RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine RESOLUTSIOON Eesti Vabariigi nimel

§ 96

alusel kaebajalt solidaarselt K-T OÜ-ga viimase maksuvõla tasumist summas 81 891,67 eurot. Vastutusotsuse põhjendused olid järgmised: 1) kaebaja oli ajavahemikul

1. jaanuar 1999 –
2. juuli 2010, sh kontrollitaval perioodil, OÜ K-T juhatuse liikmena ainus nimetatud äriühingu vastutav esindaja; 2) vastutusotsuse tegemise aluseks on kaebaja tegevuses tuvastatud

§ 8

lg 1 ja maksuseaduste tahtlik rikkumine, mille tulemusel tekkis OÜ-l K-T maksuvõlg, mida pole õnnestunud võlgnikult sisse nõuda; 3)

1. mail 2009 tehti OÜ-le K-T maksuotsus 1 296 413 krooni tasumiseks, mis on aluseks kaebaja süü tuvastamisel OÜ K-T maksuvõla tekkimisel; 4) OÜ K-T kajastas kontrollitaval perioodil kaupade ja teenuste soetamist Ringold OÜ-lt ja Tespe OÜ-lt, kuigi tegelikult selliseid tehinguid ei toimunud, ning tegi vastavate fiktiivsete arvete alusel väljamakseid kokku 2 875 650 krooni. Tegemist on tahtliku maksude tasumisest kõrvale​hoidumisega; 5) OÜ-le K-T tehtud maksuotsuse sundtäitmiseks arestis maksuhaldur osaühingu panga​kontod. Maksuhalduri hinnangul on OÜ K-T maksevõimetu ja see ei ole ajutine. Maksuvõlga ei ole õnnestunud sisse nõuda; 6) kuna OÜ K-T tegi väljamakseid fiktiivsete arvete alusel, on tuvastatud, et kaebaja OÜ K-T ainsa vastutava esindajana ei täitnud oma kohustusi nõuetekohaselt. Asjaolu, et kaebaja ei anna vaidlusaluste tehingute kohta konkreetset seletust, viitab sellele, et ta varjab teadlikult tegelikku müüjat. Revisjoni käigus tuvastatud asjaolud aga viitavad sellele, et kaebaja teadis, et tegemist pole tegelike müüjatega. Kaebaja tegevus oli suunatud maksupettuse toime​panemisele, mis viis maksunõude esitamiseni äriühingu vastu, mis omakorda tõi kaasa äriühingu maksejõuetuse.
2. A.L. esitas halduskohtule kaebuse taotlusega tühistada Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskuse
3. märtsi
4. a vastutusotsus nr 13-7/96-
5. Kaebuse põhjendused olid järgmised: 1) juhatuse liikme vastutuse aluseid ja tingimusi ei ole vastutusotsuses nõuetekohaselt tuvastatud. Juhatuse liikme vastutus on võimalik, kui juhatuse liige on tahtlikult või raskest hooletusest rikkunud oma kohustusi, mis on omakorda põhjustanud maksuvõla. Vastutusotsuses sisalduv põhjendus ei kinnita ega tõenda tahtluse esinemist juhatuse liikme tegevuses. Maksuhaldur on piirdunud deklaratiivsete väidete esitamisega; 2) maksuhalduri seisukoht kaebaja teadlikust ja tahtlikust tegevusest Ringold OÜ ja Tespe OÜ arvete kasutamisel äriühingust raha väljaviimisel ei ole kooskõlas OÜ K-T suhtes läbi viidud maksumenetluses tuvastatud asjaoludega. Maksuotsuses ei ole OÜ K-T maksu​õigusrikkumist peetud tahtlikuks rikkumiseks. Vastutusmenetluses ei ole maksuhaldur tuvastanud uusi faktilisi asjaolusid, mis annaksid alust asuda maksuotsuses tuvastatust erinevale seisukohale. Maksuotsuse kohaselt oli äriühingu maksukohustuse tekkimine seotud hoolsusnõuete mitte​täitmisega ning sellest tuleneva tõendamiskoormuse mittetäitmisega. Hoolsusnõuete rikkumisest ei tulene, et maksuseadusi on rikutud tahtlikult; 3) vastutusotsuses ei ole analüüsitud, millal muutus OÜ K-T maksejõuetuks. Asjaolu, et maksuvõla sissenõudmise toimingud ei ole andnud tulemust, ei tõenda veel seda, et juhatuse liige on äriühingu tahtlikult maksejõuetuks muutnud; 4) vastutusotsuse tegemine on aegunud. Kuueaastase aegumistähtaja kohaldamine ei ole põhjen​datud, sest väited kaebaja tahtlusest on tõendamata; 5) maksuotsus ei ole maksusumma määramise osas õiguspärane; 6) ka juhul, kui võiks ette heita hoolsusnõuete rikkumist, on väljamaksetelt tulumaksukohustuse määramine igal juhul põhjendamatu. Müüja isik ei ole tulumaksu seisukohast oluline. Maksuhaldur on aktsepteerinud OÜ K-T müügikäivet. Järelikult pidi OÜ K-T reaalselt kaupu ja teenuseid müüma.
6. Tallinna Halduskohtu
7. oktoobri
8. a otsusega jäeti kaebus rahuldamata. Kohtuotsuse põhjendused olid järgmised: 1) käesoleva vaidluse raames on kaebajal õigus esitada sisulisi vastuväiteid ka OÜ-le Kismet Teenused adresseeritud maksuotsusele; 2) vastutusotsuse tegemist välistavad asjaolud puuduvad; 3) maksuotsuses tuvastas maksuhaldur, et tehinguid OÜ-dega Ringold ja Tespe ei toimunud ning OÜ K-T ei järginud äris tavapärast hoolsust: lepingud olid väidetavalt sõlmitud suuliselt, äriühingu seaduslik esindaja ei tuvastanud müüjaid esindanud isikuid ega kontrollinud nende isikut tõendavaid dokumente ja volitusi, samuti ei koostatud akte teenuste üleandmise ja vastuvõtmise kohta. Vastutusotsuses leidis maksuhaldur, et kaebaja kajastas OÜ K-T raamatu​pidamises OÜ-de Ringold ja Tespe fiktiivseid arveid teadlikult ning tema tegevus oli suunatud maksu​pettuse toimepanemisele. Vastutusotsuse põhjendused juhatuse liikme süü osas ei sõltu maksuotsusega äriühingu tegevusele antud hinnangust. Kohtupraktikas on aktsepteeritud äri​ühingu juhatuse liikme vastutusotsuses süü tuvastamist maksuotsuses märgitust raskemas vormis; 4) maksuhaldur on vastutusotsuses juhatuse liikme süüd piisavalt põhjendanud. Vastutusotsusest nähtub kaebaja süü seeläbi, et: 1) kontrollitaval perioodil oli kaebaja äriühingu ainsaks vastutavaks seaduslikuks esindajaks; 2) OÜ K-T kasutas raamatupidamisarvestuses OÜ-de Ringold ja Tespe poolt väljastatud fiktiivseid arveid; 3) kaebaja tegi nende fiktiivsete arvete alusel ette​võtlusega mitteseotud väljamakseid summas 857 759 krooni ja arvestas väljamaksetelt sisendkäibe​maksu; 4) tehingud toimusid pikema perioodi jooksul, kuid kaebaja ei osanud anda konkreetseid selgitusi tehingute majandusliku sisu, mahtude, maksumuse ega teostatud tööde kvaliteedi kohta; 5) tööde üleandmisevastuvõtmise aktid vormistati tagantjärele; 6) Ringold OÜ poolt arvete väljas​ta​mine toimus kaebaja juhiste ja andmete järgi; 7) fiktiivseid arveid kasutades viis kaebaja äriühingust välja rahalisi vahendeid, mida oleks saanud kasutada äriühingu majandus​tegevuse elavdamiseks; 8) kaebaja mitte ainult ei rikkunud juhatuse liikme hoolsuskohustust, vaid tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele; 5) kuna maksuhaldur tuvastas kaebaja süü tahtluse vormis, kohaldub vastutusotsusele 6-aastane aegumistähtaega; 6) täidetud on vastutusotsuse koostamiseks ette nähtud kriteerium: maksukorralduse seadusest ja maksuseadusest tulenevate äriühingu rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegse ja täieliku täitmise tagamise kohustuse rikkumine; 7) Ringold OÜ juhatuse liikme E. Libliku ja kaebaja maksumenetluses antud seletused on omavahel vastuolus, kuna mõlema isiku seletuste järgi kumbki neist ise reaalset kontrolli teostatud tehingute üle ei omanud, vaid seda omas tehingu teise poole esindaja. Õige ei ole kaebaja järeldus, et maksu​haldur on E. Libliku ütlustele andnud väära hinnangu. Kaebaja on liiga suurt rõhku pannud E. Libliku kinnitusele tehingute toimumise kohta. Kui tõendid kogumis tekitavad põhjendatud kahtluse tehingute mittetoimumises, ei saa sellist kahtlust väärata müüja vastupidine kinnitus. Seoses Tespe OÜ-ga on kaebaja oma ütlusi korduvalt muutnud.
9. mai
10. a seletuse kohaselt kaebaja eeldas, et Tespe OÜ juhatuse liikmeks on keegi Indreku nimeline isik;
11. juuni
12. a seletuse kohaselt kohtus kaebaja Tespe OÜ-d esindanud Indrek Turpiga, kellega oli kaasas ka vene keelt kõnelev meesterahvas, kelle nime kaebaja ei mäletanud;
13. jaanuaril 2009 seletusi andes mäletas kaebaja aga seda, et nii Ringold OÜ-d kui ka Tespe OÜ-d esindas Kuznetsovi nimeline isik, kelle passi koopiat ega volitust kaebaja ei küsinud. Kontrolliperioodil oli Tespe OÜ ainsaks esindusõiguslikuks isikuks I. Turp. E. Liblik on tihedalt seotud OÜ-ga K-T, olles alates
14. juulist 2010 äriühingu osanik ning alates
15. juulist 2010 juhatuse liige. Kuigi äriühingu osanikuks ja juhatuse liikmeks saamine on toimunud pärast kontrolliperioodi, kinnitab selline seotus kahtlusi E. Libliku ütluste usaldusväärsuses; 8) maksuhaldur on tuvastanud, et kaebaja teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüjad ei ole tegelikud müüjad.
16. Kaebaja apellatsioonkaebuses palutakse halduskohtu otsus tühistada ning teha asjas uus otsus, millega vastutusotsus tühistada. Apellatsioonkaebuse põhiväited olid järgmised: 1) halduskohus on kaebaja tegevust vääralt käsitlenud süülisena. Maksu- ja vastutusmenetluses ei ole viidatud tõenditele, millega juhatuse liikme süü tahtluse vormis tuvastati. Maksuotsust on moti​veeritud sellega, et OÜ K-T ei järginud äris tavapärast hoolsust. Samade tõendite ja faktiliste asjaolude alusel on aga vastutusotsuses leitud, et toime pandi maksupettus. Kogutud tõenditest ei saa teha järeldust nii hoolsuskohustuse rikkumise kui ka maksupettuse toimepanemise kohta; 2) kohtuotsuses loetletud asjaolud, millest juhatuse liikme väidetav süü nähtub, pole piisavalt konkreetsed ega vastava järelduse tegemiseks küllaldased; 3) kohus võttis kaebaja väiteid hindamata üle maksuotsuses esitatu seda sisuliselt kontrollimata. Samuti ei hinnanud halduskohus kaebaja väidet, et vastutusotsuses on tahtlust motiveeritud läbi hoolsus​nõuete rikkumise; 4) tahtlusega pole tegemist, kui isik ei saanud aru oma teo õigusvastasusest. Vastutusotsuses ei ole analüüsitud, kas kaebaja on hoolsus​nõudeid ja maksuseadusi rikkunud tahtlikult, et tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele; 5) halduskohus on maksuotsuse andmise aluseks olnud asjaolusid vääralt hinnanud. Kaebaja on maksu- ja vaidemenetluses selgitanud, miks ta ei tea tehingute osas anda selgitusi kasutatud materjalide ja mahtude kohta. Samuti on ta põhjendanud, miks ta edastas E. Liblikule andmed akteerimisele kuuluvate tööde kohta; 6) kaebaja ja E. Libliku ütlustes vastuolu ei esine. Kaebaja vähene teave tehingute sisust tuleneb asjaolust, et OÜ K-T ise töid ei teostanud ja kasutas alltöö​võtjat. Ka E. Liblik on seletanud, et Ringold OÜ kasutas tööde teostamiseks omakorda alltöövõtjaid. E. Liblik ei ole väitnud, et kontrolli tehingute üle omas kaebaja; 7) maksu- ja vastutusotsuses on leitud, et kui kaebaja ei ole kursis tehingute sisuga, siis välistab see teenuse soetamise. Samas ei ole tehingute sisust mitteteadmine aga takistuseks müügikäibe näitamisel ja müügiarvete esitamisel; 8) õige ei ole kohtu seisukoht, et kaebaja on oma ütlusi seoses Tespe OÜ-ga pidevalt muutnud. Õige ei ole ka kohtu järeldus, et E. Liblikul puudub seos Tespe OÜ-ga. E. Liblik allkirjastas Tespe OÜ nimel arveid, kuna ta osutas äriühingule raamatupidamise teenust; 9) kohus on

§ 40lg-t 1 liiga laialt tõlgendanud.

Juhatuse liikme käitumises peab esinema maksude mittetasumise motiiv või eesmärk. Nimetatud asjaolule ei ole tähelepanu pööratud.

1. Maksuhaldur palus jätta apellatsioonkaebuse rahuldamata, rõhutades muu hulgas, et kuigi maksu​haldur aktsepteeris OÜ K-T müügikäivet, ei olnud maksuhalduril võimalik esitatud dokumentide ja antud ütluste alusel tuvastada, kes tegelikult
2. aastal ehitusteenuseid osutas ning kas OÜ K-T töötajad tegid ise aktides märgitud töid või kasutas OÜ K-T selleks kolmandaid isikuid. Olukorras, kus kaebaja ei ole kaasaaitamis​kohustust täitnud, on tegeliku teenuse osutaja tuvastamine maksuhalduri ja kohtute jaoks eba​mõistlikult koormav.
3. Tallinna Ringkonnakohtu
4. veebruari
5. a otsusega jäeti kaebaja apellatsioonkaebus rahuldamata ja Tallinna Halduskohtu vaidlustatud otsus muutmata. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu otsuse põhjendustega ning ei pidanud vajalikuks neid korrata. Vastuseks apellatsioonkaebusele märkis ringkonnakohus, et OÜ-de Ringold ja Tespe poolt OÜ-le K-T kaupade müümine ja teenuste osutamine ei ole tõendatud. Nii ei ole maksumenetluses näiteks tuvastatud isikut või isikuid, kes teenused ja kaubad üle andis või kes oskaks anda sisulisi ütlusi osutatud teenuste sisu kohta. OÜ K-T on väitnud, et kasutas OÜ-de Ringold ja Tespe alltöövõttu. Ringold OÜ esindajana ütlusi andnud E. Liblik on omakorda kinnitanud, et ka Ringold OÜ ise töid ei teinud, vaid kasutas Tespe OÜ alltöövõttu. Nii kaebuse esitaja kui ka E. Liblik on maksumenetluses selgitanud, et nemad töid üle ei andnud ning tööde sisuga kursis ei ole, osutades tundmatule A. Kuznetsovi nimelisele isikule, kes väidetavalt sellega tegeles. Kuna täpsemad andmed selle isiku kohta puudusid, ei olnud maksuhalduril võimalik teda kindlaks teha. Tespe OÜ seaduslik esindaja Indrek Turp tehingute kohta midagi ei teadnud, kuid ütles, et andis äriühingu juhtimise ilma kirjalikke dokumente vormistamata üle Kuznetsovile. Tespe OÜ arved on allkirjastanud hoopis E. Liblik, kes on enda väitel seoses tehingutega suhelnud üksnes I. Turpiga. Laudon-S AS esindaja maksumenetluses antud ütluste kohaselt võeti ehitustöid vastu kaebajalt või tema "abiliselt Aleksandri nimeliselt mehelt". Seoses metallkonstruktsioonidega suhtles Laudon-S AS üksnes kaebajaga. OÜ-dest Ringold ja Tespe ei teadnud Laudon-S AS esindaja midagi, sest töid tegid OÜ KT töötajad, põhiliselt poolakad. Ka tulumaksu määramine on toimunud õiguspäraselt. Kuigi vaidluse all ei ole, et Laudon-S AS vaidlusalused teenused ja kaubad sai, ei ole tõendatud, et kaebaja on kandnud selles osas kulusid määras, mis kajastuvad OÜ-de Ringold ja Tespe poolt väljastatud arvetel. Kogutud tõendeid hinnates pole välistatud, et vajalikud tööd tegid ära kaebaja enda töötajad. Seega ei ole tõendatud, et OÜ-de Ringold ja Tespe arvete alusel tehtud väljamaksed olid seotud ettevõtlusega. Ringkonnakohus märkis, et halduskohus on õigesti leidnud, et esinevad vastutusotsuse tegemise aluseks olevad asjaolud.

§ 40

lg 1 nõuab, et seaduslik esindaja peab olema rikkunud

§-s 8 nimetatud kohustusi tahtlikult või raskest hooletusest. Fiktiivsete arvete kasutamine raamatu​pidamises on kahtlemata tegevus, mis ei ole kooskõlas maksuseadustest tulenevate kohustustega. Fiktiivsete arvete kasutamine saab käesolevas asjas esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis. Halduskohus on õigesti viidanud kohtupraktikale, mille kohaselt saab äriühingu juhatuse liikme süü tuvastada maksuotsuses märgitust raskemas vormis, kuid vastuollu ei tohi minna maksu​otsuses kajastatud asjaoludega ning maksumenetluses kogutud tõenditega. Maksuotsuses on muu hulgas märgitud, et OÜ K-T on maksuhalduri eest varjanud tegelikku ehitusteenuse teostajat (maksu​otsuse lk 21), samuti on rõhutatud, et maksuotsuse tegemise aluseks ei olnud pelgalt hoolsuskohustuse rikkumine, vaid asjaolu, et maksumenetluses ei leidnud vaidlusaluste tehingute toimumine kinnitust (maksuotsuse lk 22). Lisaks on maksuhaldur seoses tulumaksu määramisega märkinud, et revisjoni käigus tuvastatud asjaolud viitavad selgelt, et kaebaja teadis, et arvetel näidatud müüjad ei olnud tegelikud müüjad (maksuotsuse lk 26). Seega ei ole põhjendatud apellatsioonkaebuse väide, et maksuotsus ja vastutusotsus on maksuõigusrikkumise subjektiivset külge puudutavas osas omavahel vastuolus. Vastutusotsus on kaebaja süüd puudutavas osas piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohus ei hakka halduskohtu vastavasisulist analüüsi kordama. Süü vormi kohta esineb harva otseseid kirjalikke tõendeid. Süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist. Maksuhaldur ja halduskohus on tõendite kogumile andnud õige hinnangu. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 8. Kaebaja taotleb kassatsioonkaebuses, et Riigikohus tühistaks ringkonnakohtu ja halduskohtu otsused ning teeks uue otsuse, millega vastutusotsus tühistatakse. Kassaator vaidlustab ringkonnakohtu otsuse tervikuna ja leiab, et kohtud on ebaõigesti kohaldanud

§ 40lg-t 1 koosmõjus § 8 lg-ga 1.

Kassaator esitab järgmised põhjendused:

1. Riigikohtu seisukohtade (3-3-1-41-05, p 12) järgi on juhatuse liikme vastutuse eelduseks temalt maksuvõla sissenõudmisel juhatuse liikme kohustuste tahtlik või raske hooletusega rikkumine, rikutud on kohustust tagada maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate äriühingu rahaliste ja mitterahaliste kohustuste tähtaegne ja täielik täitmine ning sellise rikkumise tõttu on tekkinud maksuvõlg.
2. Vastutusotsuse kohaselt (lk 13 lg-d 1 ja 3, lk 15 lk-d 1 ja 2) seisneb kaebaja käitumise süülisus hooletuses. Hooletust tuleb aga eristada tahtlusest ja raskest hooletusest. Üksnes raske hooletus, mitte aga hooletus üldse, saab kaasa tuua juhatuse liikme vastutuse.
3. Otsuse lk 15 lg 2 kohaselt on kaebaja rikkumine hoopiski tahtlik. Seega on kaebaja süü vormi osas maksuhalduri seisukoht kas selline, mis välistab vastutusotsuse, või siis vastuoluline määral, mis peaks kaasa tooma vastutusotsuse tühistamise. Süü vormi osas on vastutusotsus ka konkreetsuse ning oluliste asjaolude määratlemise ja nende tuvastamise osas jäänud poolikuks.
4. Nõustuda ei saa kohtute seisukohaga, et juhatuse liikme süü saab olla raskemas vormis kui äriühingu süü. OÜ K-T tegevus kvalifitseeriti hooletuseks, kuid kaebaja tegevuse puhul on maksuhalduri arvates tegemist tahtlusega. Õige oleks seisukoht, et OÜ K-T ja kaebaja teod on kokkulangevad, tegemist on samade tegudega.
5. Tahtluse tuvastamisel tulnuks järgida Riigikohtu seisukohti asjas nr 3-3-1-54-11 (p-d 13 ja 14) – tahtlusele viitavad asjaolud peavad olema haldusaktis kajastatud selgelt, tahtlust ei saa tuvastada oletuste pinnalt tehtud järeldustele tuginedes.
6. Kohtud leidsid, et vastutusotsuse peale esitatud kaebuse lahendamisel on kaebajal õigus esitada sisulisi vastuväiteid ka OÜ-le K-T tehtud maksuotsusele. Samas jätsid kohtud tähelepanuta, et maksuotsuses puuduvad üldse põhjendused tulumaksunõude õiguspärasuse osas. Täiesti põhjendamata on jäänud kohtute seisukoht, et kaebaja teadis vaidlusaluste arvete fiktiiv​susest.
7. Tahtluse puudumisel tuleks kohaldada kolmeaastast aegumistähtaega (vt ka Riigikohtu seisukohti asjas nr 3-3-1-74-09, p 13).
8. Ebatäpne on ringkonnakohtu seisukoht, et maksuotsuses (lk 22) on muu hulgas selgelt viidatud, et OÜ K-T on maksuhalduri eest varjanud tegelikku ehitusteenuse teostajat. Nii maksuotsuses kui ka vastutusotsuses (lk 17) on maksuhaldur tegelikult märkinud, et OÜ K-T ei ole järginud äris tavapärast hoolsust ja selline käitumine viitab asjaolule, et OÜ K-T on maksuhalduri eest varjanud tegelikku osutajat. Hoolsusnõuete rikkumisest aga ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult (vt ka 3-3-1-74-09, p 12).
9. Üllatuslik ja oletuslik on ringkonnakohtu otsus osas (p 11), kus on märgitud, et ei saa näiteks välistada, et vajalikud tööd tehti kaebaja enda töötajate poolt. Tegelikult puudusid sellel perioodil kaebajal töötajad, kes saanuks vaidlusaluseid töid teha. OÜ K-T on järjekindlalt selgitanud, et vaidlusaluste tehingute puhul oli ta vaid vahendaja.
10. Tõendite hindamine ei toimunud erapooletult. Kui kaebaja ja E. Libliku ütlused olidki vastu​- olulised, ei tõenda see iseenesest, et just kaebaja poolt väidetu pole tõene.
11. Maksu- ja Tolliameti Põhja maksu- ja tollikeskus leiab kirjalikus vastuses kassatsioon​kaebusele, et see on põhjendamata ning ei anna alust kohtuotsuste ja vastutusotsuse tühistamiseks. Maksuhaldur on seisukohal, et vastutusotsuses, eelkõige selle punktis 6 esitatud faktilised asjaolud ja tõendid viitavad maksupettusele ning kaebaja tahtlusele. Kaebaja üldsõnalised vastuväited, et tahtlus pole tõendatud, ei saa olla aluseks vastutusotsuse tühistamisele. Vastutusotsuse p-s 6, haldus​kohtu otsuse p-s 17 ja ringkonnakohtu otsuse p-s 10 on piisavalt põhjendatud, et kaebaja rikkumised olid tahtlikud. Kaebaja teadis, et vaidlusalused tehingud on fiktiivsed. Kuna K-T OÜ ei järginud äris tavapärast hoolsust, viitab selline käitumine asjaolule, et nimetatud äriühing on teadlikult varjanud maksuhalduri eest tegelikku ehitusteenuse teostajat. Hoolsus​kohustuse rikkumise tuvastamine ei välista tahtluse olemasolu. Vastustaja esitas täiendavalt järgmised seisukohad:
12. Vastutuskohustuse koosseisu elemendiks on juhatuse liikmel lasuva (

§ 8lg-st 1 tuleneva) kohustuse tahtlik rikkumine.

Kui juhatuse liige tegi teo, mille tulemusena jäid täitmata äriühingu kohustused (näiteks hoolsusnõuded), ja ta tegi selle teo tahtlikult, siis sellega on täidetud vastutus​kohustuse koosseisu elemendiks olev

§ 8

lg-s 1 sätestatud kohustuse tahtlik rikkumine – juhatuse liige jättis tahtlikult tagamata äriühingu suhtes kehtivate hoolsusnõuete täitmise. Vastutuskohustuse koosseisu elemendiks ei ole äriühingul lasuva kohustuse tahtlik rikkumine juhatuse liikme poolt. Äriühingu kohustust saab rikkuda ainult äriühing. 2. Kaebaja tegevuseks, millega ta rikkus

§ 8

lg-st 1 tulenevaid kohustusi, on käibemaksu osas ebaõigete käibedeklaratsioonide esitamine ja sisendkäibemaksu alusetu tagasinõudmine OÜ K-T nimel ning tulumaksu osas fiktiivsete arvete alusel ettevõtlusega mitteseotud väljamaksete tegemine, nende deklareerimata jätmine ja nendelt tulumaksu tasumata jätmine OÜ K-T nimel. Kaebaja jättis tagamata järgmiste OÜ K-T kohustuste täitmise: - maksude tähtaegne tasumine ja rahalise kõrvalkohustusena intressi arvestamine ja tasumine (

§ 115

rikkumine); - deklareerimiskohustus (

§ 3lg 1 ja § 85-91, Tu

MS §-d 44, 54 lg 2, SMS § 9 lg 1p 5, KMS § 27 lg 1 ja § 31 lg 1); - arvepidamise ja dokumentide säilitamise kohustus (

§-d 57 ja 58, TuMS § 36 lg 2, KMS § 36); - kaasaaitamiskohustus (

§ 56). 3.

Erinevalt kassatsioonikaebuses väidetust ei ole vastutusotsuses hooletust ümber kvalifitseeritud tahtluseks. Vastutusotsuses on tuvastatud, et kaebaja​poolne juhatuse liikme hoolsuskohustuse rikkumine oli tahtlik. Juhatuse liikme hoolsuskohustuse sisuks on kohustus käituda korraliku ettevõtja hoolsusega. Selline rikkumine võib olla kas tahtlik või hooletusest tingitud. Äriühingu kohustusi (näiteks hoolsusnõuete järgmise kohustust) ja juhatuse liikme kohustusi (näiteks

§ 8

lg-st 1 tulenevat kohustust) rikutakse tõepoolest ühe ja sama teoga, mille paneb toime juhatuse liige. Kuid äriühingu ja juhatuse liikme kohustused on erinevad, mistõttu rikutakse selle ühe ja sama teoga erinevaid kohustusi. Tuvastamaks tahtlust või rasket hooletust tuleb hinnata mitte ainult tegu ja selle toimepanijale teadaolevat teo tagajärge, vaid ka kohustust, mida selle teoga rikutakse. Juhatuse liikme vastutuskohustus tekib, kui tema juhitaval äriühingul on tekkinud maksvõlg tema (st juhatuse liikme) poolse

§ 8

lg-s 1 sätestatud kohustuse tahtliku või raskelt hooletu rikkumise tõttu (

§ 40

lg 1).

§ 8

lg 1 kohustab juhatuse liiget muuhulgas tagama äriühingul lasuvate hoolsus​nõuete täitmise. Kaebaja rikkus antud juhul seda kohustust selle sama tahtliku teoga, mille tulemusena rikkus OÜ K-T hoolsusnõudeid.

1. Vastutusotsuse vaidlustamisel ei ole maksuotsuse vaidlustamine võimalik. Vastasel juhul võiks tekkida olukord, kus hilisemas kohtumenetluses tuleb kohtul vaadata üle varasemas kohtumenetluses (võimalik, et kõrgema astme kohtu poolt) tehtud otsus. Vastutusotsuse vaidlustamisel ei saa adressaat vaidlustada maksuotsust. Võimalik on esitada vastu​väiteid maksuvõla kujunemise osas, sest sisuliselt on maksu​otsus vastutusotsuse motivatsiooni osa. See aga tähendab, et vastutusotsuse vaidlustamisel ei saa tugineda maksuotsusega seotud menetluslikele puudustele.
2. Selles asjas on tegemist teenustega, mitte kaubaga. Riigikohus on avaldanud (3-3-1-60-11, p 33) seisukohta, mida kinnitati ka asjas nr 3-3-1-12-12 (p 18), et juhul, kui äriühing tegi väljamakse väidetavalt soetatud teenuse eest (sh kauba valmistamise, nt ehitustööde eest), kuid teenuse saamise fakt või teenust osutanud isik ei ole usaldusväärselt tuvastatav, tuleb reeglina kogu väljamakse lugeda ette​võtlusest väljaviidud rahaks ning täies ulatuses maksustada. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
3. Seadusliku esindaja vastutust võõra maksukohustuse eest reguleerib

§ 40

, kus lõikes 1 sätestatakse, et kui seaduslik esindaja, tegevjuht või vara valitseja rikub tahtlikult või raskest hooletusest käes​oleva seaduse §-s 8 nimetatud kohustusi, vastutab ta selle tõttu tekkinud maksuvõla eest solidaarselt maksukohustuslasega.

§ 8

lg-s 1 on sätestatud seadusliku esindaja kohustus tagada esindatava maksukorralduse seadusest ja maksuseadustest tulenevate rahaliste ja mitte​rahaliste kohustuste tähtaegne ning täielik täitmine. Selline vastutus realiseerub vastutusotsuse tegemisel. Vastutusotsust reguleerib

§ 96järgmiselt:

§ 8lg-s 1 nimetatud kohustuste ja maksu​seaduste tahtlikku rikkumist.

Selline ebajärjekindlus kujutab endast selles asjas vorminõuete rikkumist, mis ei too kaasa vastutusotsuse tühistamist (HMS § 58). Halduskohtu otsuses nõustutakse maksuhalduri seisukohaga tahtluse osas ja leitakse, et juhatuse liikme süüd on vastutusotsuses piisavalt põhjendatud. Kohus nentis, et kuigi valdusalused tehingud toimusid pikema perioodi jooksul, ei oska kaebaja anda konkreetseid selgitusi tehingute majandus​liku sisu, mahtude, maksumuse ja tööde kvaliteedi kohta. Tööde üleandmise-vastuvõtmise akte vormistati tagantjärele ja Ringold OÜ arvete väljastamine toimus kaebaja juhiste ja andmete järgi. Ringkonnakohus nõustus halduskohtu hinnangute ja järeldustega ning selgitas, et fiktiivsete arvete kasutamine saab selles asjas tuvastatud asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis. Ka ringkonnakohus leidis, et vastutusotsuses on kaebaja süüd tahtluse vormis piisavalt põhjendatud. Ringkonnakohus märkis, et süü vormi kohta esineb harva otseseid kirjalikke tõendeid, mistõttu süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist. 14. Mõisteid "raske hooletus" ja "tahtlus" maksukorralduse seadus ega maksuseadused ei selgita. VÕS § 104 lg-tes 4 ja 5 on rasket hooletust defineeritud kui käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmist ja tahtlust kui õigusvastase tagajärje soovimist võlasuhte tekkimisel, täitmisel või lõpetamisel. Kolleegiumi arvates on ka maksuõigussuhetes võimalik seadusliku esindaja vastutuse raames lähtuda VÕS § 104 regulatsioonist. Süü vormid "tahtlus" ja "hooletus" ning selle eriliik "raske hooletus" iseloomustavad õigus​rikkumise raskusastet ning sobivad seetõttu seadusliku esindaja vastutust piiravate või õigustavate kriteeriumitena vastutus​otsuse tegemisel. Rõhutada tuleb, et tahtlus on seotud eeskätt subjektiivsete tunnustega – teadlikkus käitumise õigusvastasusest ja sellise tagajärje soovimine, hooletus aga valdavalt objektiivsete tunnustega – kohaste nõuete mittejärgimisega. Ka karistusõiguses on süüteokoosseisu subjektiivsete tunnustena nimetatud tahtlust ja ette​vaatamatust. Karistusõiguses eristatakse kolme tahtluse liiki – kavatsetust, otsest ja kaudset tahtlust (KarS § 16 lg 1). Kaudset tahtlust kui kõige kergemat tahtluse liiki mõistetakse karistusõiguses olukorrana, kus teo toimepanija ei pürgi tagajärje poole ega tunneta tagajärge kindlalt saabuvana, ta peab võimalikuks süüteokoosseisule vastava asjaolu saabumist ja möönab seda (KarS § 16 lg 4, vt ka 3-1-1-20-09, p 9.2). Kolleegiumi arvates käsitletakse võlaõigussuhetes ja karistusõiguses tahtlust erinevalt. Võla​õiguslikule tahtluse mõistele on tinglikult lähedased karistusõigusliku tahtluse liikidest kavatsetus ja otsene tahtlus (KarS § 16 lg-d 2 ja 3), mitte aga kaudne tahtlus. VÕS § 104 lg 5 järgi on tahtluse tuumaks õigusvastase tagajärje soovimine (sellele on tinglikult lähedane karistusõiguslik otsene tahtlus). Karistus​õigusliku kaudse tahtluse puhul aga ei pürgi teo toimepanija tagajärje poole. Seadusliku esindaja süü tuvastamisel seoses vastutus​otsusega pole karistusõigusliku kaudse tahtluse konstruktsioon kasutatav. Silmas tuleb pidada, et karistusõiguses loetakse tegu tahtlikuks ka siis, kui isik seda toime pannes oma käitumise õigusvastasusest aru ei saanud.

§ 40

lg-s 1 nimetatud tahtluse puhul peab seaduslik esindaja aga mõistma, et ta rikub sama seaduse paragrahvis 8 nimetatud kohustusi.

1. Põhimõtteliselt on õige maksuhalduri seisukoht, et eristada tuleb äriühingu kui maksu​- kohustuslase tahtlust seoses maksuotsusega ja äriühingu juhatuse liikme kui seadusliku esindaja vastutuse käsitlemisel tema tahtlust seoses vastutusotsusega. Olukorras, kus äriühingul on vaid üks vastutav seaduslik esindaja, on aga äriühingu tahtluse ja seadusliku esindaja tahtluse välja​selgitamiseks olulised asjaolud valdavalt kokkulangevad. Ka selles asjas on kaebaja äriühingu ainus vastutav seaduslik esindaja. Seepärast seaduslik esindaja sellises olukorras mitte üksnes ei taga esindatava kohustuste nõuetekohast täitmist, vaid täidab neid kohustusi ise.
2. Kolleegiumi arvates on asja lahendamisel mõningaid sarnasusi probleemidega, mida lahendati asjas nr 3-3-1-74-
3. Nimetatud asjas tehtud otsuse punktis 12 märkis kolleegium järgmist: "Selles asjas leiab maksuhaldur, et ta on tuvastanud maksude tasumisest tahtliku kõrvale​hoidumise, mis​tõttu tuleks kohaldada kuueaastast aegumistähtaega. Asjaolud, mis maksuhalduri arvates kogumis kinnitavad, et AS Saurix Petroleum pidi olema teadlik müüjate esitatud arvete võimalikust fiktiivsusest, puudutavad müüjaid ja nende käitumist ning hoolsuskohustuse täitmist AS Saurix Petroleum poolt, mitte aga seda, kuidas ja mispärast pidi AS Saurix Petroleum olema teadlik vaidlusaluste arvete fiktiivsusest. Kolleegium selgitab, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldus, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Hoolsusnõuete eiramine võib olla oluline seoses käibe​maksu​arvestuse ja käibemaksu​kohustuse täitmisega, mitte aga tahtluse välja​selgitamisega. Ainuüksi nendest asjaoludest, mis puudutavad müüjat ja tema tegevust ning hoolsusnõuete järgimist ostja poolt, ei tulene ka nende kogumis järeldus, et ostja on maksude tasumisest hoidunud tahtlikult. Ka siis, kui oleks tuvastatud, et hoolsusnõudeid eirati tahtlikult, ei saaks sellestki asjaolust teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Näiteks ei saa kütuse vastavussertifikaadi puudumisest teha järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult, hoolimata sellest, et sertifikaadi puudumine on tingitud soovist müüa nõuetekohaselt kontrollimata kvaliteedi ja päritoluga kütust ehk hoolsusnõuete tahtlikust eiramisest." Kolleegium arvestab eelmärgitud põhimõtetega ka käesoleva asja lahendamisel.
4. Kolleegiumi arvates on mõistete "fiktiivne tehing" ja "fiktiivne arve" kasutamine maksu​õigus​- suhetes liialt umbmäärane ja mitmeti mõistetav. Kasutada tuleks TsÜS-s kehtetu, eeskätt tühise tehingu kohta sätestatut. Tühiste tehingute arvestamist maksustamisel reguleerib

§ 83

. Näilikku tehingut ei võeta maksustamisel arvesse (

§ 83

lg 4), kuid näilik on vaid selline tehing, mille puhul pooled on kokku leppinud, et tehingu tegemisel ei ole avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi, pooled tahavad jätta mulje tehingu olemasolust või varjata tegelikku tehingut (vt TsÜS § 89 lg 1).

§ 83

lg 4 kohaldamist ja selleks olulisi asjaolusid on kolleegium selgitanud kohtuasjas nr 3-3-1-46-11 tehtud otsuses (p-d 18–22). Maksuhalduri ja kohtute positsioon vaidlusalustele tehingutele hinnangu andmisel mõiste "fiktiivne arve" abil vastab kolleegiumi arvates näilikule tehingule. Seega eeldab tahtluse tuvastamine selles asjas oluliste asja​olude pinnalt vastamist küsimusele, kas vaidlusaluste tehingute pooled leppisid kokku, et avaldatud tahtele vastavaid õiguslikke tagajärgi (teenuse osutamine ja selle eest tasumine) ei saabugi (tegelikult tehingut polegi) või varjati koos tegelikku tehingut. 18. Selles asjas pole vaidlust, et kaebaja vaidlusalused kaubad ja teenused sai või et need on tal olemas (ringkonnakohtu otsuse p 11) ning et nende eest tasuti väidetava müüja pangakontole. Neil asjaoludel on näiliku tehinguga tegemist siis, kui pooled koos varjavad tegelikku müüjat või tehingut tegelikult polegi. TsÜS § 89 lg 3 järgi tuleb olukorras, kui näiliku tehinguga varjatakse teist tehingut, kohaldada varjatud tehingule selle tehingu kohta sätestatut. Ka

§ 83

lg 4 näeb ette, et kui näilik tehing tehakse teise tehingu varjamiseks, kohaldatakse maksustamisel varjatud tehingu kohta käivaid sätteid.

1. Maksuhaldur ega kohtud pole võtnud selget seisukohta, kas selles asjas on tegemist varjatud tehingutega. Samuti pole eesmärgipäraselt kogutud tõendeid ja tuvastatud asjaolusid selliselt, et otsustada konkreetselt, kas vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud tegelikult toimunud tehingute varjamises. Välja pole selgitatud ka seda, milliseid tegelikult toimunud tehinguid pooled varjasid. Selliste varjatud tehingute maksustamine toimub aga samamoodi nagu õiguspäraste tehingute maksusta​mine. Ringkonnakohus on aga muu hulgas märkinud, et ei saa välistada, et teenust ei osutatudki, vajalikud tööd tehti K-T OÜ töötajate poolt (ringkonnakohtu otsuse p 11).
2. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga, et vastutusotsuse aluseks oleva süü hindamisel tuleb sageli lähtuda tõendite kogumist ja "elulise usutavuse" kriteeriumist. Seega kontrollib kolleegium, kas maksuhalduri ja kohtute poolt tuvastatud asjaolud võimaldasid ringkonnakohtul teha järeldust, et vaidlusaluste fiktiivsete arvete kasutamine sai selles asjas esinevatel asjaoludel toimuda vaid tahtluse vormis (otsuse p 12 lg 1 viimane lause). Määratlust "fiktiivsete arvete kasutamine" mõistab kolleegium kui osutust näilikule tehingule.
3. Asjaolud, mis olid aluseks järeldusele, et kaebaja süü esineb tahtluse vormis, on esitatud Tallinna Halduskohtu otsuse p-s 17 ja ring​konna​kohtu otsuse p-s
4. Tallinna Halduskohus märkis: "Küll aga nõustub kohus kaebuse esitajaga selles, et juhatuse liikme süüd tuleb vastutusotsuses piisavalt põhjendada. Vaidlustatud vastutusotsuses on maksuhaldur seda ka piisava põhjalikkusega teinud (vt. vastutus​otsuse lk-d 12-16, kd I, lk 30 pöördel – 32 pöördel). Juhatuse liikme A.L. süü tuleneb vastutusotsuses märgitud järgmistest asjaoludest: 1) kontrollitaval perioodil 01.01.2006 kuni 31.01.2007 oli A.L. äriühingu ainsaks vastutavaks seaduslikuks esindajaks, kuna teine juhatuse liige Mart Pošlin juhatuse töös ei osalenud; 2) K-T OÜ kasutas kontrolliperioodil raamatupidamisarvestuses Ringold OÜ ja Tespe OÜ väljastatud fiktiivseid arveid; 3) A.L. tegi fiktiivsete arvete alusel äriühingutele Ringold OÜ ja Tespe OÜ ettevõtlusega mitteseotud väljamakseid summas 857 759 krooni ning arvestas väljamaksetelt sisendkäibemaksu; 4) tehingud äriühingutega toimusid pikema ajaperioodi jooksul (Ringold OÜ-ga
5. a. jaanuarist märtsini ning Tespe OÜ-ga
6. a. märtsist
7. a. jaanuarini), kuid A.L. ei osanud anda konkreetseid selgitusi tehingute majandusliku sisu, mahtude, maksumuse ega teostatud tööde kvaliteedi kohta; 5) tööde üleandmise-vastuvõtmise aktid vormistati vaid formaalselt, tagantjärgi; 6) Ringold OÜ poolt arvete väljastamine toimus A.L. juhiste ja andmete alusel. Maksuhaldur on vastutusotsuses leidnud, et tuvastatud asjaolud viitavad üheselt sellele, et A.L. teadis, et vaidlusalustel arvetel näidatud müüjad ei ole tegelikult müüjad. Ühtlasi leidis maksuhaldur, et kajastades siiski fiktiivseid arveid raamatupidamises, viis A.L. äriühingust välja rahalisi vahendeid, mida oleks saanud kasutada äriühingu majandustegevuse elavdamiseks. Kohus nõustub maksuhalduriga, et eeltoodud asjaolud viitavad üheselt sellele, et A.L. mitte ainult ei rikkunud juhatuse liikmelt oodatavat hoolsuskohustust, vaid tema tegevus oli suunatud maksupettuse toimepanemisele. Riigikohtu halduskolleegium on 24.01.2011 otsuses asjas nr. 3-3-1-73-10 leidnud: „Olukorras, kus isik teadis või pidi teadma tehingu tegelikest asjaoludest, sh tehingu kohta esitatud dokumendi võimalikust fiktiivsusest, kuid kajastas seda dokumenti siiski oma maksudeklaratsioonis maksukohustust vähendavana, on tegemist ostja pahausksusega või osalemisega maksupettuses“ (p 15). Eeltoodust tulenevalt on vastustaja vastutusotsuses õigesti tuvastanud A.L. süü tahtluse vormis (vt vastutusotsuse lk 15 kaks viimast lõiku).

§ 96

lõike 5 kohaselt, kui seadusega ei ole sätestatud teisiti, võib teha maksusumma tasumiseks kohustava vastutusotsuse maksusumma määramise aegumistähtaja (§ 98) jooksul.

§ 98lõike 1 kohaselt on maksusumma määramise aegumistähtaeg kolm aastat.

Maksusumma tahtliku tasumata või kinni pidamata jätmise korral on maksusumma määramise aegumistähtaeg kuus aastat. Kuna vastustaja tuvastas A.L. süü tahtluse vormis, kohaldub vastutusotsuse tegemisele 6-aastane aegumistähtaeg, mistõttu ei ole vastutusotsuse tegemine aegunud." Tallinna Ringkonnakohus märkis: "OÜ-de Ringold ja Tespe poolt OÜ-le K-T kaupade müümine ja teenuste osutamine ei ole tõendatud. Nii ei ole maksumenetluses näiteks tuvastatud isikut või isikuid, kes teenused ja kaubad üle andis või kes oskaks anda sisulisi ütlusi osutatud teenuste sisu kohta. OÜ K-T ei olegi väitnud, et tema ise arvetel näidatud teenuseid Laudon-S AS-le osutas, vaid kaebaja on maksumenetluses viidanud, et kasutas OÜ-de Ringold ja Tespe alltöövõttu. Ringold OÜ esindajana ütlusi andnud E. Liblik on omakorda kinnitanud, et ka Ringold OÜ ise töid ei teinud, vaid kasutas Tespe OÜ alltöövõttu. Nii kaebuse esitaja kui ka E. Liblik on maksumenetluses selgitanud, et nemad töid üle ei andnud ning tööde sisuga kursis ei ole, osundades A. Kuznetsovi nimelisele isikule, kes väidetavalt sellega tegeles. Kuna kellelgi täpsemaid andmeid A. Kuznetsovi kohta ei olnud, ei olnud maksuhalduril võimalik nimetatud isikut kindlaks teha. Tespe OÜ seaduslik esindaja Indrek Turp tehingute kohta midagi ei teadnud, kuid ütles, et andis äriühingu juhtimise ilma kirjalikke dokumente vormistamata üle A. Kuznetsovile. Ka I. Turpil puuduvad täiendavad andmed A. Kuznetsovi kohta. Tespe OÜ arved on seevastu allkirjastanud hoopis E. Liblik, kes on enda väitel seoses tehingutega suhelnud üksnes I. Turpiga. Laudon-S AS esindaja poolt maksumenetluses antud ütluste kohaselt võeti ehitustöid vastu A. L.lt või tema "abiliselt Aleksandri nimeliselt mehelt". Seoses metallkonstrukt​siooni​dega suhtles Laudon-S AS üknses A. L.ga. OÜ-dest Ringold ja Tespe ei teadnud Laudon-S AS midagi, vaid Laudon-S AS teades tegid töid OÜ K-T töötajad, põhiliselt poolakad." Kolleegiumi arvates oli kohtutel neist asjaoludest kogumis võimalik teha järeldus, et vaidlusaluste tehingute pooled on kokku leppinud tegelikult toimunud tehingute varjamises. Riigikohus peab kassatsioonkaebuse põhjenduste kontrollimisel arvestama faktilisi asjaolusid, mis on tuvastatud alama astme kohtuotsusega (HKMS § 229 lg 2). Riigikohus on seotud ringkonnakohtu tuvastatud faktiliste asjaoludega (HKMS § 229 lg 3). 22. Olukorras, kus kaebaja käitumises on tuvastatud tahtlus ja kaebaja pole aidanud kaasa tegelike tehingute kindlaks​tegemisele, pole selline ebamäärasus aga oluline. Maksuhaldurile ja kohtutele ei saa panna kohustust tuvastada sarnaste asjaolude korral, millised tehingud ja kas üldse kaebaja esindatav äri​ühing tegelikult tegi. 23. Eeskätt seoses erineva aegumistähtajaga sõltuvalt süü vormist (vt

§ 96

lg 5 ja § 98 lg 1) väidab kaebaja, et kuna äriühingule tehtud maksuotsuse järgi oli tegemist hooletusega (aegumis​tähtaeg kolm aastat), ei saa vastutusotsuse aluseks olevaid uusi asjaolusid tuvastamata olla tegemist vastutava seadusliku esindaja tahtlusega (aegumistähtaeg kuus aastat). Kolleegiumi hinnangul on K-T OÜ-le tehtud maksuotsuses väljendatud ebajärje​kindlalt maksu​halduri hinnangut süüle. Maksuotsuse

1. osas "Maksuhalduri järeldused ja hinnangud asjaoludele ning tõenditele" viimases lõigus lk 21 on märgitud järgmist: "Maksumenetluses kogutud tõenditest nähtub, K-T OÜ ei ole järginud äris tavapärast hoolsust – ei ole tuvastanud tehingu​partneri isikusamasust ning ei ole korrektselt vormistanud dokumente, mis on ehitusteenuse tellimise puhul tavapärased. Hoolsuskohustuse ulatuse hindamisel tuleb arvestada kauba või teenuse isaärasustega ning kauba või teenuse müügi puhul nõutavate või tavapäraste tingimustega. Ehitus​tööde ja kallimate tööriistade soetamisel tavapärane hoolsus nõuab, et müüjat oleks võimalik ehitustöödes või soetatud kaubas erinevate puuduste avastamisel leida. See tähendab, et ostja peaks teadma müüja nimel asju ajanud isikuid või vähemalt seaduslikke esindajaid Teatud kaupade soetamise puhul ei saa pidada tavapärasele ning õiguspärasele äritegevusele iseloomulikuks, et - sõlmitakse suuline leping - ei tuvastata müüjat esindanud isikut - ei kontrollita müüja esindusõigusliku isiku isikut tõendavat dokumenti ja volitusi - ei koostata üleandmise ja vastuvõtmise kohta akti. Eeltoodu viitab asjaolule, et K-T OÜ on teadlikult varjanud maksuhalduri eest tegelikku ehitusteenuse teostajat." Maksuhalduri ebajärjekindlat positsiooni K-T OÜ süü küsimuses ei täpsustanud ka kohus, lahendades K-T OÜ kaebust maksuotsuse peale. Jõustunud kohtuotsuses on kõrvuti korduvate järeldustega hoolsuskohustuse rikkumise kohta märgitud (lk 11): "Eeltoodu tekitab põhjendatud kahtluse selle kohta, et kaebaja oli teadlik tehingute toimumise tegelikest asjaoludest, kuid ei anna maksuhaldurile sellekohaseid selgitusi." Kolleegiumi arvates on sellega peetud silmas olukorda, kus kaebaja teadis, kes on tegelik müüja, kuid varjas teda, või et teenust ei osutatudki. Seega ei nõustu kolleegium kaebaja väitega vastuolu kohta äriühingule tehtud maksuotsuse ja vastutavale seaduslikule esindajale tehtud vastutusotsuse vahel süü küsimuses. Nõustuda tuleb maksu​otsuse puudustega, mis seisnevad süü küsimuses esitatud seisukohtade ebajärjekindluses.
2. Kolleegium peab täiendavalt vajalikuks selgitada, et HKMS § 177 lg 1 järgi on jõustunud kohtuotsus menetlusosalistele kohustuslik osas, milles lahendatakse kaebuses esitatud nõue kaebuse aluseks olevatel asjaoludel. K-T OÜ kaebuse lahendamisel olid teised menetlus​osalised kui käesolevas asjas, samuti oli esitatud nõue erinev. Seega ei olnudki maksuotsuse kohta tehtud lahend kohtutele siduv käesoleva asja lahendamisel. Kohtuotsuse põhjendavas osas tuvastatu võib teises asjas olla aga tõendiks, mida kohus hindab koos teiste tõenditega. Kui kehtivas maksu​otsuses on võetud kindel seisukoht, et äriühingu käitumises puudus tahtlus, on vastutusotsuse vaidlustamisel võimalik maksuotsusele kui tõendile toetuda. Kehtiva maksuotsuse muutmist või tühistamist on võimalik maksuhaldurilt taotleda seoses vastutus​otsuse vaidlustamisega üksnes neil alustel, mis on märgitud

-s ja HMS-s. HMS-le ei saa toetuda nende aluste osas, mis on märgitud selle seaduse 4. peatüki 4. jaos (

§ 101lg 1 p 5).

Samuti tuleb HMS kohaldades arvestada neid piiranguid ja erisusi, mis on sätestatud

-s kui eriseaduses (§-d 101–103). 25. Juhatuse liikme vastutuse üheks eelduseks on küll äriühingu maksuvõlg, kuid selle suurus tuvastatakse vastutusotsuses, kusjuures äriühingule eelnevalt tehtud maksuotsust võib kasutada tõendina vastutusotsuse motiveerimisel. Maksuhaldur võib vastutusotsus viidata maksuotsuses tuvastatud asjaoludele või seal esitatud tõenditele. Vastutusotsuse adressaat ei pea vaidlustama maksuotsust, kui ta ei nõustu maksuotsuses tuvastatud äriühingu maksuvõla suurusega. Tal on õigus vaidlustada selles osas vastutusotsus. Maksuotsus kui kehtiv haldusakt on siduv üksnes äriühingule. Kui kohtud tühistavad vastutusotsuse põhjusel, et äriühingul puudub selline maksuvõlg, siis jääb äriühingule tehtud maksuotsus äriühingu suhtes jõusse, kuid juhatuse liige maksuotsusega määratud maksusumma eest ei vastuta. 26.

§ 40

lg-st 1 nähtub, et vastutusotsuse saab seaduslikule esindajale teha vaid siis, kui maksuvõlg on tekkinud tema õigusvastase käitumise tõttu. Seega tuleb vastutusotsuses tuvastada ka selline põhjuslik seos. Kui maksuvõlg on tekkinud ajaliselt varem kui etteheidetav käitumine või muudel põhustel, ei saa vastutusotsust sellise maksuvõla osas teha. Kaebuses (p 12) halduskohtule märkis kaebaja, et "vastutusotsuses pole täpsemalt analüüsitud, millal esindatav äriühing muutus maksevõimetuks". Kaebuse sellele väitele vastates pole kohtud kogunud tõendeid, mis selgitaksid äriühingu maksevõimet, vaid üldsõnaliselt põhjendanud makse​võimelisust tasumisega OÜ-dele Ringold ja Tespe fiktiivsete arvete alusel. Ka kaebaja ei ole seoses põhjusliku seosega esitanud asjakohaseid andmeid või täpsemaid selgitusi. Sellises olukorras asub kolleegium seisukohale, et põhjenduse käsitlemisel pole kohus menetlusnõudeid rikkunud või on rikkumine väheoluline, mis ei too kaasa ringkonnakohtu otsuse tühistamist. 27. Kolleegiumi arvates puudub eelnimetatud põhjendustest lähtudes alus ringkonnakohtu otsuse tühistamiseks ja kassatsioonkaebuse rahuldamiseks. Kolleegium nõustub ringkonnakohtu otsuse resolutsiooniga. Kautsjon tuleb arvata riigituludesse. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann