Obsah (6)

§ 231§ 109§ 108§ 1§ 285§ 107

RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine RESOLUTSIOON Eesti Vabariigi nimel

ei viita TsMS §-le

1. Seega puudub kehtivas õiguses alus õigusabikuludelt käibemaksu välja mõistmata jätmiseks. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT
2. Kolleegium nõustub ringkonnakohtuga osas, mis puudutab töösuhete määratlemist renditööna ja töötajatele tehtud väljamaksete kvalifitseerimist töötasuna ning nimetatud tasude maksustamist. Samuti nõustub kolleegium ringkonnakohtu seisukohtadega seoses kolmandate isikute kaasamise ja intressinõudega. Riigikohus jätab ringkonnakohtu otsuse nimetatud osas muutmata, järgides see​juures ringkonnakohtu otsuse põhjendusi ning, tuginedes

§ 231lg-le 6, ei esita nimetatud ulatuses täiendavalt põhjendusi.

Alljärgnevalt käsitleb kolleegium töötajate viisadele, reisikindlustusele ning töö- ja elamislubadele tehtud kulutuste erisoodustusena maksustamist (I). Seejärel otsustab kolleegium menetluskulude jaotuse ja lahendab kassatsioonkaebuse nõuded (II). I

1. Asjas on vaidlus selle üle, kas kulutused töötajate reisikindlustusele, töö- ja elamislubadele ning viisadele maksustati põhjendatult töötajatele tehtud erisoodustusena. TuMS § 48 lg 1 kohaselt maksab tööandja tulumaksu töötajale tehtud erisoodustuselt. TuMS § 48 lgst 4 tulenevalt on erisoodustus igasugune kaup, teenus, loonustasu või rahaliselt hinnatav soodustus, mida antakse lõikes 3 nimetatud isikule seoses töö- või teenistussuhtega, juriidilise isiku juhtimis- või kontrollorgani liikmeks olekuga või pikaajalise lepingulise suhtega, olenemata eri​soodustuse andmise ajast. Seejärel esitatakse seaduses avatud loetelu võimalikest erisoodustusena käsitatavatest hüvedest.
2. Kolleegium on senises praktikas (halduskolleegiumi
3. novembri
4. a otsus asjas nr 3-3-1- 73-09, p 9;
5. juuni
6. a otsus asjas nr 3-3-1-26-02, p 21) märkinud, et erisoodustus on töö​andja poolt töötajale antav rahaliselt hinnatav hüve, millest viimane saab otseselt isiklikku kasu. Erisoodustusena tuleb vaadelda sellist hüve, mis antakse töötaja isiklikes huvides ja mida saaks põhimõtteliselt käsitada ka loonuspalgana. Erisoodustus on määratlemata õigusmõiste, mille sisustamisel tuleb arvestada iga juhtumi eripära. Otsuses haldusasjas nr 3-3-1-86-10 (p 25) leidis kolleegium, et kindlustuse ja viisade eest tasumine ning muud kuludokumentide alusel hüvitatavad väljamaksed ei pruugi alati olla erisoodustusena maksustatavad ka juhul, kui neid ei tehta seoses töölähetusega. Kuludokumentide alusel tehtavate eelnimetatud väljamaksetega seonduvalt tuleb järgida TuMS § 12 lg-s 3 sätestatut ning välja selgitada, kas väljamakseid tehakse töötaja või tööandja huvides ning nende seotus ettevõtlusega.
7. Ettevõtlusega seotud kulu mõistet selgitatakse TuMS § 32 lg-s 2: „Kulu on ettevõtlusega seotud, kui see on tehtud maksustamisele kuuluva ettevõtlustulu saamise eesmärgil või on vajalik või kohane sellise ettevõtluse säilitamiseks või arendamiseks ning kulu seos ettevõtlusega on selgelt põhjendatud, samuti kui see tuleneb töötervishoiu ja tööohutuse seaduse § 13 lõikest 1.“ Hüve antakse vastutasuna juba tehtud või tulevikus tehtava töö eest. Tööks vajalik kulutus ei ole hüve ega erisoodustus. Kulutuse määratlemine „tööks vajalikuna“ ei tähenda, et kulutus peaks alati õigusaktidest tulenevalt olema kohustuslik või selle tegemisel peaks järgima rangelt õigusakte. Kulude määratlemisel erisoodustusena tuleb hinnata töösuhte omapära igal üksikjuhtumil. Tööks vajalikud kulutused võivad töö olemusest sõltuvalt olla erinevad ning kulutused, mis konkreetse töösuhte iseloomu arvestades kujutavad endast erisoodustust, võivad teistsuguse töösuhte puhul olla tööülesannete täitmiseks vaieldamatult vajalikud.
8. Halduskohus möönis praeguses asjas, et viisade ning elamis- ja töölubade hankimiseta puudunuks OÜ-l Eutelor võimalus Soome äriühingutele teatud töötajaid välja rentida, kuid viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulude kandmist ei saa siiski pidada üksnes äriühingu ettevõtluse huvides tehtud kuluks. Isikute leidmine ning nende sobivuse tagamine välisriiki tööle saatmiseks oli küll OÜ Eutelor lepingujärgne kohustus, kuid kohtule ei nähtu, et vastav otsene kulu oleks OÜ-le Eutelor Soome äriühingute poolt hiljem hüvitatud. Samuti ei puudutanud viisade, elamis- ja töölubade hankimine kõiki OÜ Eutelor poolt välismaale saadetud töötajaid. Seega ei olnud halduskohtu hinnangul töötajate viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulude kandmine OÜ Eutelor huvides; pigem sai olla äriühingu huvides leida töötajaid, kellel välismaale töölesaatmiseks polnuks viisat, elamis- ja tööluba vaja. Ringkonnakohus märkis, et kuigi vastavate dokumentideta poleks osa töötajate Soome või Läti objektidele väljarentimine võimalik, oli siiski tegemist esmajoones konkreetsete töötajate huvides tehtud kulutusega, et võimaldada neil välismaal töötada. Kuivõrd tegemist ei olnud väga spetsiifilisi kutseoskusi omavate töötajatega, on halduskohus põhjendatult eeldanud, et OÜ-l Eutelor puudus mõjuv põhjus töötajate viisade, elamis- ja töölubadega seotud kulutuste enda kanda võtmiseks, mis​tõttu on maksuhaldur põhjendatult määratlenud need kulutused töötajatele tehtud erisoodustusena ja erisoodustuste maksustamine toimus seega õiguspäraselt.
9. Määratledes töötamise Soome äriühingute objektidel renditööna, on kohtud tuvastanud, et Kymppi-Eristys Oy ja HL Eriste Oy ning OÜ Eutelor vahel sõlmitud lepingute kohaselt on esmajoones oluliseks peetud tagada tellimusele vastava arvu töötajate olemasolu objektil, töötajate professionaalsus ja muude personalile esitatud nõuete täitmine. Samuti on kohtud osutanud lepingutele ja arvetele, millest nähtuvalt toimus tööjõu tellimine „vastavalt vajadusele“ ja tasusta​mine vastavalt kasutatud tööajale tunnipõhiselt. Soome äriühingute objekte tööjõuga kindlustades täitis OÜ Eutelor võetud lepingulisi kohustusi. Mõnede töötajate puhul tuli selle kohustuse täitmiseks soetada välisriigis töötamiseks vajalikud dokumendid ja teha selleks vastavaid lisa​kulutusi. Asjas pole tuvastatud, et nimetatud väljamaksed poleks ajalises plaanis kokku langenud rendi​tööjõu töötamisega välisriigis. Sellistel asjaoludel ei ole kolleegiumi hinnangul põhjendatud kohtute järeldus, et kulud viisadele ning töö- ja elamislubadele kujutasid endast pigem rahalist hüve töötajatele kui tööandja ettevõtluse seisukohast vajalikke väljaminekuid. Kolleegium on seisukohal, et neid kulusid kandmata ei oleks olnud võimalik välisriiki tööle saata isikuid, kelle töötamise kohustuslikuks eelduseks oli kõnealuste dokumentide olemasolu. Seetõttu tuleb need kulud lugeda ettevõtlusega seotud kuludeks. Kohtute seisukoht, et tegemist polnud kuigi spetsiifilist ja kõrget kvalifikatsiooni nõudvate töö​kohtadega ning ei saa eeldada, et äriühingul olnuks suuri raskusi sobiva tööjõu leidmiseks ka dokumentidele kulutusi tegemata, ei välista nende kulutuste seotust äriühingu ettevõtlusega.
10. TuMS § 48 lg 4 p 3 kohaselt on erisoodustus kindlustusmaksete tasumine, kui selline kohustus ei ole ette nähtud seadusega. Praeguses haldusasjas vaidluse all olevate reisikindlustuse maksete tegemise kohustust OÜ-le Eutelor kehtivast õigusest ei tulenenud. Seega nõustub kolleegium maksuhalduri ja kohtutega kindlustusmaksete erisoodustusena maksustamise osas.
11. Eelnevast lähtuvalt tuleb kassatsioonkaebus rahuldada osaliselt. Halduskohtu ja ringkonna​- kohtu otsused tuleb tühistada osas, mis puudutab viisade, elamis- ja töölubade maksustamist erisoodustusena, ning teha uus otsus, millega rahuldatakse kaebus nimetatud erisoodustustelt nõutud sotsiaal-ja tulumaksu ulatuses. II 19.

§ 109

lg 4 sätestab, et kui kõrgema astme kohus muudab alama astme kohtu lahendit või teeb lahendi asja uueks arutamiseks saatmata, muudab ta menetluskulude jaotust.

§ 108lg 1 kohaselt kannab menetluskulud pool, kelle kahjuks otsus tehti.

Kaebuse osalise rahuldamise korral jagatakse menetluskulud proportsionaalselt kaebuse rahuldamisega (

§ 108lg 2).

1. Kassatsiooniastmes on tõusetunud vaidlus selle üle, kas menetluskuludena välja mõistetava summa hulka saab arvata ka käibemaksu. Summad, mille väljamõistmist kassaator taotleb, sisaldavad ka käibemaksu. Vastustaja tugineb TsMS § 174 lg-le 6 ja peab käibemaksu menetlus​kulude hulgas väljamõistmist põhjendamatuks.
2. Alates
3. jaanuarist 2009 kehtiv TsMS § 174 lg 6 näeb ette, et menetluskuludelt arvestatava käibemaksu hüvitamiseks peab avaldaja kinnitama, et ta ei ole käibemaksukohustuslane või ei saa muul põhjusel tekkinud kuludelt käibemaksu tagasi arvestada. Vastavalt

§ 108

lg-le 12 kohaldatakse menetluskulude jaotusele tsiviilkohtumenetluse seadustiku §-des 173 ja 175 sätestatut.

§ 1

lg-st 3 tulenevalt kohaldatakse halduskohtumenetluses tsiviilkohtumenetluse seadustikku vaid halduskohtumenetluse seadustikus sätestatud juhtudel. Kuna halduskohtumenetluse seadustik ei näe ette TsMS § 174 lg 6 kohaldamist halduskohtumenetluses, ei ole 1. jaanuarist 2012 jõustunud seadustiku kehtivuse ajal kantud kassatsiooni- ja apellatsioonimenetluse kulude väljamõistmisel selle sätte kohaldamiseks alust.

§ 285

lg 1 kohaselt tuleb enne kehtiva seadustiku jõustumist tehtud menetlustoimingute korral menetluskulude jaotusele ja nende väljamõistmisele kohaldada seni kehtinud haldus​kohtu​menetluse seadustikus sätestatut.

v.r § 5 lg 1 järgi pidi halduskohus juhinduma selle seadustikuga reguleerimata küsimustes tsiviilkohtumenetluse sätetest. Kolleegium märgib, et kuna halduskohtumenetluse varasem regulatsioon menetluskulude osas oli piisav, puudub vajadus ka enne

1. jaanuari 2012 kantud menetluskulude väljamõistmisel tsiviilkohtumenetluse sätete (sh TsMS § 174 lg 6) kohaldamiseks.
2. Riigikohus on varasemas praktikas (
3. novembri
4. a otsus haldusasjas 3-3-1-58-07, p-d 15 ja 16) leidnud, et menetluskulu tuleb välja mõista koos arvel märgitud käibemaksuga. Kolleegium leidis, et halduskohus ei saa kohtuasja läbivaatamisel võtta siduvat seisukohta selles, kas menetluskulu kandnud isikul on õigus sisendkäibemaksu täielikult või osaliselt maha arvata. Kui ettevõtjale mõistetakse välja menetluskulud koos käibemaksuga, siis peab ta vastavalt KMS § 29 lg-le 7 korrigeerima varem maha arvatud sisendkäibemaksu. Sisendkäibemaksu mahaarvamise õiguse tuvastamiseks tuleb välja selgitada isiku kogu majandustegevus. Lisaks märkis kolleegium: „Kuna lõplik ümberarvestus tehakse alles aasta lõpus, ei ole enne võimalik kindlaks määrata, kui suures osas on menetlusosaline tegelikult saanud sisendkäibemaksu maha arvata. Võib juhtuda, et alles pärast kohtuprotsessi tekib ettevõtjal maksuvaba käive, mis aasta lõpus vähendab õigusabi​kulult maha arvatud sisendkäibemaksu.“ Kolleegium peab eeltoodud seisukohta halduskohtu​menetluses jätkuvalt kohaldatavaks.
5. Praegusel juhul tühistab kolleegium halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused erisoodustustelt (viisad, töö- ja elamisload) nõutud sotsiaal- ja tulumaksu osas ning teeb uue otsuse, millega rahuldab nimetatud ulatuses täiendavalt kaebuse. Vaidlustatud maksuotsusega nõutud kogusummast moodustas nimetatud erisoodustustelt (kokku 63 790 krooni, I kd, tl 128) nõutav tulumaks
6. a kehtinud maksumäära järgi 20 144 krooni ja 21 senti (umbes 1,05% kogu määratud maksusummast) ning sotsiaalmaks 21 050 krooni ja 70 senti (1,1% kogu maksusummast). Seega rahuldab kolleegium kaebuse maksunõude osas täiendavalt 2,15% ulatuses ning kaebuse kogu nõuet (maksusumma 1 923 158 krooni ning intressinõue 1 383 452 krooni) arvestades ligikaudu 1,25% ulatuses.
7. Halduskohus pidas varasemas, kolm kohtuastet läbinud menetluses ja asja uuel läbi​vaatamisel põhjendatuks menetluskulusid 9876 eurot 49 senti, millest 4000 eurot moodustasid menetluskulud asja uuel läbivaatamisel halduskohtus. Arvestades ligikaudselt kaebuse rahuldatud osa, mõistis halduskohus kaebaja kasuks välja 2568 eurot (26%). Nimetatud summa hõlmas ka riigilõive. Ringkonnakohus jättis mõlemad apellatsioonkaebused rahuldamata ja apellatsiooni​menetluses kantud kulud menetlusosaliste endi kanda.
8. Eeltoodud proportsioonidest lähtuvalt peab kolleegium põhjendatuks suurendada halduskohtu poolt välja mõistetud summat (2568 eurot) Riigikohtu poolt täiendavalt rahuldatud kaebuse osa arvestades 123 euro 46 sendi võrra, st kokku 2691 eurot ja 46 senti. Apellatsioonimenetluses taotletav menetluskulude suurus on 4238 eurot ja 63 senti (sh riigilõiv 958 eurot 67 senti) ning kassatsioonimenetluses õigusabikulud 1919 eurot ja 95 senti. Riigikohtu praktika kohaselt ei saa põhjendatud kohtumenetluse kulud olla kõrgema astme kohtus reeglina suuremad, kui olid kulud madalamas astmes (Riigikohtu halduskolleegiumi
9. oktoobri
10. a määrus asjas nr 33-1-55-10, p 18 ja selles viidatud praktika). Arvestades asjaolu, et halduskohtu otsuse kohaselt on varasema, kolme kohtuastet läbinud menetluse ja esimese astme menetluse kulud asja uuel läbivaatamisel põhjendatud 9876 euro ja 49 sendi ulatuses (sh asja uuel läbivaatamisel halduskohtus 4000 euro ulatuses), peab kolleegium põhjendatuks apellatsiooniastme õigusabi​kulusid 2500 euro ulatuses ning kassatsiooniastme kulusid 1000 euro ulatuses. Eelnevalt märgitud kaebuse rahuldamise ulatust arvestades tuleb apellatsioonimenetluse õigus​abi​kuludena välja mõista 681 eurot ja 25 senti ning apellatsioonkaebuse esitamisel tasutud riigilõivu 261 eurot ja 5 senti ning kassatsioonimenetluse õigusabikulu 272 eurot ja 25 senti.
11. Kolleegium tühistab haldus- ja ringkonnakohtu otsused ka menetluskulude väljamõistmist puudutavas osas ning teeb uue otsuse, mille kohaselt tuleb OÜ BTIsolatsioon kasuks välja mõista menetluskulud 3906 eurot ja 1 senti. Maksukorralduse seaduse ja teiste seaduste muutmise seaduse (RT I, 25.10.2012, 1) kohaselt ei ole Maksu- ja Tolliametil alates
12. detsembrist 2012 enam piirkondlikke struktuuriüksusi. Seetõttu tuleb menetluskulud välja mõista Maksu- ja Tolliametilt. Kassatsioonkaebuse esitamisel tasutud kautsjon tuleb

§ 107lg 4 alusel tagastada.

Tõnu Anton, Indrek Koolmeister, Jüri Põld