RIIGIKOHUS HALDUSKOLLEEGIUM KOHTUOTSUS Kohtuasja number Otsuse kuupäev Kohtukoosseis Kohtuasi Vaidlustatud kohtulahend Menetluse alus Riigikohtus Asja läbivaatamine Eesti Vabariigi nimel 3-3-1-50-12 2

§-s 6 toodud residentsuse para​- meetreid, on kaebaja Eestis mitteresident; 2) kaebaja ei vaidlusta Sotsiaalkindlustusameti väidet, et viibib Eestis jooksva aasta jooksul vähem kui 183 päeval ning on kantud Soome elanikeregistrisse. Kaebaja arvates on ta Eesti resident selle pärast, et on Eesti Vabariigi kodanik ega oma Soomes elamiseks alalist elamisluba. Need asjaolud pole aga isiku residentsuse määratlemisel olulised; 3) kaebaja käitumise järgi otsustades ei pea ta siiski ka ise ennast Eesti residendiks, sest pole esitanud Maksu- ja Tolliameti piirkondlikule struktuuriüksusele tuludeklaratsioone maksustamis​perioodi tulude kohta, nagu füüsilisest isikust resident

§ 44

lg 1 järgi on kohustatud tegema; 4) kaebaja on oma Soomes saadud töötasu ja osa Eestis saadud pensionist deklareerinud Soome maksuametis. Soome maksuamet pole kaebaja Eestis saadud pensioni tulumaksuga maksustanud, seega pole topeltmaksustamist toimunud; 5) tulenevalt

§ 6

lg-st 3, § 19 lg-st 2, § 29 lg-st 9 ja § 43 lg 1 p-st 1 maksab mitteresident tulumaksu Eesti riigi poolt talle makstud pensionilt 21 %. Kuna kaebaja pole resident, pole

§ 23

² tema suhtes kohaldatav ning seega kuulub temale makstav riiklik pension täies ulatuses maksustamisele tulumaksuga 21 %; 6) ekslik on kaebaja arvamus, et teda koheldakse ebavõrdselt võrreldes Eestis elavate töötavate pensionäridega, kelle pension on tulumaksuga maksustatud osas, mis ületab maksuvaba pensioniosa. Võrdsuspõhiõigus tähendab, et võrdses olukorras olevaid isikuid koheldakse võrdselt ja ebavõrdses olukorras olevaid isikuid ebavõrdselt. Mitteresident pole residendiga võrdses olukorras. Pensioni maksustamine tulumaksuga pole käsitatav pensioni vähendamisena. 4. Silva Bankier esitas apellatsioonkaebuse ja taotles halduskohtu otsuse tühistamist. 5. Tallinna Ringkonnakohus jättis apellatsioonkaebuse rahuldamata ja halduskohtu otsuse muutmata, põhjendades otsust järgmiselt: 1)

§ 6

lg 1 esimese lause kohaselt on füüsiline isik Eesti resident, kui tema elukoht on Eestis või kui ta viibib Eestis 12 järjestikuse kalendrikuu jooksul vähemalt 183 päeval. Ringkonnakohus selgitas, et isiku elukoht on Eestis, kui ta elab Eestis alaliselt või püsivalt (TsÜS § 14 lg 1). Vaidlust ei ole selle üle, et apellant viibib enamiku ajast Soomes, kuna ta seal töötab. Kui apellant viibib Eestis mõnikord puhkepäevadel ja puhkuse ajal – selle kohta tõendeid pole kohtumenetluses esitatud –, omades Eestis elukohta, kus viibida vabal ajal, võib asuda seisukohale, et ta elab siin alaliselt (st ka siis, kui ta enam Soomes tööl ei käi).

§ 6

lg 5 kohaselt tuleb aga kohaldada residentsuse määramisele välislepingut, kui välislepingu alusel määratud residentsus erineb seaduse alusel määratud residentsusest. Maksulepingu art 4 lg 1 näeb ette residentsuse kindlaksmääramise vastavalt Eesti ja Soome seadustele ning lõige 2 näeb ette, et kui nende seaduste kohaselt on isik mõlema riigi resident, määratakse tema residentsus, lähtudes sellest, millises riigis on tal alaline elukoht, kui selline elukoht on tal mõlemas riigis, siis lähtudes sellest, kellega tal on otsesemad isiklikud ja majanduslikud sidemed, või kui sellisel viisil residentsuse kindlaksmääramine ei ole võimalik, siis lähtudes sellest, kus isik pikemaajaliselt viibib. Soome tulumaksuseaduse (tulovero​laki) § 11 määratleb Soome residentsuse sarnaste kriteeriumide alusel: isik on Soome resident, kui tal on seal alaline elukoht ja kodu või kui ta püsivalt viibib seal üle kuue kuu, mille kestel muus riigis ajutine viibimine ei too kaasa Soomes elamise katkemist. Nimetatud seaduses ei ole sätestatud, et võõrtöölisena käsitatavat isikut ei peeta Soome residendiks vaatamata püsivalt Soomes töötamisele ja seetõttu Soomes viibimisele enamiku ajast kalendriaastas. Apellant pole tõendanud, et tal Soomes püsivat elukohta, kus ta ka töövälisel ajal viibiks, olemas ei ole. Seetõttu leiab ring​konna​kohus, et isegi kui apellanti saaks käsitada Eesti residendina, on ta Soome seaduste kohaselt sealne resident ning residentsus tuleb kindlaks määrata maksulepingu art 6 lg 2 kohaselt; 2) ei ole tõendatud, et apellandil Soomes alaline elukoht puuduks. Olukorras, kus apellant töötab Soomes ja järelikult viibib seal ka töövälisel ajal, sõitmata selleks ajaks iga kord Eestisse, pole võimalik asuda seisukohale, et Eestiga oleks tal tihedam majanduslik side. Soomes viibib ta rohkem aega kui Eestis. Seetõttu tuleb apellanti lugeda Soome residendiks; 3) kuna apellant on Soome resident, ei saa ta tugineda

§-le 232 tulust maksuvaba tulu maha​arvamise nõudmisel; 4) maksulepingus ei ole riigi poolt makstava pensioni maksustamise reguleerimisel artiklis 18 tehtud erandit teise riigi võõrtöölistele makstavate pensionide maksustamisel. Artikli 18 lg 1 kohaselt maksustatakse lepinguosalise riigi residendile eelnenud teenistuse eest makstavad pensionid ja annuiteedid ainult riigis, kus pensioni saaja on resident. Siiski teeb sellest üldreeglist erandi artikli 18 lg 2 punkt a, mille kohaselt pensionid ja muud toetused, nii perioodilised kui ühekordsed kompensatsioonid, mis on makstud lepinguosalise riigi sotsiaalkindlustuse seadus​andluse alusel või mõne muu sotsiaalse heaolu tagamiseks lepinguosalise riigi poolt loodud riikliku korra alusel, maksustatakse ainult antud riigis. Apellandile makstavat pensioni tuleb kvalifitseerida just, nagu haldus​kohus ja maksuhaldur õigesti selgitasid, Eesti sotsiaalkindlustuse seadusandluse alusel makstavaks pensioniks. Seega on selle maksustamise õigus ainult Eesti riigil ning topelt​maksustamise vältimiseks on keelatud selle tulu maksustamine Soomes; 5) apellandi viidatud EL õigusaktid ei keela teises EL liikmesriigis elavale või töötavale isikule välja​makstava pensioni maksustada riigis, kelle sotsiaalkindlustusalane seadus pensioni maksmise ette näeb. EL Nõukogu määruse nr 118/97 artikkel 10 ei keela makstava pensioni maksustamist tulumaksuga, mida tuleb eristada pensioni vähendamisest, muutmisest, peatamisest, tühistamisest või konfiskeerimisest teises riigis elamise või viibimise tõttu. Apellanti ei ole koheldud põhjenda​matult ebavõrdselt võrreldes nende pensionisaajatega, kes on Eesti residendid. Maksuhaldur selgitas õigesti, et maksuvaba tulu mahaarvamise piirangut teise riigi residendist pensionisaajate puhul õigustab eesmärk ära hoida mitmes riigis maksuvaba tulu mahaarvamiste tegemise kaudu maksustamisel eelise saamist võrreldes isikutega, kes saavad tulu vaid ühest riigist. 6. S. Bankier esitas kassatsioonkaebuse, milles taotleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuse tühistamist ning asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks saatmist või alternatiivselt uue otsuse tegemist. 7. Riigikohtu halduskolleegium peatas 2. veebruari 2012. a määrusega kassatsioonkaebuse loa​menetluse kuni Euroopa Kohtu lahendini kohtuasjas nr C-39/10. 8. Riigikohtu halduskolleegium uuendas 28. augusti 2012. a määrusega kassatsioonkaebuse menetlusse võtmise otsustamise ja võttis sama määrusega kassatsioonkaebuse menetlusse. 9. Euroopa Kohtu 10. mai 2012. a otsuses kohtuasjas C-39/10 otsustati järgmist: "Kuna Eesti Vaba​riik ei kohalda 15. detsembri 1999. aasta tulumaksuseaduses (muudetud 26. novembri 2009. aasta seadusega) ette nähtud maksuvaba tulu piirmäära mitteresidendist pensionäridele, keda seetõttu, et nende pension on liiga väike, elukohaliikmesriigis viimase õigusnormide kohaselt ei maksustata, siis on ta rikkunud ELTL artiklist 45 ja Euroopa Majanduspiirkonna lepingu artiklist 28 tulenevaid kohustusi." MENETLUSOSALISTE PÕHJENDUSED 10. S. Bankier esitas kassatsioonkaebuse, milles taotleb ringkonnakohtu ja halduskohtu otsuse tühistamist ning asja halduskohtule uueks läbivaatamiseks saatmist või alternatiivselt uue otsuse tegemist. Kassaator väidab järgmist: 1) asjas pole selgelt ja jälgitavalt tuvastatud asjaolud, mille pinnalt on kohus pidanud põhjendatuks rakendada konkreetseid materiaalõiguslikke sätteid; 2) kohtud ei ole argumenteeritult vastanud kaebuse esitaja topeltmaksustamise esinemise väitele; 3) kohtud pole põhjendanud, miks on motiveeritud maksulepingu eelistatud kohaldamine võrreldes vaidlust samuti reguleeriva Euroopa Liidu õigusega. Kohtulahendites puudub jälgitav ja aru​saadavalt veenev argumentatsioon selle kohta, miks antud juhul on põhjendatud ignoreerida põhi​mõtet, mille kohaselt ei tohi ühe või mitme liikmesriigi õigusaktide alusel saadavaid rahalisi inva​liidsus-, vanadus- ja toitjakaotushüvitisi mingil viisil vähendada, peatada, tühistada või konfis​keerida seetõttu, et nende saaja elab liikmesriigi territooriumil, mis ei ole see liikmesriik, kus asub hüvitise maksmise eest vastutav asutus. 11. S. Bankier teatas 14. novembril 2012 Riigikohtule järgmist: 1) vastustajad möönavad sisuliselt (ehkki kaudselt), et kaebaja väidetav topeltmaksustamine võis toimuda, kuid sel juhul peab vastavalt Eesti ja Soome Vabariikide vahel sõlmitud tulu- ja kapitali​maksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingule topelt​maksustamist vältima Soome; 2) kohtuasjas C-39/10 Euroopa Kohtu poolt 10. mail 2012 tehtud kohtuotsuse kassaatoripoolse analüüsi tulemuseks on, et kaebaja vanaduspensioni on maksustatud Eesti Vabariigi poolt Euroopa Liidus kehtiva õiguse vastaselt, kuna:

1. a)tööjõu liikumisvabadust käsitlevate eeskirjadega on sisuliselt antud juhul vastuolus see, kui kaebajat, kes liikumisvabadust on kasutanud, on koheldud tema päritoluliikmesriigis (Eestis) vähem soodsalt kui siis, kui ta ei oleks nende eeskirjadega kehtestatud õigusi kasutanud (millega vastu​pidiselt on antud juhul samaaegselt kaasnenud kaebaja kinnitusel tema vanaduspensioni maksusta​mine töökohariigis Soomes);
2. b)Euroopa Kohtu praktikas on leitud, et olukorras, kus maksukohustuslane ei ole elukoha​liikmes​riigis saanud selle õigusnormide kohaselt mingit maksustatavat tulu, nagu antud juhul leiab kaebaja, võib olla tegemist diskrimineerimisega, kui kaebuse esitaja isiklikke ja perekondlikke asjaolusid ei võeta arvesse ei tema elukohariigis ega töökohaliikmesriigis. Kaebaja leiab, et Eesti ei ole käes​oleval juhtumil nimetatud kriteeriume arvestanud;
3. c)Euroopa Nõukogu määruse nr 118/97 kohaselt peaksid erinevate liikmesriikide õigusaktide kohaldamise ja sellest tuleneva kattumuse vältimiseks ühenduse piires liikuvad töötajad kuuluma ainult ühe riigi sotsiaalkindlustussüsteemi alla. Erandjuhte, mille puhul isiku suhtes on üheaegselt kohaldatavad kahe liikmesriigi õigusaktid, peaks esinema võimalikult vähe ja piiratud ulatuses. 12. Maksu- ja Tolliamet palub jätta kassatsioonkaebuse rahuldamata ja väidab järgmist: 1) Euroopa Kohus on kohtuasjas nr C-39/10 märkinud, et residentide ja mitteresidentide vahelise diskrimineerimisega võib aluslepingu tähenduses olla tegemist üksnes siis, kui sõltumatult nende elukohast eri liikmesriikides tuvastatakse, et arvestades asjaomaste siseriiklike sätete sisu ja eset, on residendi ja mitteresidendi olukord sarnane. Sellise olukorraga on Euroopa Kohtu hinnangul tegemist siis, kui mitteresident, kes ei saa märkimisväärset tulu oma elukohaliikmesriigis ning saab põhilise osa maksustatavast tulust oma tegevusest allikariigis, on sarnases olukorras viimati nimetatud liikmesriigi residentidega, kuna sellisel juhul ei ole elukohariigil võimalik anda talle maksu​soodustusi tema isiklikest või perekondlikest asjaoludest lähtuvalt. Järelikult tuleb teda allika​riigis maksustamisel kohelda nagu residenti ja sellel liikmesriigil tuleb talle anda samasuguseid maksusoodustusi nagu need, mis on ette nähtud residentidele; 2) Euroopa Kohtu poolt viidatud olukorraga on tegemist siis, kui isiku kogutulu on niivõrd väike, et tal elukohaliikmesriigis tulumaksukohustust ei tekiks, st, kui progressiivse tulumaksusüsteemi korral, nagu kehtib Soomes, oleks isiku tulumaksumäär 0%. Kui elukohaliikmesriigis ei kuuluks isiku tulu maksustamisele, kujutaks endast diskrimineerimist sellele isikule makstava pensioni maksustamine tulumaksuga kogu ulatuses allikariigis, kuivõrd tal ei oleks võimalik elukohariigis tulumaksu arvutamisel võtta arvesse allikaliikmesriigis makstud pensionilt tasutud tulumaksu. Seega tuleks teda Euroopa Kohtu hinnangul allikariigis maksustamisel kohelda nagu residenti ning anda talle residendile ette nähtud maksusoodustusi nagu need. Sisuliselt on Eesti residendist Eesti pensionär ja Soome residendist Eesti pensionär võrreldavad ainult juhul, kui Soome residendist Eesti pensionäri maailmatulu on nii väike, et tal ei teki üldse mingit tulumaksukohustust Soomes või on Soomes tekkiv tulumaksukohustus ebapiisav topeltmaksustamise vältimiseks. Kui Soome residendist Eesti pensionäri maailmatulu on aga piisav selleks, et Soomes tekiks tal topelt​maksustamise vältimiseks piisav tulumaksukohustus, nagu see on kassaatori puhul, siis ei ole Soome residendist Eesti pensionär lihtsalt võrreldav Eesti residendist Eesti pensionäriga; 3) samas ei ole Euroopa Kohus asunud seisukohale, et maksukohustuslasele peaksid maksu​soodustused kohalduma mõlemas liikmesriigis. Seega ei ole põhjendatud maksusoodustuste kohaldamine allikaliikmesriigis olukorras, kus isiku kogutulu ületab maksuvaba piirmäära elukoha​liikmesriigis ja elukohaliikmesriik võtab arvesse nimetatud isiku võimet makse tasuda ning tema isiklikke ja perekondlikke asjaolusid selle riigi õigusnormides ettenähtud korra kohaselt. Vastu​pidine võimaldaks mitteresidendist maksukohustuslasel kumuleerida maksusoodustusi igas asja​omases liikmesriigis ning see omakorda seaks ebavõrdsesse olukorda need maksukohustuslased, kes saavad tulu ainult ühes liikmesriigis; 4) käesoleval juhul on kassaatori palgatulu Soomes 18 701 eurot 93 senti aastas ning tema tulu​maksu​määr, mille arvutamisel on arvesse võetud ka isiku Eestis saadavat pensioni ning sotsiaal​abi​raha, 21%. Seega on kassaatori kogutulu nii suur, et tal on tekkinud tulumaksukohustus ka elukoha​liikmesriigis, kus talle on maksusoodustust juba kohaldatud; 5) kassaator ei ole esitanud ühtegi tõendit selle kohta, et temale Eestis makstav pension oleks maksustatud Soomes või Soome ei oleks temale Eestis makstavalt pensionilt tasutud tulumaksu arvesse võtnud. Isegi juhul, kui kassaatorile Eestis makstavalt pensionilt on tulumaks arvestatud ka Soomes, peab topeltmaksustamist vältima maksulepingu artiklite 18 lg 2 ja 23 lg 1 kohaselt Soome; 6) kuna kassaatori maailmatulu on piisav tema isiklike asjaolude arvessevõtmiseks2 elukohaliikmes​riigis (Soome), ei ole Euroopa Kohtu lahend kohtuasjas nr C-39/10 käesolevas asjas asjakohane, isikut ei ole ebavõrdselt koheldud ning halduskohtu ja ringkonnakohtu otsused on õiguspärased. KOLLEEGIUMI SEISUKOHT 13. Halduskohtule 14. septembril 2010 esitatud kaebuses taotles kaebaja kohustada Sotsiaal​- kindlustus​ametit tema pension välja maksma 100% ulatuses, samuti kohustada Maksu- ja Tolli​ametit tagastama kaebajale see osa pensionist, mis on tulumaksuna kinni peetud alates 8. märtsist 2009. 14. Praeguses asjas on vaidluse all see, kas Eesti Vabariik sai maksustada tulumaksuga (maksu​- määr 21%) kaebajale Eesti seaduse alusel määratud ja makstavat riiklikku vanaduspensioni või tuli kaebaja suhtes kohaldada Eesti residendile laienevaid

§ 23

ja § 232, mis võimaldavad Eesti residendile teha maksustamisperioodi tulust mahaarvamisi ja maksustavast pensionist täiendavaid maha​arvamisi. Vaidlus seondub sellega, et Eestis maksustatakse Eesti riiklikke pensione tulu​maksuga erinevalt, sõltuvalt sellest, kas pensionär on või ei ole Eesti resident. Vaidluse all ei ole, et kaebaja oli Soomes töötav Eesti vanaduspensionär, kellele Soomes makstud palgalt määras Soome Vabariik tulumaksu. 15. Kuna residendi ja mitteresidendi pensione maksustatakse Eestis erinevalt, siis tuleb kõigepealt lahendada küsimus, kas kaebaja on Eesti resident. Kaebaja on varasemas kohtumenetluses läbivalt väitnud, et ta on Eesti resident. Kohtud on pärast asjaolude piisavat käsitlemist tuvastanud, et kaebaja ei ole Eesti residendist füüsiline isik

§ 6lg 1 mõttes, et ta on Soome Vabariigi resident.

Kassatsioonkaebuses ei ole seda järeldust vaidlustatud. Kolleegium on seisukohal, et kohtute selle järelduse vaidlustamisena ei ole käsitatav kassaatori üldsõnaline väide, et asjas pole selgelt ja jälgitavalt tuvastatud asjaolud, mille pinnalt on kohus pidanud põhjendatuks rakendada konkreetseid materiaalõiguslikke sätteid. Seega lähtub kolleegium kohtute tuvastatud asjaolust, et kaebaja ei ole Eesti resident.

1. Kaebaja on kohtumenetluses väitnud, et tema pensioni Eestis tulumaksuga maksustamisel on rikutud topeltmaksustamise keeldu. Kolleegium ei nõustu kassaatoriga, et kohtud ei ole argumenteeritult vastanud kaebaja topelt​maksustamise esinemise väitele. Ringkonnakohus on kolleegiumi arvates piisavalt põhjendanud, miks praegusel juhul, kui on vaidlustatud Eesti seaduse alusel tulumaksu kinnipidamine pensionist, ei ole tegemist topeltmaksustamisega. Ringkonnakohus leidis, et kaebajale makstud pension on Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkestamise lepingu artikli 18 lg 2 p a järgi pension, mida saab maksustada ainult Eesti Vabariik, ning selle maksustamine Soome Vabariigis on keelatud topelt​maksustamise vältimiseks. See tähendab, et Eesti Vabariigile ei saa ette heita kaebaja pensioni topeltmaksustamist. Kui Soome Vabariik on määranud tulumaksu kaebaja pensionilt, siis on pensionilt maksu määramine vaidlustatav Soome Vabariigis. Nimelt paneb nimetatud lepingu artikli 23 lg 1 alap a (i) Soome Vabariigile topeltmaksustamise vältimise kohustuse. See säte näeb ette, et kui Soome resident saab tulu või omab kapitali koostisosi, mida kooskõlas käesoleva lepingu sätetega võidakse maksustada Eestis, siis võimaldab Soome olenevalt punkti b sätetest mahaarvestuse selle isiku tulumaksust summas, mis vastab Eestis makstud tulumaksule. Seejuures ei ületa selline mahaarvestus kummalgi juhul seda osa tulu- või kapitalimaksust, mis oli arvestatud enne mahaarvestuse tegemist vastavalt kas tulule või samadele kapitali koostisosadele, mida võidakse maksustada Eestis.
2. Ringkonnakohus ei nõustunud kaebajaga, et tema pensioni maksustamisel on rikutud Euroopa Nõukogu määruse (EÜ) nr 118/97 artiklit
3. Kassatsioonkaebuses väidetakse, et seda sätet on kaebaja pensioni tulumaksuga maksustamisel rikutud. Kolleegium ei nõustu kassaatoriga, et praegusel juhul on kohaldatav Euroopa Nõukogu määrus (EÜ) nr 118/
4. See määrus puudutab sotsiaalkindlustussüsteemide kohaldamist ühenduse piires liikuvate isikute suhtes. Määrusega muudetakse ja ajakohastatakse määrust (EMÜ) nr 1408/71 ja määrust (EMÜ) nr 574/72, millega on kehtestatud määruse (EMÜ) nr 1408/71 rakendamise kord. Määruse artikli 10 lg-s 1 sätestatakse: "Välja arvatud juhul, kui käesolevas määruses on sätestatud teisiti, ei tohi ühe või mitme liikmesriigi õigusaktide alusel saadavaid rahalisi invaliidsus-, vanadusvõi toitjakaotushüvitisi, tööõnnetus- ja kutsehaiguspensione ning matusetoetusi mingil viisil vähendada, muuta, peatada, tühistada või konfiskeerida seetõttu, et nende saaja elab liikmesriigi territooriumil, mis ei ole see liikmesriik, kus asub hüvitiste maksmise eest vastutav asutus." Ringkonnakohus on õigesti leidnud, et EL Nõukogu määruse nr 118/97 art 10 ei keela makstava pensioni maksustamist tulumaksuga; pensioni maksustamist tuleb eristada pensioni vähendamisest, muutmisest, peatamisest, tühistamisest või konfiskeerimisest teises riigis elamise või viibimise tõttu. Kolleegium märgib, et vaidlusaluse perioodi pensionitulu maksustamisel saavad asjassepuutuvad olla Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikkel 39 ja Euroopa Liidu toimimise lepingu artikkel 45 (vt ka käesoleva otsuse punktid 18 ja 26).
5. Halduskohtule
6. septembril 2010 esitatud kaebuses vaidlustati pensionist tulumaksu kinni​- pidamine alates
7. märtsist 2009 ning esitati taotlus, et halduskohus tunnistaks õigusvastaseks Sotsiaalkindlustusameti tegevuse (kaebaja pensioni maksustamise 100% ulatuses 21% tulumaksuga) ja kohustaks Sotsiaalkindlustusametit välja maksma määratud pension 100% ulatuses, samuti taotlus, et halduskohus kohustaks Maksu- ja Tolliametit tagastama kaebajale see osa pensionist, mis on tulumaksuna kinni peetud alates
8. märtsist
9. a. Sotsiaalkindlustusameti
10. veebruari
11. a otsusega nr 534129V määrati kaebajale vanadus​pension tagasiulatuvalt alates
12. märtsist
13. a 4820 kr kuus. Pension määrati tagasiulatuvalt põhjusel, et kohus tühistas haldusakti, millega kaebaja pensioni taotlemise avaldus jäeti rahuldamata.
14. veebruari
15. a otsusega nr 534129V/1 määrati kaebajale vanaduspensioniks alates
16. aprillist
17. a 5054 kr kuus. Kaebajale pansioni väljamaksmist alustati
18. aastal.

§ 3

järgi on tulumaksu maksustamisperiood kalendriaasta.

§ 36

lg 1 järgi võetakse füüsilise isiku poolt saadud tulu arvesse sellel maksustamisperioodil, millal tulu laekus.

§ 36

lg-t 1 rakendatakse ka siis, kui pension on tagasiulatuvalt määratud põhjusel, et kohus on tühistanud haldusakti, millega keelduti rahuldamast pensioni taotlemise avaldust. Eeltoodu põhjal saab praegusel juhul vaidlusalune periood alata

1. jaanuaril 2010 ja lõppeda
2. detsembril
4. Vaidlusaluse perioodi kestel oli asjassepuutuv regulatsioon sätestatud tulumaksuseaduse
5. pea​- tükis. Eesti residendile laienesid

§-d 23 ja 232 ning mitteresidendile

§ 283

.

§-s 23 sätestati järgmist: "Residendist füüsilise isiku maksustamisperioodi tulust arvatakse maha maksuvaba tulu 27 000 krooni."

§-s 232 sätestati järgmist: "Lepinguriigi seaduse alusel makstavat pensioni, nimetatud riigi õigus​aktides sätestatud kohustuslikku kogumispensioni või tulenevalt sotsiaalkindlustuslepingust pensioni saava residendist füüsilise isiku tulust arvatakse täiendavalt maha maksuvaba tulu nimetatud pensionide summa ulatuses, kuid mitte rohkem kui 36 000 krooni maksustamisperioodil."

§-s 283 sätestati järgmist: "Käesolevas peatükis sätestatud mahaarvamisi võib oma Eestis maksustamisele kuuluvast tulust teha ka muu Euroopa Liidu liikmesriigi residendist füüsiline isik, kes sai maksustamisperioodil vähemalt 75% oma maksustatavast tulust Eestis ja kes esitab residendist füüsilise isiku tuludeklaratsiooni. Maksustatavaks tuluks loetakse tulu enne maha​arvamiste tegemist vastavalt nimetatud riigi seadustele." 20.

§-dest 23, 232 ja § 283 nähtuvalt seisnes residendi ja mitteresidendi pensioni maksustamise erinevus järgnevas: 1) Eesti residendi pensionist arvati maksuvaba tulu täiendavalt maha, sõltumata residendi poolt Eestis või väljaspool Eestit saadud töötasu suurusest; 2) Eesti mitteresident sai maksustatavast pensionist teha mahaarvamisi, kui ta maksustamisperioodil sai vähemalt 75% oma maksustatavast tulust Eestis; 3) erinevalt Eesti residendist pidi mitteresident selleks, et teha pensionist mahaarvamisi, esitama maksustamisperioodi tulude kohta tuludeklaratsiooni. Seega sai mitteresident maksustamisperioodil saadud pensionist mahaarvamisi teha pärast maksustamisperioodi lõppu, s.o järgmisel aastal eelmise aasta tulude kohta esitatud tuludeklaratsiooni esitamise korral. 21. Tulumaksuseaduse ülalnimetatud regulatsiooni muudeti 1. jaanuaril 2011 jõustunud tulu​maksu​- seaduse ja sellega seonduvate seaduste muutmise seadusega. Paragrahvides 23 ja 232 asendati Eesti kroonides kindlaks määratud rahasummad eurodes kindlaks määratud rahasummadega (vastavalt 1728 eurot ja 2304 eurot).

§ 283

tunnistati kehtetuks ja selle asemele kehtestati § 311 ja § 44 lg 52.

§-s 311 kehtis järgmises redaktsioonis kuni

1. jaanuarini 2013: "§
2. Mahaarvamised mitteresidendist füüsilise isiku tulust

§ 44lg-s 52 sätestatakse: "

§ 311lg 4 järgi tuli 2011.

aastal mitteresidendil

1. a tuludeklaratsiooni asemel maksuhaldurile
2. a tulude kohta esitada oma residendiriigi maksuhalduri tõend ning vajadusel lisaks ka tulu saamise riigi maksu​halduri tõend.

§ 44

lg 52 on samasisuline

§-ga 283 osas, milles nõutakse tulu​deklaratsiooni esitamist. Seega säilis ka pärast

1. jaanuari 2011 mitteresidendil vajadus esitada tuludeklaratsioon, et teha maksustamisperioodi tulust mahaarvamisi.
2. Need regulatsioonid lähtuvad sellest, et mitteresidendi puhul rakendatakse mahaarvamisi, võttes arvesse kaebaja maksustamisperioodi kogutulu, mis saab selguda alles pärast maksustamis​perioodi lõppu. Residendist pensionäri puhul rakendatakse mahaarvamisi, sõltumata töötasu suurusest. Kolleegium ei pea sellist regulatsiooni mitteresidendi jaoks iseenesest diskrimineerivaks, sest see regulatsioon põhineb pensionärist residendi ja välisriigis töötulu saava mitteresidendi olu​korra objektiivsel erinevusel. Pensionärist residendi puhul lähtutakse vajadusest tagada isikule puutumatu elatusmiinimum elukohariigis.
3. Kaebus halduskohtule esitati praeguses asjas enne seda, kui

§ 283ja § 44 lg 52 järgi tulnuks Maksu- ja Tolliametile esitada 2010.

a tulude kohta tuludeklaratsioon, ning enne seda, kui

§ 311lg 4 järgi tulnuks Maksu- ja Tolliametile esitada 2010.

a tulude kohta residendiriigi maksuhalduri tõend või lisaks sellele ka tulu saamise riigi maksuhalduri tõend. Kuna

1. aastal kaebaja pensionist tulumaksu kinnipidamisel ei saanud Maksu- ja Tolliametil veel olla andmeid kaebaja poolt samal aastal Soomes saadud tuludest, siis ei ole Maksu- ja Tolliametile ning Sotsiaal​kindlustusametile võimalik heita ette kaebaja õiguste rikkumist
2. aastal, mil kaebaja pensionilt peeti kinni tulumaks. Kolleegium on seepärast seisukohal, et Sotsiaalkindlustusamet ning Maksu- ja Tolliamet ei ole
3. aastal rikkunud kaebaja õigusi. Halduskohtul ja ringkonnakohtul ei olnud sellises olukorras võimalik kaebust rahuldada.
4. Kolleegium märgib, et vastustajad on kohtumenetluse käigus juhtinud kaebaja tähelepanu sellele, et mitteresidendil on võimalik pensionilt kinni peetud tulumaksu tagasi taotleda ja selleks on vaja Maksu- ja Tolliametile esitada andmed enda tulude kohta (vt nt Sotsiaalkindlustusameti
5. oktoobri
6. a vastus kaebusele (tl 18 pöördel) ja Maksu- ja Tolliameti
7. veebruari
8. a vastus kaebusele (tl 53)). Kohtutoimikus on küll kaebaja poolt
9. aprillil 2011 Soome maksu​ametile esitatud tuludeklaratsioon. Kuid kohtule selle tuludeklaratsiooni esitamine ei saa asendada tulude deklareerimist Maksu- ja Tolliametis. Kohus ei saa hakata täitma neid ülesandeid, mis seadusega on pandud täitevvõimule. Kohtu ülesanne on kontrollida täitevvõimu, praegusel juhul Sotsiaalkindlustusameti ning Maksu- ja Tolliameti tegevuse õiguspärasust
10. a. Kohtutoimiku materjalidest nähtuvalt ei ole kaebaja tuludeklaratsiooni esitanud ka hiljem. Haldus​kohus leidis tuludeklaratsiooni esitamise kohta
11. mai
12. a otsuses järgmist: "Kaebaja käitumise järgi otsustades ei pea ta siiski ka ise ennast Eesti residendiks, sest pole esitanud Maksu- ja Tolli​ameti piirkondlikule struktuuriüksusele tuludeklaratsioone maksustamisperioodi tulude kohta, nagu füüsilisest isikust resident TMS § 44 lg 1 järgi on kohustatud tegema; kaebaja on oma Soomes saadud töötasu ja osa Eestis saadud pensionist deklareerinud Soome maksuametis." Seega on haldus​kohus leidnud, et kaebaja ei ole vaidlusaluse perioodi kohta Maksu- ja Tolliametile oma tulusid deklareerinud. Kolleegium märgib täiendavalt, et tuludeklaratsiooni
13. aastal esitamine ei oleks saanud kaasa tuua
14. septembril 2010 halduskohtule esitatud kaebuse rahuldamist.
15. Kassatsioonimenetluses seonduvalt Euroopa Liidu õigusega esitatud väidete (vt käesoleva otsuse p 10 alap 3 ja p 11 alap 2) kohta peab kolleegium vajalikuks märkida järgmist. On problemaatiline, kas Euroopa Kohtu otsus kohtuasjas C-39/10 saaks praeguse vaidluse sisulisel lahendamisel olla asjassepuutuv, sest selles asjas lahendatud küsimus erines oluliselt praegu vaidluse all olevast küsimusest. Kohtuasjas C-39/10 oli tegemist olukorraga, kus Soomes elav isik sai kahte peaaegu ühesuurust pensioni nii Eestist kui Soomest. Eestist saadud pensioni maksustati tulumaksuga. Soomes saadud pensioni aga tulumaksuga ei maksustatud, sest pensionäri üle​maailmne kogutulu oli liiga väike. Ka ületas kahe pensioni suurus kokku üksnes vähesel määral

§-s 232 ettenähtud maksuvaba tulu piirmäära. Praegusel juhul on aga tegemist Eestis saadud pensioni maksustamisega olukorras, kus isik saab Soomes töötasu, mida maksustab Soome Vabariik. Juba eelduslikult on Soomes saadud ja maksustatud töötasu tunduvalt suurem kui Eestis makstud pension. Arvesse tuleb võtta ka seda, kuidas reguleerib Eesti Vabariigi ja Soome Vabariigi vahelise tulu- ja kapitalimaksuga topeltmaksustamise vältimise ning maksudest hoidumise tõkesta​mise leping Eesti pensioni arvesse võtmist Soome tulumaksu määramisel, ning seda, et Soomes kehtib astmeline tulumaks. Euroopa Kohus on mitmes asjas (näiteks C-279/93 (Schumacker) p 34, C-169/03 (Wallentin) p 16) leidnud, et reeglina ei ole diskrimineeriv see, et liikmesriik ei anna mitteresidendile teatavaid residendile antavaid maksusoodustusi, võttes arvesse residentide ja mitteresidentide olukorra objek​tiivseid erinevusi, nagu sissetulekuallikad, nende isiklik maksustamisvõime või nende isiklikud või perekondlikud asjaolud. Samas on Euroopa Kohus nimetatud asjades, arvesse võttes ka konkreetse arutusel olnud kaasuse asjaolusid, välja töötanud siiski mitte lõplikke ja kõikehõlmavaid kriteeriume, mille põhjal saab otsustada, kas liikmesriigi regulatsioon on kooskõlas vastavalt EMÜ asutamislepingu artikliga 48 ja Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikliga 39. 1. detsembrist 2009 jõustunud Euroopa Liidu toimimise lepingu artikkel 45 ja Euroopa Ühenduse asutamislepingu artikkel 39 on samasisulised. Kolleegium möönab, et

§ 283

ja § 311 lg-te 2 ja 3 rakendamine võis mitmetel juhtudel anda tulemuse, mis oli lepingute nimetatud sätetega vastuolus. Kuid praeguses asjas ei ole seda vastuolu võimalik tuvastada, sest Maksu- ja Tolliamet ei ole praeguses asjas kaebaja suhtes neid sätteid kohaldanud.

1. Kassatsioonkaebus jääb rahuldamata ja ringkonnakohtu otsus muutmata.
2. Kassaator palub kassatsioonimenetluses kantud menetluskulud 2000 eurot enda kasuks välja mõista. Kohtutoimikust nähtuvalt on kaebaja kantud kulud esindaja (vandeadvokaat Heldur Otti) kulud kassatsioonimenetluses 2000 eurot (tl 171, 172 ja 173). Kuna kassatsioonkaebus jääb rahuldamata, jäävad need kulud HKMS § 108 lg 1 alusel kassaatori kanda. Kassatsioon​kaebuse esita​misel tasutud kautsjon tuleb HKMS § 107 lg 4
3. lause alusel arvata riigituludesse. Tõnu Anton, Jüri Põld, Harri Salmann