RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Kohtuistungil osalenud isikud Eesti

) teise isiku teadmise omistamise sätteid - § 133 lõiget 1. Viidatud säte analoogia korras ei kohaldu, vaid selle kohaldamisel on tähtis, et kolmandale isikule tekitatud kahju on tekkinud tehinguga. Käesoleval juhul ei eksisteeri kolmandat osapoolt, kes oleks kahju saanud; 3) isegi, kui

§ 133lõige 1 kuulub kohaldamisele, ei saa M.

Kulla teadmist omistada kaebajale. Praegusel juhul on M. Kulla teadmine omistatud kaebajale pelgalt formaalsel põhjusel, et M. Kuld oli kaebaja töötaja; 4)

§ 133lõike 1 kohaldamise tingimused ei ole täidetud ning ka seetõttu on kaebajale M.

Kulla teadmise omistamine välistatud. M. Kuld kuritarvitas kaebaja usaldust ja pani kaebaja suhtes toime kelmuse. Seega oli M. Kuld teadlik, et Navaro Baltic OÜ, Vegahold Invest OÜ ega Makonat OÜ tegelikult töid ei teosta, ning teadis, et arvete kaebaja poolt tasumise organiseerimisega saab kaebaja kahju ning tema omakorda ise kasu. Kui töötaja soovib tööandjale kahju tekitada, siis vastava teadmise omistamist tööandjale ei saa eeldada; 5) kulude hüvitamine kindlustusandja poolt välistab kulu maksustamise selles ulatuses. Kindlustusfirma ACE European Group luges kaebja poolt 31 921 570 krooni tasumise oma

1. oktoobri
2. a kirjas kindlustusjuhtumiks ja otsustas välja maksta kindlustushüvitise. Nimetatud hüvitis summas 1 204 441 eurot, mille suuruse arvutamisel võeti arvesse 1 miljoni USD suurust omavastutust ning intressi kindlustusmakse tasumisel, laekus kaebaja arvelduskontole
3. novembril
4. a. Tulumaksu määramine on ebaõige sellelt summalt, mis on kindlustusandja poolt kaebajale hüvitatud; 6) lähtuvalt majanduslikust sisust ei ole tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga, vaid kaebaja suhtes toime pandud kuriteoga, mille tulemusel sai kaebaja kahju ning mistõttu TuMS § 51 lg 2 p 3 ei kohaldu. Samuti leiab kaebaja, et M. Kulla pädevuses ei olnud fiktiivsete arvete aktsepteerimine ega väljamaksete tegemine ning M. Kuld viis nii divisjonidirektorid kui ka raamatupidamisosakonna pettuse teel eksimusse.
5. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus palus jätta kaebuse rahuldamata järgmistel põhjendustel: 1) tulumaksu määramise aluseks on asjaolu, et täidetud on TuMS-s sätestatud kriteeriumidteokoosseis, mis toob kaasa tulumaksu tasumise kohustuse. 2) maksukohustuslaseks on väljamakse teinud äriühing, mitte hüve saanud lõpptarbija; 3) kaebaja maksukohustust ei mõjuta asjaolu, et kindlustusandja ACE on kaebajale tekkinud kahju hüvitanud, sest TuMS § 52 lõikes 2 nimetatud maksustamise alus. Käesoleval juhul ei ole Navaro Baltic OÜ, Vegahold Invest OÜ ega Makonat OÜ tagastanud kaebajale tehtud väljamakseid.
6. Tallinna Halduskohtu
7. märtsi
8. a otsusega jäeti Skanska EMV AS kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse olulisemad põhjendused olid järgmised: 1) juriidiline isik peab maksuõigussuhtes arvestama vastutusega nende isikute tegevuse eest, keda ta oma majandustegevuses kasutab. Juriidiline isik loetakse vastutavaks ka enda "abiliste", sh töötaja ja lepingulise esindaja nii faktiliste kui õiguslike toimingute eest (

§-d 132 ja 133; VÕS § 1054).

§ 133

lg 1 sätestab otsesõnu, et majandustegevuses kasutatava isiku teadmine loetakse isikut majandustegevuses kasutava isiku teadmiseks, kui teabe vahendamist on alust eeldada. Eesti tsiviilõigus ei vabasta juriidilist isikut vastutusest abilise eest isegi juhul, kui viimane on abilise valikul näidanud üles kogu käibes vajalikku hoolsust; 2)

§ 133

lg 1 kohaldamise tingimused on täidetud ja sellest sättest on võimalik juhinduda ka maksualastes õigussuhetes; 3) kahju tekitamise korral on juriidilisel isikul võimalik esitada vastav kahju hüvitamise nõue kahju tekitanud isiku vastu või piirduda sellega, mida hüvitab kindlustusselts; 4) maksuõigussuhtes lähtutakse väljamaksest ja kui väljamakset ei tehtud seonduvalt ettevõtlusega, siis tuleb tasuda tulumaksu; 5) tulumaksu määramine ettevõtlusega mitteseotud kuludelt on üldjuhul väljamaksepõhine. See ilmneb ka seaduse teistest sätetest, näiteks TuMS § 52 lg 2 punktist

1. Eeldatavalt on ka viiviste ja leppetrahvide tasumise kohustus tingitud mõnede töötajate tööalastest minetustest ning äriühingule tekitatakse sellega kahju. Hoolimata tekkinud kahjust on aga tulumaksu tasumine vastavatelt väljamaksetelt siiski kohustuslik.
2. Skanska EMV AS apellatsioonkaebuses paluti Tallinna Halduskohtu
3. märtsi
4. a otsus tühistada ja uue otsusega kaebus rahuldada järgmistel põhjendustel: 1) TuMS § 51 ei kohaldu juhtumitele, kus äriühingule tekitatakse kahju ebaseadusliku tegevusega. Maksustamine peab toimuma majandusliku sisu järgi. Käesoleval juhul oli majanduslikuks sisuks kaebaja suhtes toimepandud kuritegu, mille tulemusel kaebaja sai kahju. Sellise kahju kandmise puhul on tegemist tüüpilise äririskiga; 2) kohtu hinnang, et TuMS § 52 lg 2 punkti 4 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud väljamakseteks viivised ja leppetrahvid, on väär. Viivis ja leppetrahv on ettevõtlusega mitteseotud kulu ainult siis, kui seda makstakse madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule. Viidatud sätte eesmärgiks on vältida varjatud kasumijaotamist variühingute kaudu; 3) juhul, kui isik on varguse, omastamise, pettuse, väljapressimise või muu varavastase süüteo ohver, ei ole tegemist temapoolse tahtliku põhjendamatute kulutuse tegemisega ja ettevõtlusega mitteseotud kulu regulatsioon ei kohaldu; 4) M. Kuld ei tegutsenud kaebajalt raha välja pettes üksinda. Süüdistusakti kohaselt oli toime pandud kuritegude taga vähemalt 10 isikut. M. Kuld oli küll kaebaja töötaja, kuid ülejäänud isikutest ei omanud keegi kaebajaga mingit seost. M. Kuld käitus antud juhul kui kuritegeliku grupeeringu liige, mitte kui kaebaja töötaja; 5) kooskõlas MKS § 4 lõikega 1 peab maksukohustus tulenema vahetult maksuseadusest, mitte aga muu õigusharu seadusest.

§ 133lõige 1 käesoleval juhul ei kohaldu.

Isegi kui asuda seisukohale, et

ei ole käesoleval juhul maksustamise vahetuks aluseks, vaid on üksnes abistava tähendusega, ei ole seda normi kohaldatud õigesti; 6) isegi kui

§ 133

kohaldub, tuleb selle sätte alusel kaebajale omistada üksnes väljamaksete tegija, mitte M. Kulla teadmine. Väljamaksete tegija oli raamatupidaja, kes tegi väljamakseid teise isiku ebaseadusliku tegevuse tõttu eksimuses olles ja M. Kuld väljamaksete tegijaks ei olnud. Kaebaja oli teiste isikute ebaseadusliku tegevuse ohver ning kaebaja vara vähenes teiste isikute ebaseadusliku tegevuse tulemusena; 7) M. Kuld projektijuhina ei korraldanud raha ülekandmist, tema roll seisnes fiktiivsete lepingute sõlmimises ja väljastatud fiktiivsete arvete esimesena viseerimises; 8) M. Kuld viis nii divisjonidirektorid kui ka raamatupidamisosakonna pettuse teel eksimusse; 9) M. Kulla teadmist ei saa omistada kaebajale.

§ 133lõike 1 kohaldamise eeldused ei ole täidetud: M.

Kulla teadmise või tegevuse kaebajale omistamise eelduseks on teadmise või tegevuse seos kaebaja majandus- ja kutsetegevusega. M. Kulla kuritegelikku tahet ja tegevust kaebajale omistada ei saa; 10) arvestada tuleb kaebaja püüdlusi pettuse mõjul välja makstud rahasummade tagastamiseks; 11) kahju hüvitamine kindlustusandja poolt välistab igal juhul maksustamise hüvitatud ulatuses; 12) TuMS ei näe ette äriühingu maksustamist juhul, kui äriühingule on tekitatud kahju, sealhulgas kui kahju on tekitatud kuriteoga; 13) raamatupidamise algdokumendiks on ka Harju Maakohtu

1. septembri
2. a kohtuotsus, kuna selles kajastub kaebaja poolt tehtud väljamaksete tegelik majanduslik sisu: varakäsutus toimus kaebaja suhtes toimepandud kuritegude tõttu.
3. Harju Maakohtu
4. septembri
5. a otsusega kriminaalasjas nr 1-10-5435 mõisteti M. Kuld, A. Kurotškin, J. Solovjov, G. Štšerbakov, V. Naumenko, I. Damaskin, A. Trofimov, D. Baburkin, J. Štšerbakov ja Navaro Baltic OÜ süüdi kuritegudes, mis seisnesid Skanska EMV AS usalduse kuritarvitamises M. Kulla poolt ja fiktiivsete arvete esitamise ja M. Kulla poolt nende tasumiseks korralduste andmise kaudu Skanska EMV AS-le kahju tekitamises. Kohtuotsusega mõisteti M. Kullalt ja A. Kurotškinilt solidaarselt AS Skanska EMV kasuks välja tsiviilhagi katteks 1 560 277,80 eurot ning M. Kullalt, A. Kurotškinilt ja OÜ-lt Navaro Baltic 500 006,58 eurot.
6. Tallinna Ringkonnakohtu
7. novembri
8. a otsusega rahuldati Skanska EMV AS apellatsioonkaebus, tühistati halduskohtu otsus ja tehti asjas uus otsus, millega Skanska MV AS kaebus rahuldati ja tühistati vaidlustatud otsus. Ringkonnakohus märkis, et menetlusosaliste vahel ei ole vaidlust maksuotsuse andmise aluseks olnud faktiliste asjaolude üle: apellandi töötaja poolt toime pandud, kuid pärast maksuotsuse tegemist süüdimõistva kohtuotsusega tuvastatud kuriteo tulemusel tegi apellandi raamatupidaja teadmatusest väljamaksed arvete alusel, millel näidatud töid ei olnud arveid esitanud isikud teinud. Selle kuriteo eest on maakohtu jõustunud kohtuotsusega teo toime pannud isikud süüdi mõistetud ja neilt välja mõistetud apellandile tekitatud varaline kahju. Nimetatud kahju ei ole hüvitatud teo toime pannud isikute poolt kohtuotsuse tegemise ajaks, kuid kindlustusandja hüvitas tekitatud kahju osaliselt.
9. Ringkonnakohus nõustus apellandiga, et kuriteoga tekitatud kahju - ka olukorras, kus kahju tekkimine oleks olnud välditav apellandi parema töökorraldusega - ei saa käsitada TuMS § 51 lõikes 1 nimetatud kuluna. Ekslik on maksuhalduri seisukoht, et kuriteo toimepanemise tulemusel tehtud väljamakse on käsitatav väljamaksena, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Juba maksuotsuse tegemise ajaks oli apellant esitanud kuriteokaebuse prokuratuurile, mis on käsitatav tehingu tegelikku majanduslikku sisu - õigusvastase teoga apellandi vara kahjustamine - kajastava dokumendina. TuMS § 51 lg 1 ega teised sätted ei selgita üheselt, kas kuriteoga äriühingule tekitatud kahju saab käsitleda ettevõtlusega seotud kuluna või mitte. Ringkonnakohus nõustub tulumaksuseaduse kommenteeritud väljaandes (L. Lehis, Tartu 2000, lk 940) väljendatud seisukohaga, et ettevõtlusega seotud kuludeks on ka väljaminekud, mis olid põhjustatud ettevõtja tegevusega kaasnevatest riskidest, sh vargus. Ettevõtja äririsk on organisatsioonisisese järelevalve kulude kokkuhoid, usaldades oma töötajaid. Asjaolu, et ettevõtluse teistsugusel korraldamisel oleks olnud kuriteoga kahju tekitamine välditav, ei tähenda, et kantud kahju tuleks käsitleda ettevõtlusega mitteseotud kulutusena. Tulumaksuseadus teistsugust regulatsiooni ette ei näe. Tulumaksuseaduses käsitatakse ettevõtlusega mitteseotud kuluna küll seaduse alusel määratud trahve ja sunniraha (§ 51 lg 2 p 1 ja § 34 p 3) ning viivise või leppetrahvi tasumist, samuti kohtuväliselt kahju hüvitamist madala maksumääraga territooriumil asuvale juriidilisele isikule (§ 52 lg 2 p 4), ent esimesena nimetatud juhul on äririsk võetud õigusvastaselt ning teisel juhul on äriühingust raha väljaviimine reeglina just makse teostamise eesmärgiks. Apellant viitab õigesti kohtupraktikale, millest nähtub, et ettevõtlusega seotud kuluna tuleb käsitleda ka ettenägematut kahju või lisakulu näiteks kolmandate isikute õigusvastastest tegudest (nt vargus või vara kahjustamine, vt Riigikohtu halduskolleegiumi
10. novembri
11. a otsus asjas nr 3-3-1-55-02, p 14). Äriühingust raha väljaviimise eesmärki apellandil kui kuriteoohvril olla ei saanud. Olukorras, kus apellant on esitanud kuriteokaebuse ja kriminaalmenetluses tsiviilhagi ning küsinud kindlustusandjalt hüvitist, ei saa olla kahtlust, et fiktiivsete arvete tasumine ei olnud apellandi huvides.

§ 133

lg 1 sätestab, et kui isik kasutab teist isikut pidevalt oma majandus- või kutsetegevuses, siis loetakse, et talle on teada asjaolud, mida teab majandus- või kutsetegevuses kasutatav isik, välja arvatud juhul, kui majandus- või kutsetegevuses kasutatava isiku ülesanded ei hõlma sellise teabe vahendamist teda majandus- või kutsetegevuses kasutavale isikule või kui majandus- või kutsetegevuses kasutatavalt isikult ei saa sellise teabe vahendamist, arvestades tema ülesandeid majandus- või kutsetegevuses, mõistlikult oodata. Sellest sättest ei ole võimalik teha järeldust, et apellandi poolt tehtud väljamaksetel oli muu majanduslik sisu peale kuriteoga apellandi vara kahjustamise.

§ 133

lõikele 1 tuginedes ei saa asuda seisukohale, et apellandile tuleb omistada teadmine arvete fiktiivsusest, sest selline teadmine oli M. Kullal. Kuriteoga isiku vara kahjustamine on tsiviilõiguslikult tühine tehing, mille alusel saadu tuleb kuriteo toime pannud isikutel Harju Maakohtu otsuse alusel kannatanule hüvitada. Sellise kahju tekitamise puhul ei saa mõistlikult oodata, et karistusseadustiku § 2172 tähenduses usaldust kuritarvitanud töötaja vahendaks kannatanule teavet kuriteo toimepanemise, täpsemalt arvete fiktiivsuse ja majandusliku sisu puudumise kohta. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 11. PMTK taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu otsuse osaliselt, jättes otsuse muutmata kindlustusandja poolt Skanska EMV AS-le hüvitatud osas. Maksuhaldur märgib, et pooled ei vaidle selle üle, et kaebaja töötaja tekitas koos teiste isikutega kuriteoga kaebajale varalist kahju. Kassatsioonkaebust põhjendab maksuhaldur aga ringkonnakohtu eksimusega TuMS § 51 lg 1 koosmõjus sama paragrahvi lg 2 p-ga 3 kohaldamisel. Kaebaja on teinud mittenõuetekohaste algdokumentide alusel väljamakseid, millelt pole tasutud tulumaksu. Osaühingud Makonat, Navaro Baltic ja Vegahold Invest pole osutanud kaebajale teenuseid või müünud kaupu, kuigi on esitanud kaebajale arveid ja kaebaja on nende arvete alusel tasunud. Sisuliselt on vaidlus selle üle, kas kaebaja on teinud ettevõtlusega seotud väljamakseid või on tegemist ettevõtlusega mitteseotud kuluga TuMS § 51 lg 1 koosmõjus sama paragrahvi lg 2 p 3 mõttes. Selleks, et Skanska EMV AS töötaja M. Kulla tegevust ei tuleks vastavalt

§-dele 132 ja 133 omistada Skanska EMV AS-le, peab olema täidetud kaks tingimust - tegu peab olema vastuolus Skanska EMV AS huvidega ja Skanska EMV AS peab olema teinud kõik mõistlikult oodatava, et vältida alusetuid väljamakseid. Kuna viimast tingimust pole kaebaja täitnud, tuleb M. Kulla tegevus omistada kaebajale. Just puudulik kontroll M. Kulla tegevuse üle peaaegu aasta jooksul viis selleni, et Skanska EMV AS tegi suures ulatuses alusetuid väljamakseid. Asjaolu, et M. Kulla tegevus tekitas Skanska EMV AS-le kahju, pole maksuõiguslikult oluline. Tegemist pole ka äririskiga, sest äriühing peab tagama tegevuse õiguspärasuse. Selline kohustus tuleneb seadustest, mistõttu äriühing ei saa jätta kokkuhoiu huvides rakendamata meetmeid tegevuse õiguspärasuse tagamiseks. Kriminaalmenetluses koostatud dokumendid, sh kohtuotsus, ei asenda puuduvaid algdokumente TuMS § 51 lg 2 p 3 mõttes.

1. Skanska EMV AS kirjalikus vastuses väidetakse, et maksuhaldur on kassatsioonkaebuses esitanud kaebajale üllatusliku uudse teoreetilise ja faktilise käsitluse vaidlustatud maksuotsuse põhjendamiseks. Nimelt tugineb kassatsioonkaebus esmakordselt seisukohale, et Skanska EMV AS-s oli "sisemine korraldamatus" - puudus kontroll M. Kulla tegevuse üle, mistõttu on ilmne, et Skanska EMV AS ei taganud oma tegevuse õiguspärasust. Maksuhalduri käsitlus ei tugine kehtivale õigusele ja on ekslik, sest sisuliselt eiratakse fakti, et kaebaja suhtes on pandud toime kuritegu ja jäetakse tähelepanuta abinõud, mida kaebaja rakendas oma tegevuse õiguspärasuse tagamiseks. M. Kulla töölepingus sätestati tema tööülesanded ja kohustused, kehtestatud oli arvete viseerimise kord ja raamatupidaja kohustus kontrollida sellest kinnipidamist, sõlmitud oli kindlustusleping kuritegudega tekitatud kahjude korvamiseks. Kohtuotsusega on tuvastatud, et kaebaja tegi alusetuid väljamakseid kurjategijate tegevuse - pettuse tõttu, olles eksimuses oluliste asjaolude suhtes. Maksuhaldur pole näidanud, millisest seadusest tuleneb tema seisukoht, et määrava tähtsusega on kaebaja sisemine töökorraldus - kontrolli tõhusus. Ebaõige on ka maksuhalduri seisukoht, et kriminaalmenetluse dokumendid, sh kohtuotsus, ei saa olla tõendiks või algdokumendiks kaebaja vara vähenemisega seotud asjaolude kohta. Kuriteoga tekitatud kahju maksustamine on vastuolus maksuõiguse üldise põhimõttega, et maksustamine toimub lähtuvalt sündmuste majanduslikust sisust, samuti tulumaksuseaduse mõtte ja terve mõistusega.
2. Kohtuistungil jäid pooled kassatsioonkaebuses ja kirjalikus vastuses väljendatud seisukohtade juurde. Vastustaja esitas Riigikohtule menetluskulude nimekirja, mille kohaselt on vastustaja menetluskulud kassatsiooniastmes 1842 eurot. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
3. Käesolevas asjas on vaidluse all küsimus, kas väljamaksed, mis on tehtud äriühingutele, kellega reaalselt tehinguid pole toimunud, kuid need väljamaksed on tehtud maksumaksja vastu suunatud varavastase kuriteo tulemusena, tuleb maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel.
4. TuMS § 51 lg 1 sätestab, et residendist äriühing maksab tulumaksu ettevõtlusega mitteseotud kuludelt, välja arvatud, kui nendelt kuludelt on tasutud tulumaks vastavalt TuMS §-dele 48-
5. Sama paragrahvi lg 2 p 3 kohaselt on ettevõtlusega mitteseotud kuluks lõike 1 tähenduses väljamaksed, mille kohta maksumaksjal puudub raamatupidamist reguleerivates õigusaktides ettenähtud nõuetele vastav algdokument. Raamatupidamise seaduses reguleerivad majandustehingute dokumenteerimist ja algdokumenti §-d 6 ja
7. Kui juriidiline isik pole ettevõtlusega mitteseotud kuludelt tulumaksu tasunud, määrab maksusumma maksuhaldur. Kohtul tuleb maksukohustuslase kaebuse alusel aga kontrollida, kas TuMS § 51 on kohaldatud õigesti.
8. TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamise osas on kolleegiumil välja kujunenud pikaajaline praktika. Kokkuvõtvalt saab maksustamise alused välja tuua alljärgnevalt: 1) tehingute aluseks olevad arved ei vasta algdokumendile esitatavatele nõuetele, kui neile pole märgitud tegelik müüja. Sellisel juhul on maksustamise seisukohalt oluline, kas ostja teadis või pidi teadma, et arvel märgitud müüja on variisik, kes tegelikult ei saanud vastavat kaupa talle müüa. Kui ostja teadis või pidi teadma, et müüjana esineb variisik, siis toob see asjaolu kaasa tulumaksu määramise TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel. Kui aga ostja ei teadnud ega pidanudki nimetatud asjaolust teadma, puudub tulumaksu määramiseks alus (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi
9. veebruari
10. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 25); 2) TuMS § 51 lg 2 p-s 3 sätestatud väljamakse puhul ei ole vaja tuvastada väljamakse seotust maksumaksja ettevõtlusega, sest sellised väljamaksed kuuluvad nii või teisiti maksustamisele (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi
11. detsembri
12. a otsus asjas nr 3-3-1-67-08, p 16, ja
13. jaanuari
14. a otsus asjas nr 3-3-1-69-08, p 16,
15. jaanuari
16. a otsus asjas nr 3-3-1-46-11, p 11). Järelikult on TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamiseks vaja tuvastada, kas tehingut tõendav algdokument vastab raamatupidamisseaduse nõuetele või mitte. Kulutuse seotus ettevõtlusega ei ole sellisel juhul oluline.
17. Siiski on kolleegium haldusasja nr 3-3-1-60-11 p-s 33 leidnud, et kui ostja on kauba saanud tehtud väljamakse alusel, tuleb tulumaksu määramiseks läbi viia hindamise teel maksustamine. Hindamise eesmärk on välja selgitada, kui palju pidi äriühing maksma olemasoleva ja ettevõtluses kasutatava kauba soetamise eest. Kui vaidlusalustele tehingutele vastav kaup on olemas ja ebamõistlik on eeldada, et see on saadud tasuta, siis on tulumaksukohustuse väljaselgitamisel oluline tuvastada nimetatud kauba eest makstud tasu tegelik suurus. Kauba eest makstud tasu arvestamata jätmine suurendaks põhjendamatult ja olulisel määral tulumaksukohustust. Kui äriühing on teinud väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, siis tuleb reeglina kogu väljamakse täies ulatuses maksustada TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel.
18. Olukorras, kus kinnitust ei ole leidnud tegelik müüja ega ka kauba olemasolu, tuleb väljamakse täies ulatuses maksustada tulumaksuga. Sellisel juhul on maksustamise eesmärgiks ettevõtlusest välja viidud kasumi maksustamine ja see toimub TuMS § 51 lg 2 p 3 kohaldamisel. Kolleegium on taolist TuMS §-de 51 ja 52 eesmärki korduvalt rõhutanud. "Ettevõtlusest välja viidud" tähendab seda, et kauba või teenuse eest väidetavalt makstud tasu saab äriühing kasutada varjatult ja maksuvabalt väljamaksete tegemiseks (nt dividendi maksmine osanikele, töötasu maksmine töötajatele või juhatuse liikmetele, kaupade või teenuste eest maksmine isikule, kes varjab oma ettevõtluse käivet) (vt nt Riigikohtu halduskolleegiumi
19. veebruari
20. a otsus asjas nr 3-3-1-60-11, p 32).
21. Käesolevas asjas on asjaolud sellised, et väljamaksed on tehtud variäriühingutele, kuid reaalselt nende äriühingutega tehinguid toimunud ei ole. Seega tuleks eelnevale praktikale toetudes nimetatud väljamaksed maksustada, kuna arve ei vasta algdokumendi nõudele - arvele ei ole märgitud tegelik müüja ja arve ei kajasta reaalselt toimunud tehingut.
22. Kolleegium leiab, et vaatamata algdokumendi nõuetele mittevastavusele ei tule tulumaksu määrata sellisel juhul, kui tegemist on äriühingu töötaja tahtliku ründega äriühingu vara vastu.
23. Eesti tulumaksusüsteemi puhul on füüsilise isiku ja juriidilise isiku maksustamise alused põhimõtteliselt erinevad. Erinevalt füüsilise isiku maksustatavate tulude loetelust on juriidilise isiku maksuobjekt loetletud ammendavalt. Juriidilistel isikutel ei tule tulumaksu tasuda mitte tuludelt kasumilt, vaid n-ö jaotatud kasumilt. Sisuliselt on juriidiliste isikute maksustamisel tegemist kasumijaotusmaksuga.
24. Nimetatud eripära tõttu tuleb maksuhalduril ja kohtutel tõkestada kasumi varjatud jaotamine, tuginedes seejuures TuMS §-dele 48-52, kus on ammendavalt loetletud maksuobjektiks olevad väljamaksed. Kasumi varjatud jaotamine tähendab, et maksukohustuslase vara väheneb viisil, mis ei too kaasa maksukohustuslase maksukohustuse suurenemist, kuigi õiguspärase käitumise puhul maksukohustus suureneks. Kohtutel tuleb kontrollida ka seda, kas on toimunud jaotamata kasumi või juriidilise isiku vara vähenemise alusetu maksustamine.
25. Üldjuhul pole juriidilise isiku vara vähenemine hävinemise, kaotsimineku ja varguse tõttu ettevõtlusega mitteseotud kulu TuMS § 51 lg 2 mõttes, sest tegemist ei ole kasumi varjatud jaotamisega ja selles sättes nimetatud maksustatava kululiigiga.
26. Juriidilise isiku vara ja kasumi vähenemist võivad põhjustada mitte üksnes vargus karistusseadustiku (KarS) § 199 mõttes, vaid kõik varavastased süüteod - nii omandivastased (sh vargus) kui ka varaliste huvide vastased süüteod (kelmus, väljapressimine, ebaseaduslik kasutamine ja usalduse kuritarvitamine). Oluline on eristada varavastastest süütegudest majandusalaseid süütegusid, kus kaitstav õigushüve on lõppkokkuvõttes maksutulude korrapärane laekumine. Oluline on seegi, et kelmuse ja maksualaste süütegude piiritlemisel tuleb maksupettus kvalifitseerida maksualase süüteona. Maksusüütegude ja kelmuse eristamisel on aga oluline, kas pettus on suunatud maksutulude laekumise või kolmanda isiku vara vastu (vt ka Riigikohtu kriminaalkolleegiumi otsus asjas nr 3-1-1-94-06, p 11.4).
27. Selles asjas on poolte vahel vaidlus ka selle üle, milline tähendus on Harju Maakohtu
28. septembri 2011 jõustunud otsusel kriminaalasjas nr 1-10-
29. Nimetatud otsusega tunnistati kokkuleppemenetluses kaebaja töötaja Mihkel Kuld süüdi KarS § 2172 lg 1 järgi, Aleksander Kurotškin KarS § 209 lg 2 p 2 järgi ning Navaro Baltic OÜ KarS § 209 lg 3 järgi. M. Kullalt ja A. Kurotškinilt mõisteti solidaarselt välja 1 560 277,8 eurot AS Skanska EMV kasuks tsiviilhagi katteks, M. Kullalt, A. Kurotškinilt ja OÜ-lt Navaro Baltic solidaarselt mõisteti välja 500 006,58 eurot AS Skanska EMV kasuks tsiviilhagi katteks.
30. Kolleegiumi arvates pole oluline, et üks kuriteos süüdi mõistetud isikutest oli Skanska EMV AS töötaja. Nimetatud otsusest selgub kuritegude toimepanemise viis, mis seisnes usaldust kuritarvitades fiktiivsete arvete abil kaebajalt raha väljapetmises. Oluline on kuritegude suunatus kaebaja varaliste huvide vastu, mitte aga riigi fiskaalhuvi vastu.
31. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et kriminaalmenetluses kogutud tõendid ja koostatud dokumendid näitavad veenvalt, et Skanska EMV AS töötaja Mihkel Kuld pani koos teiste isikutega toime kuriteo oma tööandja vastu. Need tõendid kinnitavad, et Skanska EMV AS ei teinud fiktiivsete arvete alusel väljamakseid tulumaksust kõrvalehoidumiseks ja varaliste huvide ajel, vaid tema vastu suunatud kuritegeliku ründe tõttu. Sellise ründeta poleks Skanska EMV AS neid väljamakseid teinud.
32. Kolleegium on asjas nr 3-3-1-60-11 tehtud otsuses võtnud seisukoha, kuidas pidi äriühing teada saama, et tegemist pole tegeliku müüjaga, ehk kas oluline on see, kes konkreetselt äriühingu töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. Otsuse punktis 31 märkis kolleegium: "Kolleegiumi arvates pole oluline, kes konkreetselt Tolmet Eesti OÜ töötajatest või juhatuse liikmetest pidi teada saama, et müüjana märgitud isiku puhul on tegemist variisikuga. Järelduse, et tehingu teine pool on tõenäoliselt variisik, mitte tegelik müüja, pidi tegema töötaja või juhatuse liige, kes võttis metallijäätmeid vastu ja dokumenteeris seda, samuti isik, kes pidi äriühingupoolselt kontrollima, et metallijäätmete kokkuost toimuks õiguspäraselt. Maksustamise seisukohalt on ebaoluline, millisele töötajale või juhatuse liikmele on äriühing nimetatud ülesanded pannud. Vastupidine seisukoht võiks viia selleni, et kui äriühing jätab oma tegevuse nõuetekohaselt korraldamata, muutub maksuhalduripoolne kontroll ja maksusumma määramine väga keeruliseks või võimatuks." Kolleegium ei muuda oma varasemat seisukohta ja leiab, et praeguses otsuses avaldatud seisukohad pole vastuolus varasemas otsuses avaldatuga, kus polnud tegemist töötaja ründega tööandja vastu, vaid andmete puudumisega tegelike müüjate kohta. Olukorras, kus äriühingu töötaja mõistetakse süüdi seadusest või tehingust tuleneva teise isiku vara käsutamise või teisele isikule kohustuse võtmise õiguse ebaseadusliku ärakasutamise või teise isiku varaliste huvide järgimise kohustuse rikkumise eest (KarS § 2172 lg 1), ei ole äriühingule tulumaksu määramine TuMS § 51 lg 2 p 3 alusel põhjendatud.
33. Maksuhaldur peab selles asjas oluliseks ka seda, et kaebaja kontroll oma töötaja, ehitustegevuse organiseerimise ja tööde eest tasumise üle oli väidetavalt nõrk. Kolleegium on seisukohal, et maksukohustuse tekkimise seisukohalt ei ole oluline, kas äriühing oli oma tegevust nõuetekohaselt korraldanud ning teostanud järelevalvet oma töötajate üle olukorras, kus äriühingu töötaja paneb toime äriühingu vara vastase kuriteo.
34. Äriühingu vastu toimepandud kuriteo kahtluse korral on maksuhalduril võimalik kohaldada MKS § 99 lg 1 p-i 5, mille kohaselt maksu määramise aegumine peatub kriminaalmenetluse alustamise päevast kuni kohtuotsuse jõustumiseni või kriminaalmenetluse lõpetamise päevani. Samas rõhutab kolleegium, et paralleelmenetluse korral - olukorras, kus ühe ja sama teoga ehk maksuõigusnormide rikkumisega seotud faktilised asjaolud tuvastatakse ja neile antakse õiguslik hinnang teineteisest sõltumatult nii haldus- kui ka kriminaalmenetluses - ei saa maksuhaldur maksusumma määramise kohustust jätta täitmata, kui ta leiab, et maksustamiseks on alused olemas.
35. Eeltoodust tulenevalt jääb Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse kassatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Ringkonnakohtu otsuse resolutsioon haldusasjas nr 3-10-1338 muutmata. Kolleegium muudab eelnimetatud otsuse põhjendusi vastavalt käesoleva otsuse põhjendustele. Menetluskulude väljamõistmise taotluse osas teeb kolleegium HKMS § 170 lg 1 p 3 alusel täiendava otsuse. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4 kolmanda lause alusel arvata riigituludesse. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann