kasuks välja kantud õigusabikuludest 3200 eurot (50 069,12 krooni). Kaebaja on tasunud kaebuse ja apellatsioonkaebuse esitamisel riigilõivu kokku 1410 eurot ja 22 senti (22 064,25 krooni). Ka see menetluskulu kuulub kaebaja kasuks väljamõistmisele.
20. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 90 lg 2 esimese lause alusel tagastada. Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Ivo Pilving