) § 16 lg 2 p 3 kohaselt maksuvaba, sest tegemist ei olnud krundiga ning kinnistul asus ehitis (pumbamaja/garaaž). Seega tulenevalt
lg-st 1 ei olnud OÜ-l Brennon õigust kinnistu soetamisel sisendkäibemaksu maha arvata. Maksuotsuses märgitu kohaselt pidi kaebaja olema teadlik, et kinnistu võõrandamisel on tegemist maksuvaba käibega, kuna
lg 3 p-st 2 tulenevast üldreeglist erandi tegemisel oleksid tingimused täidetud. Kuivõrd OÜ Brennon tegeles kinnisvara arendusega, pidi ta teadlik olema ka seda valdkonda reguleerivatest õigusaktidest, mistõttu OÜ Brennon tegevus oli vähemalt kaudse tahtlusega. Maksu- ja Tolliameti Lääne maksu- ja tollikeskuse (LMTK)
mõttes ning tulenevalt
lg 2 p-st 3 on krundi võõrandamisel tekkiv käive maksustatav üldise käibemaksumääraga (2006. aastal 18%). Kinnistu suhtes oli müügi hetkel olemas kehtiv detailplaneering. Samas võib planeerimisseaduses (PlanS) toodud krundi mõiste kohaselt krundiks pidada ka maatükki, mille detailplaneeringut ei ole veel algatatud, kuid mis asub detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Kuna kõnealune krunt asub Pärnu linnas, siis on tulenevalt PlanS § 3 lg-st 2 tegemist alaga, kus on detailplaneeringu koostamine kohustuslik. Euroopa Liidu käibemaksudirektiivis (2006/112/EÜ, varasem 1997/388) on kasutatud mõiste "krunt" asemel mõistet "ehitusmaa", mis kinnitab veelgi, et käibemaksu eesmärgist tulenevalt tuleb maatüki müüki käsitleda maksustatavana, kui see omab ehitusmaana tarbimisväärtust. Käibemaksudirektiivi artikli 135 lg 1 p-st j) ja sama artikli lg 2 p-st k) tulenevalt on käibemaksust vabastatud eelkõige ehitiseta maa (välja arvatud ehitusmaa võõrandamine) ja ehitise või selle osa võõrandamine. OÜ Brennon ja Marin's Nordic OÜ (likvideerimisel) vahel toimunud ostu-müügilepingu ese oli maatükk, mille osas oli kinnitatud detailplaneering ning algatatud detailplaneeringu muutmise lähteülesanne, mille kohaselt kavandati korruselamute ehitust. Seega oli sisuliselt tegemist ehitusmaa võõrandamisega, mis on nii
kui direktiivi kohaselt maksustatav käive; 2) maksuotsuses on asutud ekslikult seisukohale, et antud kinnistu suhtes ei kohaldu
lg 2 p-s 3 krundi suhtes kehtestatud erand, sest kinnistul asus müügi hetkel ehitis (pumbamaja/garaaž). Krundil asuvad väärtusetud ja amortiseerunud varemed ei ole käsitatavad ehitisena ehitusseaduse (EhS) § 2 lg 1 mõttes ja varemete olukord ei võimaldanud neid pidada terviklikuks asjaks. MTA veebilehel on avaldatud seisukoht, et maksustatava krundi müügiga
mõttes on tegemist ka juhul, kui krundil asub pooleliolev ehitis. Sarnaselt tuleb käsitada olukorda, kui maatükil asuvad väärtusetud varemed. Müüdava maatüki suuruseks on 16 550 m2, kuid väidetava ehitise ehitusaluseks pinnaks oli 165 m2, seega moodustas ehitusalune pind kinnistu kogu pindalast vaid 1%. Seega ei saa pidada mõistlikuks ja proportsionaalseks käsitust, mille kohaselt kõnealuse väärtusetu ehitise olemasolu mõjutab kogu maatüki maksukäsitust; 3) maksuotsusest tulenevalt jõuti 25. augustil 2010 Niidu kinnistul läbi viidud vaatluse käigus tulemusele, et kinnistul asub ehitis EhS mõttes, kuid maksuhaldur ei põhjendanud, millised vaatlusel tuvastatud asjaolud sellist järeldust kinnitavad. Samuti ei ole maksuhaldur vaatlusest ega selle tulemustest OÜ-d Brennon teavitanud ning kaebaja sai vaatlusest teada alles temale väljastatud maksuotsusest, mistõttu ei ole kaebajale tagatud ärakuulamisõigust; 4) isegi juhul, kui tegemist oleks olnud tavalise kinnisasja müügiga, on põhjendamatu PMTK seisukoht, et OÜ Brennon ei saa kinnistu müügi hinnale lisatud ja müüjale tasutud käibemaksu sisendkäibemaksuna maha arvata. Vastasel korral tekiks lubamatu käibemaksu kumulatsioon. Müüja lisas kinnistu müügisummale käibemaksu ja kaebaja on selle müüjale tasunud. Teadaolevalt on müüja kinnistu käibemaksu ning müügikäibe ja sellelt tasumisele kuuluva käibemaksu korrektselt deklareerinud, mistõttu on OÜ-l Brennon õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Eelneva maksuhalduri teavitamise korral (
lg 3 p 2) võib kinnisasja müüja müügihinnale küll lisada käibemaksu, kuid kinnisasja ostjal puudub võimalus sellekohast teavitamist kontrollida. Lisaks võib kinnistute võõrandamisel olla oluline, kas neid kasutatakse edaspidi ettevõtluses või mitte (Riigikohtu otsused nr 3-3-1-21-02 ja 3-31-82-04). Antud juhul soetas kaebaja kinnistu eesmärgiga seda arendada ja see tulevikus võõrandada. Kaebajale teadaolevalt on maksuhaldur teinud maksuotsuse ka kinnistu müüjale Marin's Nordic OÜ-le (likvideerimisel), milles on asunud seisukohale, et tulenevalt
lg-st 1 on müüjal kohustus käibemaksusumma riigieelarvesse tasuda ka siis, kui tegemist ei ole maksustatava käibega, kuid arvele on lisatud käibemaks. Ebaõige on järeldada, et
Selle sätte eesmärk on kohustada müüjat käibemaksu riigieelarvesse tasuma, sest ostjal võib olla õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks.
lg 1 annab seega riigile nõudeõiguse müüja vastu, kuid ei anna alust sisendkäibemaksu mahaarvamise takistamiseks ostja poolt; 5) maksuhaldur on asunud põhjendamatult seisukohale, et kaebaja on jätnud maksusumma tasumata tahtlikult. Tahtlus tähendab maksukohustuslaste teadlikku käitumist maksusumma tasumisest kõrvalehoidumise eesmärgil, mida maksuhaldur ei ole tuvastanud. Põhjendamatu on maksuhalduri viide tahtlikule tegevusele olukorras, kus käibemaksuseaduse kohaldamise osas ei olnud maksustamispraktika veel välja kujunenud. Ka juhul, kui pooled ei oleks müügihinnale käibemaksu lisanud, oleks tulemus olnud täpselt sama – OÜ Brennon ei oleks sisendkäibemaksu maha arvanud, ent müüja ei oleks ka käibemaksu riigile deklareerinud. Sellest tulenevalt on selgusetu, milline oli maksuhalduri arvates OÜ Brennon tahtliku käitumise eesmärk, kuivõrd praegune olukord on käibemaksu võrra suurema summa tasumise tõttu kaebajale pigem kahjulik; 6) maksuhaldur on ühe tehingu kontrollimiseks kulutanud ligi kaks aastat, kuid maksuotsusest ei nähtu, miks maksumenetlus oli sedavõrd aeganõudev. Samuti ei ole maksuhaldur pärast
põhimõtetega ja lubamatust kumulatsioonist; 4) käibemaks lisati maksuvabale käibele teadvalt, mistõttu oli nii müüja Marin's Nordic OÜ (likvideerimisel) kui ka ostja OÜ Brennon sellekohane tegevus tahtlik. Antud seisukohta toetab asjaolu, et
ei defineeri ehitise mõistet, on
S tähenduses. Niidu kinnistut ei ole alust pidada hoonestamata krundiks üksnes seetõttu, et kinnistul asuv ehitis ei vasta kaebuse esitaja soovitavale kasutusotstarbele, ei oma kaebaja jaoks majanduslikku väärtust või tehingu tegemise ajal kehtinud detailplaneering nägi ette võimaluse ehitis lammutada ja ehitada asemele midagi muud. Maksustamine ei saa sõltuda kinnistu omaniku subjektiivsest hinnangust või hüpoteetilistest tulevikuplaanidest. Müüjal peab olema võimalik otsustada käibemaksu lisamine arvele sõltuvalt sellest, millistele objektiivsetele seaduses ettenähtud tingimustele kinnisasi tehingu tegemise ajal vastas, mitte lähtuvalt sellest, mida ostja plaanib kinnistuga kunagi teha. Samal põhjusel on ebaõige kaebaja väide, et tal on igal juhul sisendkäibemaksu mahaarvamise õigus, kuna tegemist on ettevõtluse tarbeks tehtud kulutusega; 3) käibemaksudirektiivi art 12 p 3 annab liikmesriigile õiguse sisustada mõiste "ehitusmaa" vastavalt siseriiklikule õigusele, kusjuures tegemist võib olla nii hoonestatud kui hoonestamata maaga. Seega on Eesti seadusandjal mõningane kaalutlusruum kinnisasjade käibemaksustamise regulatsiooni kehtestamisel ning
lg 2 p 3 teine lause seab tehingu käibemaksuga maksustamisele sõnaselgelt kaks tingimust – lisaks krundi olemasolule ka ehitise puudumise sellel krundil. Käibemaksudirektiivi art 12 p-s 2 mõistetakse ehitisena igasugust maaga püsivalt ühendatud rajatist ning see mõiste on isegi laiem kui EhS § 2 lg-s 1 sätestatu; 4) kinnisasja käibe maksustamisel ei oma tähtsust see, milline on ehitusealuse maa pindala võrrelduna kinnisasja kui terviku pindalaga. Sellist tingimust ei tule direktiivist ega
-st; 5) maksuhalduri veebilehel antud
selgitus, mille kohaselt poolelioleva ehitisega kinnistu käive on käibemaksuga maksustatav, ei ole asjakohane, kuna tegemist ei ole võrreldavate olukordadega, sest Niidu kinnistul asuv ehitis oli juba valmis ja oli varem kasutuses. Samuti on maksuhalduri veebilehel antud selgitus ametkondlik soovituslik juhis, mis ei ole kohtule õiguse tõlgendamisel ja kohaldamisel siduv; 6) tulenevalt
lg-st 1 on Niidu kinnistu müüjal Marin's Nordic OÜ-l (likvideerimisel) Niidu kinnistu müügiga seonduvalt käibemaksu tasumise kohustus. Kuivõrd Riigikohus selgitas asjas nr 3-31-8-06 (p 10) sisendkäibemaksu mahaarvamise põhimõttelist erinevust maksustatava ja maksuvaba käibe puhul, siis on Riigikohtu seisukohad kohaldatavad ka praegusel juhul; 7) võimalus vältida kinnisasja müügi korral võimalikku käibemaksu kumulatsiooni tuleneb
Marin's Nordic OÜ (likvideerimisel) ei teavitanud maksuhaldurit käibemaksu lisamise soovist enne Niidu kinnistu müüki, mida ei saa küll kaebajale ette heita, kuid kaebajal oli võimalus teavituse olemasolu kontrollida. Kinnisvara arendamise valdkonnas tegutseva ettevõtjana pidi kaebaja olema optsiooniõigusest teadlik ning müügilepingu poolena oleks saanud selle tingimuse täitmist müüjalt küsida ja vajadusel selle sätte kohaldamise ettepaneku müüjale ka teha; 8) kaebajal on ostjana võimalik kasutada ka eraõiguslikke õiguskaitsevahendeid, näiteks nõuda müüjalt viimase poolt arvele alusetult käibemaksu lisamisega tekitatud kahju hüvitamist. Sellist lähenemist on tunnustatud ka kohtupraktikas. Niidu kinnistu müüja võimalik maksejõuetus ei oma tähtsust, sest ühestki õigusaktist ei tulene, et käibemaksu ekslikult arvele märkinud müüja maksejõuetuse korral läheb vastutus üle riigile; 9) kohus nõustub maksuhalduriga, et lepingu sõlmimise asjaoludest ja kaebaja ettevõtluse spetsiifikast tulenevalt pidi kaebaja olema teadlik, et tegemist on maksuvaba käibega. Lisaks võimaldavad tehingu sõlmimise asjaolud järeldada, et pooled arutasid lepingut sõlmides käibemaksu küsimust ja otsustasid selle tulemusena lepingut muuta, seetõttu ei saa käibemaksu tehingusummale lisamine olla juhuslik või hooletusest tingitud. Tahtlust ei välista see, et kaebaja subjektiivse arvamuse kohaselt tuli tehingut käibemaksuga maksustada. Tahtlust ei välista ka maksukohustuslase väidetav lootus, et maksuhaldur aktsepteerib tema õiguslikku hinnangut tegudele ja sündmustele. Vaidlusalust regulatsiooni ei saa pidada ka ülemäära keerukaks või uudseks, mis oleks võinud maksukohustuslasel takistada selle mõistmist. Käesoleva tehingu juures ei ole tegemist olukorraga, kus kinnisasjal oleks olnud mitu erinevas ehitusjärgus või staatuses ehitist, ei müüdud mõttelist osa vms, mille tõttu oleks
Lisaks on selge, et ettevõtjate vahelises käibes võib käibemaksuga maksustamine maksuvabastusest kasulikum olla just sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tõttu. Seega pidi kaebaja olema teadlik, et tehing on tegelikult maksuvaba, järelikult on kaebaja esitanud teadlikult valeandmeid ka käibedeklaratsioonis; 10) maksuhalduri poolt ehitise seisukorra hindamiseks toimunud paikvaatluse läbiviimisel rikkus maksuhaldur MKS § 72 lg-s 3 sätestatud nõuet, kuid see menetlusviga ei ole maksuotsuse tühistamise aluseks, sest kaebaja vaatlusele kaasamata jätmine ei toonud praegusel juhul kaasa ebaõiget maksuotsust. Kaebaja väidab, et oleks saanud vaatluse käigus anda maksuhaldurile selgitusi hoone tegeliku korrasoleku ja kasutuskõlbulikkuse kohta, kuid nimetatud asjaolud ei ole
lg 2 p 3 teise lause kohaldamisel asjassepuutuvad; 11) ka maksumenetluse pikkus ei saa olla maksuotsuse tühistamise iseseisvaks aluseks. Esialgne maksuotsus on vaidemenetluse käigus tühistatud ja seejärel on tehtud uus maksuotsus. Puuduvad tõendid selle kohta, et maksuhaldur oleks maksumenetluse läbi viinud maksukohustuslast ebaproportsionaalselt koormaval viisil. Tahtliku maksuõigusrikkumise korral ei saa kaebajal enne kuue aasta möödumist tekkida ka õiguspärast ootust, et maksu ei määrata. 5. OÜ Brennon apellatsioonkaebuses paluti halduskohtu otsus tühistada ja rahuldada uue otsusega kaebus. Apellatsioonkaebuse põhjendused olid järgmised: 1) halduskohus on otsuses ebaõigesti tuvastanud kaebaja tahtluse sisendkäibemaksu deklareerimisel ning seetõttu ebaõigesti kohaldanud maksukorralduse seaduse (MKS) § 98 lg-st 1 tulenevat kuueaastast aegumistähtaega. Asjaolu, et poolte vahelise kinnisasja müügile suunatud võlaõigusliku lepingu tekstis oli müügihind märgitud käibemaksuta ning asjaõiguslikus lepingus käibemaksuga, viitab ainuüksi sellele, et tehingu esialgseid tingimusi muudeti seoses käibemaksu lisamisega. Sellest ei saa automaatselt järeldada poolte tahet panna toime maksuõigusrikkumist, puuduvad ka tõendid, mis sellele viitaksid. Pigem viitab see asjaolule, et tehingu tegemise käigus pooled käibemaksuküsimust arutasid, mis on aga iga tehingu juures normaalne protsess. Kaebaja viitab Riigikohtu seisukohale haldusasjas nr 3-3-1-54-01 ning märgib, et antud tehingu puhul müügihinnale käibemaksu lisamise toiming, isegi juhul, kui käibemaksuseadust tõlgendati ebaõigesti, ei evi iseloomu, mis lubab koheselt järeldada maksuõigusrikkumise eesmärgi silmaspidamist toimingu tegemisel. Kaebaja ja maksuhalduri erimeelsus regulatsiooni tõlgendamise osas ei tähenda, et kaebaja on seadust teadlikult eiranud maksuõigusrikkumise toimepanemise eesmärgil. Ka juhul, kui kaebaja tõlgendas tehingut tehes vastavat maksuregulatsiooni ebaõigesti, ei saa see olla tahtlusele viitavaks asjaoluks, tõusetuda võiks küsimus hoolsusnõuete täitmisest seaduse järgimisel. Riigikohus on asjas nr 3-3-1-74-09 aga leidnud, et hoolsusnõuete eiramisest ei tulene järeldust, et maksude tasumisest hoiduti tahtlikult. Sarnasele seisukohale on jõudnud ka MTA vaidemenetluse käigus, viidates vaideotsuses, et tahtlikuks käitumiseks ei saa lugeda üksnes seaduse ebakorrektset tõlgendamist. Kuivõrd peale vaideotsuse tegemist ei ole PMTK kogunud ühtki täiendavat tõendit, on PMTK käitunud vastuolus MTA poolt vaideotsuses väljendatud seisukohaga. Lisaks ei ole tuvastatud, et sisendkäibemaksu mahaarvamine oli kaebajale kasulikum kui tehingu tegemine ilma käibemaksu lisamiseta. Kui pooled ei oleks müügihinnale käibemaksu lisanud, ei oleks müüja käibemaksu riigile deklareerinud ning OÜ Brennon poleks sisendkäibemaksu maha arvanud, misjärel oleks lõpptulemus täpselt sama. Asjaolu, et Marin's Nordic OÜ (likvideerimisel) ei teavitanud maksuhaldurit käibemaksu lisamise soovist enne kinnistu müüki, on tuvastatud, kuid see tegevus ei ole omistatav kaebajale; 2) halduskohus jättis tähelepanuta kaebaja viited maksuotsuse tegemiseks kulunud ebaproportsionaalselt pika aja kohta, samuti asjaolu, et maksuotsuse väljastamisel OÜ-le Brennon on PMTK rikkunud ärakuulamisõigust. Tegemist on oluliste menetluspõhimõtete rikkumisega, mis toob kaasa maksuotsuse tühistamise; 3) kohus on ebaõigesti kohaldanud käibemaksuseadust. Üksnes
lg 2 p 3 grammatilisel tõlgendamisel võib tunduda, et oluline on ainult ehitise olemasolu kui fakt, kuid
lg 2 p 3 kinnisasjade maksuvabastus põhineb käibemaksudirektiivi artikli 135 lg 1 punktil j), mille mõistekasutus viitab, et direktiiv rõhutab just ehitise kui tarbimisväärtust omava maksustamisobjekti olulisust ning maa on maksuvabastuse rakendamise seisukohast teisejärguline.
lg 2 p 3 alusel üldisest maksuvabastusest erinevalt krundi puhul kehtiv maksukohustus ning märgitud välistus "kui sellel ei asu ehitist" põhineb direktiivi artiklil 135 lg 2 punktil k). Seega on käibemaksust vabastatud eelkõige ehitiseta maa (välja arvatud ehitusmaa ehk krundi võõrandamine) ja ehitise või selle osa võõrandamine. Krundi võõrandamine on käibemaksuga maksustatav käive, kuna omab tsiviilkäibes iseseisvat väärtust. Käesoleva asja asjaolusid arvestades on selge, et kaebaja ja Marin's Nordic OÜ (likvideerimisel) vahel toimunud ostu-müügilepingu objektiks ei olnud väärtusetu ehitis, vaid maatükk, mille osas oli kinnitatud detailplaneering ning algatatud detailplaneeringu muutmise lähteülesanne. Seega oli sisuliselt tegemist ehitusmaa võõrandamisega, mis nii
lg 2 p 3 kui ka direktiivi kohaselt on maksustatav käive kui tarbimisväärtust omava ehitusmaa käive. Nimetatud hoone näol on tegemist varasema ehitise varemetega, mis ei oma mingit ehituslikku ega rahalist väärtust. Kaebaja viitab siinkohal ka Euroopa Kohtu lahendile nr C-461/08 (Don Bosco Onroerend Goed), milles leiti, et maa, kus asub lammutamisele kuuluv lagunenud ehitis, vastab "ehitusmaa" mõistele, mille võõrandamisest tekib maksustatav käive. Nimetatud kohtuasjas toodud põhimõtted on kohaldatavad ka käesolevale asjale, sest detailplaneeringu kohaselt kuulus hoone lammutamisele ja maatükk soetati kaebaja poolt ehitusmaana eesmärgiga rajada kinnistule elamurajoon; 4) maksuhaldur nõuab sama käibemaksusumma tasumist kahekordselt, kuna ei luba müüjal deklareeritud käibemaksu tagasi saada ning samal ajal nõuab sama summa topelt tasumist ostjalt. Halduskohtu viide Riigikohtu lahendile nr 3-3-1-69-08 ei ole asjakohane, kuna nimetatud maksuasja faktilised asjaolud ning käesoleva maksumenetluse asjaolud ei ole omavahel võrreldavad.
lg 1 eesmärk on kohustada müüjat käibemaksu riigieelarvesse tasuma, sest ostjal võib olla õigus sisendkäibemaksu mahaarvamiseks. Kumulatsiooni vältimise põhimõttest tulenevalt võivad ostja poolt planeeritavad tegevused omada mõju ka käibemaksuga maksustamise küsimuse otsustamisele. Kuna maksuhaldur on teinud maksuotsuse ka kinnistu müüjale, nõudes sama käibemaksusumma tasumist, võib olla tsiviilõigusliku kahjuhüvitise või alusetul rikastumisel põhineva nõude esitamine õiguslikult keerukas. Lisaks ei ole topeltmaksustamise õigustamine asjaoluga, et müüja ja ostja saavad hiljem kumulatsiooni omavahel tsiviilkohtumenetluse käigus tõenäoliselt likvideerida, lubatav ning on vastuolus maksustamise üldpõhimõtetega; 5) asja arutamisel ringkonnakohtus osutas OÜ Brennon Riigikohtu
S § 2 lg 1 tähenduses, ei ole kaebaja apellatsioonimenetluses ümber lükanud; 2) viide Euroopa Kohtu lahendile C-461/08 ei ole asjakohane. Selles asjas oli ehitise lammutamine tellija algatusel juba alanud juba enne võõrandamistehingu toimumist ning seetõttu moodustasid käibemaksu seisukohalt võõrandamistehing ja lammutustööd üheainsa tehingu, mille eesmärk tervikuna oli hoonestamata maatüki võõrandamine. Käesolevas asjas ei ole tegemist olukorraga, kus müüja oleks võõrandanud kinnistu ja osutanud ostjale olemasolevate ehitiste lammutamise teenust ning lammutamine oleks alanud juba enne võõrandamise toimumist. Pelgalt see, et detailplaneeringus nähti ette hoone lammutada ning ka kaebaja kavandas hoone lammutamist ja kinnistule elamurajooni rajamist, ei toeta Euroopa Kohtu lahendi valguses kaebaja väidet, et tegemist oli maksustatava käibega; 3) halduskohtu viide Riigikohtu 6. detsembri 2006. a otsusele haldusasjas nr 3-3-1-8-06 on asjakohane. Ringkonnakohtu hinnangul on tegemist üldiste selgitustega sisendkäibemaksu mahaarvamise erisuste kohta maksuvaba käibe puhul, mistõttu kaebaja väide kaasuste faktiliste asjaolude erinevuse kohta ei ole oluline. PMTK 11. novembril 2009 Marin's Nordic OÜ-le (likvideerimisel) koostatud maksuotsuses on märgitud viitega
lg-le 1 ja § 29 lg-le 9, et Marin's Nordic OÜ-l (likvideerimisel) ei ole õigust Niidu kinnistu müügi pealt saadud 18% käibemaksu (3 775 046,24 krooni) arvestamata jätta, sest ta pole ebaõigesti arvel kajastatud käibemaksu ostjale tagastanud; 4) halduskohus hindab haldusakti õiguspärasust haldusakti andmise aja seisuga. Müüja hilisem pankrotistumine ja äriregistrist kustutamine ei ole seega asjaolud, mis saanuks anda maksuotsuse tegemise ajal alust arvata, et ostjal ei ole võimalik alusetult müüjale tasutud käibemaksu müüjalt tagasi saada: 5) maksuhaldur ja halduskohus ei ole MKS § 98 lg-st 1 tuleneva kuueaastase aegumistähtaja kohaldamisel eksinud. Tehingu sõlmimise asjaolud (algselt lepiti kokku müügihind käibemaksuta, hiljem otsustati, et hinnale lisandub käibemaks), kaebaja ettevõtluse spetsiifika ning faktiliste asjaolude ja õigusliku regulatsiooni selgus kogumis näitavad, et käibemaksu tehingusummale lisamine ja käibedeklaratsioonides kajastamine oli tahtlik tegevus, mitte pelgalt seaduse ebakorrektne tõlgendamine, mille puhul saaks rääkida hooletusest. Halduskohus on õigesti selgitanud, et ettevõtjate vahelises käibes võib käibemaksuga maksustamine olla maksuvabastusest kasumlikum. Tahtlust ei välista kaebaja väide, et tema ei saavutanud maksueelist. Maksueelise võib saavutada ka tehingu teine pool. On õige, et maksukohustuslaseks oleva müüja poolt
lg 3 p 2 alusel enne käibe toimumist käibemaksu lisamisest maksuhalduri kirjalikult teavitamata jätmine ei ole omistatav ostjale. Samas tuleb nõustuda halduskohtu seisukohaga, et kaebajal oli võimalus teavituse olemasolu kontrollida. Müügilepingu poolena saanuks ta kirjaliku teavitamise tingimuse täitmist müüjalt küsida ja teha ka sellekohase ettepaneku; 6) maksumenetluse pikkusest iseenesest maksuotsuse õiguspärasus ei sõltu, kui maksusumma on määratud aegumistähtaja jooksul. Menetlusosalisele ärakuulamisõiguse tagamisel võib olla määrav tähtsus kaalutlusotsuse puhul, millega antud juhul tegemist ei ole. Asjaolu, et kaebajale ei antud pärast vaideotsust veelkord võimalust arvamuse ja vastuväidete esitamiseks, ei ole selline menetlusviga, mis saanuks mõjutada asja otsustamist. Kaebajal oli võimalus esitada oma arvamus ja vastuväited kontrollakti suhtes. MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 7. OÜ Brennon kassatsioonkaebuses palutakse tühistada halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused ning teha uus otsus, millega tühistada vaidlustatud maksuotsus ja intressinõue. Kassatsioonkaebuse väited on järgmised: 1) maksunõue on aegunud. Maksuhaldur ning kohtud on ebaõigesti kohaldanud MKS § 98 lõikes 1 sätestatud kuueaastast aegumistähtaega ning vääralt sisustanud tahtluse mõistet. Asjaolust, et poolte vahelises kinnisasja müügile suunatud võlaõigusliku lepingu tekstis oli müügihind märgitud käibemaksuta ning asjaõiguslikus lepingus käibemaksuga, ei saa automaatselt järeldada poolte tahet panna toime maksuõigusrikkumist. Maksuhaldur ega kohtud ei ole tuginenud ühelegi muule tõendile ega faktilisele asjaolule, mis osundaks sellele, et pooled, arutades tehingu tegemise käigus käibemaksuküsimusi, oleks omavahel kokku leppinud teadlikus käibemaksuseaduse ebaõiges kohaldamises. Maksuõiguses, eriti hinnates poolte käitumist tsiviilõiguslike tehingute tegemisel, on kohasem sisustada tahtluse mõistet mitte karistusõiguse, vaid tsiviilõiguse normide kohaselt. Võlaõigusseaduse § 104 lg 5 kohaselt seisneb tahtlus õigusvastases tagajärje soovimises. Erinevalt karistusseadustikust ei sätesta VÕS kaudse tahtlus mõistet, küll on aga VÕS § 104 lõikes 3 toodud hooletuse definitsioon, milleks on käibes vajaliku hoole järgimata jätmine ning lõike 4 kohaselt on raske hooletus käibes vajaliku hoole olulisel määral järgimata jätmine. Maksuotsuses toodud etteheited OÜ-le Brennon viitavad pigem hooletusele või äärmisel juhul raskele hooletusele. Kui kassaator tõlgendas tehingut tehes vastavat maksuregulatsiooni ebaõigesti, ei saa see olla tahtlusele viitavaks asjaoluks. Samale seisukohale on jõudnud ka Maksu- ja Tolliamet vaidemenetluse käigus, viidates vaideotsuses, et tahtlikuks käitumiseks ei saa lugeda üksnes seaduse ebakorrektset tõlgendamist; 2) maksuhaldur on maksuotsuse tegemisel oluliselt rikkunud maksumenetluse norme. Eelneva kohtumenetluse käigus osutatud menetluslikud rikkumised kontrolli läbiviimisel ning maksuotsuse tegemisel on sedavõrd olulised, et ainuüksi neil põhjustel tuleb maksuotsus tühistada; 3) maksuhalduri ja kohtute seisukoht, mille kohaselt kinnistul asuv amortiseerunud hoone välistab
lg 2 punktis 3 krundi kohta sätestatu kohaldamise, ei ole kooskõlas käibemaksu üldiste põhimõtetega, Euroopa Kohtu seisukohtadega ning ei arvesta kinnisasja käibemaksuga maksustamise reeglite eesmärke ja sisu. Kuna müüdud kinnisasi oli ostja jaoks väärtusetu, siis oli käesoleval juhul oli sisuliselt krundi ehk direktiivi mõistes "ehitusmaa" võõrandamisega. Tegemist on kasutusest väljalangenud, täielikult amortiseerunud ja lagunenud hoonega, mida ei saa ehitusseaduse § 2 lõikest 1 tulenevalt lugeda terviklikuks asjaks. Sellel ehitisel ei olnud ostja jaoks mingit ehituslikku ega rahalist väärtust. Müüdud maatüki suurus oli 16 550 m2, kuid väidetava ehitise ehitusalune pind (165 m2) moodustus vaid 1% kogu maatüki pindalast. Nii müüja kui ostja on kinnitanud, et väidetava ehitise olemasolu ei mõjutanud kuidagi ostu-müügi tehingu hinda ning tegemist oli eelkõige maatüki võõrandamisega, kuhu ostja kavandas rajada elurajooni; 4) Euroopa Kohtu lahendis nr C-461/08 toodud seisukohad on kohaldatavad ka käesoleval juhul, olenemata asjaolust, et Pärnus Niidu 1a asuval kinnistul olnud amortiseerunud ehitist ei olnud müügi hetkel veel lammutama asutud. Euroopa Kohus on otsuse resolutsioonis märkinud, et ehitusmaana tuleb nimetatud maad käsitleda sõltumata sellest, kui kaugele olid hoone lammutustööd võõrandamise hetkel jõudnud; 5) maksuhaldur ning kohtud on ebaõigesti jätnud tähelepanuta käibemaksu kumulatsiooni keelu. Riigikohus on mitmel korral (nt lahendid nr 3-3-1-82-04; 3-3-1-21-02 jt) rõhutanud, et tulenevalt käibemaksu kui lisandunud väärtuse maksu üldistest põhimõtetest on kumulatsiooni tekkimine lubamatu ning registreeritud maksukohustuslane on seega õigustatud maksustatava käibe tarbeks soetatud kaupadelt ja teenustelt sisendkäibemaksu maha arvata. Riigikohus on rõhutanud, et kõrvalekalded lisandunud väärtuse maksu printsiibist on lubamatud, sest need moonutaksid konkurentsi ning takistaksid kaupade ja teenuste vaba liikumist. Riigikohtu praktikast tuleneb ka põhimõte, et ostjale käibemaksunõude esitamine on võimalik vaid erandjuhtudel ning eeldab, et faktiliste asjaoludega on tõendatud ostja otsene või kaudne osalemine käibemaksupettuses. Antud juhul ühtki niisugust faktilist asjaolu tuvastatud ei ole; 6) käesoleva vaidluse lahendamisel tuleb arvestada, et OÜ-l Brennon ei ole reaalselt võimalik esitada nõuet müüja vastu eraõiguse sätete alusel ning vältida seeläbi kumulatsiooni. Marin´s Nordic OÜ esitas kohtule pankrotiavalduse 11. veebruaril 2011, seega oli müüja maksejõuetu juba maksuotsuse tegemise ajal. 8. PMTK vaidleb kassatsioonkaebusele vastu ja palub jätta see rahuldamata. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 9. Kolleegium võtab kõigepealt seisukoha, kas Niidu kinnistu vastas
Seejärel võtab kolleegium seisukoha, kas esinevad erandlikud asjaolud sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse aktsepteerimiseks, kui maksuvaba tehingut on ebaõigesti maksustatud (II) ning kas OÜ Brennon tegevuses on tuvastatud maksuseaduse tahtlik rikkumine (III). Lõpuks otsustab kolleegium menetluslikud küsimused (IV). I 10.
Maksu- vabastust ei kohaldata kinnisasjale, mille oluline osa on ehitis ehitusseaduse tähenduses või ehitise osa, mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa esmast kasutuselevõttu; ega kinnisasjale, mille oluline osa on oluliselt parendatud ehitis või selle osa ning mis võõrandatakse enne ehitise või selle osa parendamisele järgnevat taaskasutuselevõttu, ning krundile planeerimisseaduse tähenduses, kui sellel ei asu ehitist. PlanS § 9 lg 3 kohaselt on krunt ehitamiseks kavandatud maaüksus detailplaneeringu koostamise kohustusega alal. Lõike 4 kohaselt on krundi ehitusõigusega määratletud krundi kasutamise sihtotstarve, hoonete suurim lubatud arv või hoonete puudumine krundil, hoonete suurim lubatud ehitusalune pindala ja hoonete suurim lubatud kõrgus. EhS § 2 lg 1 kohaselt on ehitis aluspinnasega kohtkindlalt ühendatud ja inimtegevuse tulemusena ehitatud terviklik asi. Sama paragrahvi lõike 2 kohaselt on hoone väliskeskkonnast katuse ja teiste välispiiretega eraldatud siseruumiga ehitis. 11. Kassaator on seisukohal, et Niidu kinnistu võõrandamine tuli
lg 2 p 3 kohaselt käibemaksuga maksustada, sest müügi hetkel kinnistul asunud ehitis oli kasutusest välja langenud, täielikult amortiseerunud ja lagunenud ning sellel ehitisel ei olnud ostja jaoks mingit ehituslikku ega rahalist väärtust, sest ostja soovis selle lammutada ja ehitada kinnistule korterelamud. Kolleegium selle kassaatori seisukohaga ei nõustu. Asjaolu, et ehitist ei olnud enne kinnistu võõrandamist kasutatud ning uus omanik soovis selle lammutada ning püstitada kinnistule uued ehitised, ei muuda kinnisasja veel maksustatavaks krundiks. Krunt muutub maksustatavaks siis, kui olemasolev ehitis on lammutatud vähemalt sellisel määral, et see ei vasta enam EhS § 2 lõikes 1 toodud definitsioonile või kui kinnistu müüja on võtnud lepingus kohustuse ehitis lammutada.
lg 2 punktis 3 sätestatud maksuvabastuse tingimustele ning kinnistu müüja ei olnud kohustatud kinnistu müügihinnale käibemaksu lisama, oli müüjal õigus seda tehingut vabatahtlikult maksustada.
lg 3 p 2 sätestab, et enne käibe toimumist samal maksustamisperioodil või varem sellest maksuhalduri piirkondlikku struktuuriüksust kirjalikult teavitanud maksukohustuslane lisab käibemaksu järgmiste kaupade ja teenuste maksustatavale väärtusele, mille hulka p 2 kohaselt kuulub ka kinnisasi või selle osa, välja avatud eluruum. Kuna tehingu pooled olid ekslikult seisukohal, et lepingu esemeks olev kinnistu kuulub kohustuslikult käibemaksuga maksustamisele, ei teavitanud müüja maksuhaldurit soovist seda tehingut vabatahtlikult maksustada. Viidates Riigikohtu halduskolleegiumi
Sellest sättest tuleneb, et ka siis, kui käibemaksusumma on märgitud müügidokumendile seaduses sätestatut eirates, kannab selle käibemaksusumma riigile üle müüja. Seega tuleks maksunõue esitada müüjale, kui käibemaksusumma on üle kandmata. Ostja käibemaksu tagastamise taotlus tuleks aga jätta rahuldamata. Ostja ei saa käibemaksu maha arvata või selle tagastamist nõuda, sest hoolimata käibemaksu tasumisest müüjale on ikkagi tegemist maksuvaba käibega. Vastupidine seisukoht viiks maksustatava ja maksuvaba käibe erinevuste eiramisele. Kui ostja taotleb maksuvaba käibe puhul pärast käibe toimumist käibemaksu mahaarvamist või tagastamist erandlikel asjaoludel, siis peab ta esitama maksuhaldurile tõendid selliste asjaolude esinemise kohta ja maksuhalduril on kaalutlusõigus käibemaksu ja maksukorralduse põhimõtetele vastava otsuse tegemiseks. Täielikult tuleb välistada maksuvaba käibe puhul käibemaksu tagastamine siis, kui müüja pole käibemaksusummat riigile üle kandnud." Kolleegium nõustub maksuhalduri ja kohtutega, et viidatud lahendis kajastatud seisukohad on kohaldatavad ka käesolevas asjas. Kolleegium ei pea vajalikuks oma varasemat praktikat muuta.
lõikes 3 sisalduva üleminekusätte tõttu, mille kohaselt ei maksustata käibemaksuga krundi võõrandamist juhul, kui maatükk on soetatud enne
lõikele 9, leidis PMTK, et Marin's Nordic OÜ-l ei ole õigust seda käibemaksu riigilt tagasi taotleda, kuna ta ei ole alusetult saadud käibemaksu ostjale tagastanud. Marin's Nordic OÜ vaidlustas selle maksuotsuse (haldusasi nr 3-10-558), kuid menetlus haldusasjas lõpetati seoses pankrotimenetluse raugemise ja äriühingu registrist kustutamisega. IV
Tehisintellekti selgitus ametliku seadusteksti põhjal. Orienteeruv, ei asenda õigusnõustamist.